Тема 4. Планирование аудита в соответствии с мса.

4.1. Планирование аудита финансовой отчетности

Порядок планирования аудита регулирует Международный стан­дарт аудита № 300 «Планирование аудита финансовой отчетности».

Аудитору необходимо планировать свою работу с целью эффек­тивного и своевременного проведения аудита. Планирование аудита включает в себя установление общей стратегии аудита и разработки плана аудита с тем, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. В процессе планирования должны участвовать парт­нер и другие аудиторы, отвечающие за задание.

Надлежащее планирование работы помогает удостовериться в том, что важным областям проверки уделяется должное внимание, выявляются и своевременно решаются потенциальные проблемы и что руководство аудиторским заданием осуществляется надлежа­щим образом.

Планирование также помогает правильно распределять работу среди членов группы, выполняющей задание, и облегчает руково­дство и контроль за работой аудиторской группы, проверку выпол­ненной ими работы, а также помогает координировать работу ауди­торов, проверяющих дочерние предприятия, и экспертов. Характер и объем планируемых действий будут изменяться в зависимости от размеров субъекта и сложности аудиторской проверки, предыдущего опыта работы аудитора с данным субъектом, а также по причине из­менения определенных обстоятельств в ходе выполнения аудитор­ского задания.

Планирование аудиторской проверки является непрерывным про­цессом, который начинается после завершения предыдущего аудита и продолжается до завершения текущего аудиторского задания. При планировании аудитор согласовывает сроки проведения процедур. Например, аудитор планирует:

• обсуждение с членами аудиторской группы аудиторского зада­ния;

• выполнение аналитических процедур для оценки рисков;

• получение представления о нормативно-правовой среде, в кото­рой функционирует предприятие;

• определение уровня существенности;

• необходимость привлечения экспертов;

• выполнение других процедур по оценке рисков до того, как оп­ределены и оценены риски существенного искажения отчетности и выполнены дальнейшие связанные с этими рисками аудиторские процедуры в отношении классов операций и сальдо по счетам.

Предварительные действия. Аудитор перед началом выполнения аудиторского задания должен:

• выполнить процедуры, связанные с особенностями конкретного аудиторского задания;

• оценить соответствие задания этическим требованиям, включая требование о независимости;

• обеспечить понимание условий аудиторского задания. Рассмотрение аудитором возможности продолжения отношений с клиентом и соблюдения этических требований, включая требование о независимости, должно выполняться в течение всего аудита. Одна­ко прежде всего аудитор должен определить возможность продолже­ния отношений с клиентом и оценить соблюдение этических требо­ваний, включая требование независимости.

Целью выполнения предварительных действий является обеспече­ние уверенности в том, что аудитор рассмотрел любые события или обстоятельства, которые могут отрицательно повлиять на его воз­можность спланировать и выполнить аудит таким образом, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. Выполне­ние предварительных действий поможет обеспечить уверенность в том, что аудитор планирует выполнение аудиторского задания в отношении которого:

• аудитор независим и может выполнить условия задания;

• не существует проблем, касающихся порядочности руководства фирмы-клиента, которые могли бы повлиять на возможность аудито­ра продолжить выполнение задания;

• отсутствует какое-либо взаимное непонимание с клиентом ус­ловий задания.

Планирование действий. В процессе планирования необходимо:

• разработать и задокументировать общую стратегию аудита, оп­ределяющую предполагаемый объем и направление аудиторской про­верки;

• разработать и задокументировать детальный план аудита, кото­рый определяет характер, сроки и объем запланированных аудитор­ских процедур, необходимых для осуществления общей стратегии ау­дита.

Общая стратегия аудита

Аудитор должен разработать общую стратегию аудита, которая устанавливает объем, время, направление аудита и является руково­дством при разработке более детального плана аудита. Разработка общей стратегии аудита включает:

• определение характеристик задания, определяющих его объем, таких как используемый подход к подготовке финансовой отчетно­сти с учетом отраслевых особенностей и территориальное располо­жение подразделений фирмы-клиента;

• установление сроков подготовки отчетов по результатам прове­дения задания для того, чтобы спланировать сроки выполнения ау­дита и характер необходимых контактов (например, сроки подготов­ки промежуточного и окончательного отчета), ключевые даты для предполагаемых контактов с руководством клиента;

• рассмотрение важных вопросов аудита, а именно: определение уровня существенности; предварительное определение областей с вы­соким уровнем риска существенного искажения финансовой отчетно­сти; предварительное определение существенных статей отчетности и сальдо по счетам; оценка того, может ли аудитор спланировать по­лучение доказательств эффективности внутреннего контроля; опреде­ление последних по времени значимых изменений, относящихся к сфере деятельности фирмы-клиента, его отрасли, принципам под­готовки финансовой отчетности и другим соответствующим обстоя­тельствам.

