11.2. Доходы организации и их классификация

ПБУ 9/99 определяет понятие доходов и устанавливает перечень поступлений от третьих лиц, которые доходами не признаются.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в резуль­тате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не признаются доходами следующие поступления от юридических и физических лиц:

• суммы налога на добавленную стоимость, акцизы, экспортные пошлин и иные аналогичные обязательные платежи;

• денежные суммы или имущество по посредническим сделкам (договорам комиссии, получения, агентским договорам) в пользу комитента, доверите­ля или принципала;

• авансы в счёт оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

• задатки;

• залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

• суммы, поступившие от заёмщика в погашение кредита или займа.

Для определения выручки (нетто) из общей суммы доходов (кредит счёта 90 «Продажи» субсчёт 1 «Выручка») нужно вычесть суммы НДС, акцизы, экспортные там­оженные пошлины, которые отражены по дебету счёта 90 субсчёта 3 «Налог на добавленную стоимость», 4 «Акцизы» и 5 «Экспортные таможенные пошлины».

В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности до­ходы организации подразделяются:

• на доходы от обычных видов деятельности;

• прочие поступления.

Доходы от обычных видов деятельности отражаются по кредиту счёта 90 «Продажи» (субсчёт 1 «Выручка»).

Прочие доходы отражают по кредиту счёта 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчёт 1 «Прочие доходы»).

11.3. Учёт доходов и финансовых результатов от обычных видов деятельности

Под доходами от обычных видов деятельности понимаются доходы организации, получение которых носит, как правило, регулярный характер и которые связаны с обычной производственно–коммерческой, финансовой или инвестиционной деятельностью организации и являются предметом её деятельности.

Доходами от обычных видов деятельности могут являться:

• выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг;

• выручка (арендная плата), поступившая в организацию за предоставление во вpемeннoe пользование (владение и пользование) своих активов по договору аренды, для организаций, предметом деятельности которых является пре­доставление за плату активов во временное владение и (или) пользование;

• выручка (лицензионные платежи, включая роялти), поступившая за предо­ставление прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав;

• выручка (дивиденды), поступившая за участие в уставных капиталах других организаций, для организаций, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