При разработке общей стратегии аудита аудитор также должен рассмотреть результаты предварительных действий.

Надлежащий процесс разработки общей стратегии аудита помога­ет аудитору определять характер, сроки и объем ресурсов, необходи­мых для выполнения условий аудиторского задания. Общая страте­гия аудита должна четко определять:

• ресурсы, используемые для проведения аудита конкретных ста­тей и разделов (например, назначение более опытных членов ауди­торской группы для аудита разделов, связанных с высоким риском, или определение необходимости привлечения экспертов);

• объем ресурсов, необходимых для конкретных областей аудита (например, число членов группы, участвующих в инвентаризации за­пасов на складах; степень проверки работы прочих аудиторов, если в выполнении задания участвуют различные аудиторские фирмы; бюджет времени аудита (в часах) для проверки разделов с высоким уровнем риска);

• время, когда эти ресурсы должны использоваться: при проме­жуточном аудите или при аудите на дату составления финансовой отчетности;

• порядок управления, распределения и контроля этих ресурсов (например, когда должны проводиться обсуждения в группе, пред­ставляться отчеты партнера, ответственного за задание и руководите­ля проверки).

После того как установлена общая стратегия аудита, приступают к составлению детального плана аудита, в котором различные вопро­сы, определенные при разработке общей стратегии аудита, учтены таким образом, чтобы достичь целей аудита наиболее эффективным образом. Хотя аудитор обычно разрабатывает общую стратегию ау­дита до составления детального плана аудита, обе эти процедуры не обязательно отделены друг от друга или выполняются строго после­довательно, но тесно взаимосвязаны, поскольку изменения в одном могут привести к изменениям в другом.

План аудита

Аудитор должен разработать план аудита с тем, чтобы снизить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. План аудита более детализирован по сравнению с общей стратегией аудита и включает описание характера, сроков и объема аудиторских процедур, выпол­няемых членами аудиторской группы с тем, чтобы получить доста­точные и уместные аудиторские доказательства и снизить аудитор­ский риск до приемлемо низкого уровня. Документирование плана аудита также служит доказательством надлежащего планирования и выполнения аудиторских процедур. Рабочие документы по плани­рованию должны быть рассмотрены и одобрены до проведения даль­нейших аудиторских процедур.

План аудита включает в себя:

• описание характера, сроков и объема проведения планируемых процедур, необходимых для оценки риска существенных искажений;

• описание характера, сроков и объема планируемых дальнейших аудиторских процедур. План дальнейших аудиторских процедур дол­жен отражать решение аудитора о том, следует ли проверять эффек­тивность средств внутреннего контроля и характер, время и объем планируемых процедур по существу;

• любые другие аудиторские процедуры, которые должны выпол­няться в ходе проведения аудиторского задания в соответствии с требованиями МСА (например, направление прямых запросов или обсуждение с юристами клиента).

Планирование аудиторских процедур должно происходить по ме­ре разработки плана всего аудиторского задания. Например, плани­рование процедур оценки аудиторского риска обычно происходит в начале процесса аудита. Однако планирование характера, сроков И объема конкретных дальнейших аудиторских процедур зависит от результата процедур по оценке аудиторского риска. Кроме того, ау­дитор может начать выполнение дальнейших аудиторских процедур для некоторых классов существенных финансовых операций до за­вершения детального планирования по всем оставшимся процедурам.

Изменение запланированных решений в процессе аудита. Об­щая стратегия аудита и план аудита должны пересматриваться и из­меняться в ходе аудита. Необходимость изменения общей стратегии, плана аудита и, как следствие, характера, сроков и объема дальней­ших аудиторских процедур может возникнуть неожиданно, как следствие изменения условий проверки или результатов полученных аудиторских доказательств.

При выполнении задания внимание аудитора может привлечь ин­формация, значительно отличающаяся от той, которую аудитор ис­пользовал при планировании аудиторских процедур. Например, ауди­тор может при выполнении процедур по существу получить доказа­тельства, которые будут противоречить доказательствам, полученным при тестировании эффективности средств контроля. В этом случае ау­дитору следует пересмотреть запланированные аудиторские процеду­ры исходя из полученных результатов оценки рисков.

Руководство, надзор и проверка. Аудитор должен планировать характер, сроки и объем проведения процедур по руководству и над­зору за членами аудиторской группы и по проверке их работы в со­ответствии с MCA 220R «Контроль качества аудита отчетной финан­совой информации».

Указанные процедуры могут изменяться в зависимости от раз­личных факторов, включая размер и сложность фирмы-клиента, об­ласть аудита, риски существенных искажений финансовой отчетно­сти, способности и компетентность членов аудиторской группы.

Аудитор планирует характер, временные рамки и объем процедур по руководству, надзору за членами группы аудиторов и по проверке их работы исходя из оценки риска существенного искажения. По ме­ре роста такого риска по определенному разделу аудита аудитор, со­ответственно, увеличивает объем и период проведения процедур по руководству аудиторами и надзору за ними и более детально прове­ряет их работу. Аналогично аудитор планирует характер, сроки и объем процедур проверки работы аудиторской группы, учитывая навыки и компетентность каждого члена группы.

Документирование. Аудитор должен документировать работу по определению стратегии аудита и формированию плана аудита, вклю­чая все значительные изменения, которые были внесены в них в хо­де выполнения аудиторского задания.

Документирование стратегии аудита подразумевает отражение ключевых решений, необходимых для планирования аудита, и пре­доставление информации аудиторской группе. Например, аудитор может обобщить стратегию аудита в форме меморандума, в котором содержатся принятые решения по объему, срокам и порядку прове­дения аудита.

Документирование плана аудита должно отражать запланирован­ный характер, сроки и объем процедур оценки риска, а также даль­нейшие аудиторские процедуры на уровне предпосылок для каждого существенного сальдо по счетам, классу операций и раскрытию ин­формации исходя из оцененных рисков. Аудитор может использо­вать стандартные программы аудита или проверочные листы по за­вершении аудита. Однако при использовании таких программ или проверочных листов аудитор должен их надлежащим образом адап­тировать, с тем чтобы они отражали специфические обстоятельства задания.

Документирование аудитором любых существенных изменений в первоначальной стратегии аудита и детальном плане аудита подра­зумевает описание причин указанных изменений и действий аудито­ра в связи с событиями, условиями или результатами аудиторских процедур, которые привели к этим изменениям. Зафиксированные изменения в стратегии и плане аудита, а также в характере, сроках и объеме аудиторских процедур объясняют окончательно принятые стратегию и план аудита; отражают действия исходя из значитель­ных изменений, произошедших в ходе аудита.

Форма и объем документирования зависят от таких факторов, как размер и сложность фирмы-клиента, уровень существенности, объем другой документации и обстоятельства, отражающие особен­ности выполнения аудиторского задания.

Контакты с лицами, отвечающими за управление, и с руковод­ством. Аудитор может обсудить элементы планирования с лицами, отвечающими за управление, и с руководством фирмы-клиента. Это обычно обсуждение стратегии аудита и сроков его проведения, в том числе любых возможных ограничений или любых дополнительных требований. Обсуждение с руководством часто проводится с тем, чтобы облегчить выполнение аудиторского задания и его управление. Разработка общей стратегии и плана аудита является обязанностью аудитора. Поэтому при обсуждении аудитору необходимо проявить осторожность, чтобы в результате обсуждения не снизилась дейст­венность аудита. Например, аудитор должен рассмотреть, не пред­ставляет ли угрозу эффективности аудита обсуждение с руково­дством характера и сроков проведения аудиторских процедур по су­ществу, так как такое обсуждение может сделать характер процедур проверки слишком предсказуемым.

Дополнительные рассмотрения при первичном аудиторском за­дании. При первичном аудите аудитор должен:

• выполнить процедуры по установлению взаимоотношений с клиентом и согласовать условия выполнения конкретного аудитор­ского задания;

• связаться с предыдущим аудитором, если имела место смена аудитора в соответствии с уместными этическими требованиями.

Для первичной проверки аудитор должен расширить планируе­мые действия, поскольку обычно он не имеет предыдущего опыта работы с данным клиентом. При разработке общей стратегии и пла­на аудита для первичной проверки аудитор должен:

• представить запрос на получение информации у предыдущего аудитора в случае, если это не запрещено законодательством и нор­мативными актами;

• рассмотреть любые важные вопросы (включая применение принципов бухгалтерского учета или аудита и стандартов подготовки отчетности), обсуждаемые с руководителями фирмы-клиента в связи с выбором аудитора, сообщить данную информацию и то, как эти вопросы влияют на общую стратегию и план аудита, лицам, отве­чающим за управление;

• провести планируемые аудиторские процедуры для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении на­чальных сальдо;

• использовать персонал аудиторской фирмы, имеющий такой уровень квалификации и компетентности, который бы позволил со­ответствовать ожидаемым «значимым рискам» аудита;

• провести другие процедуры, требуемые системой контроля ка­чества аудиторской фирмы для выполнения заданий по первичному аудиту.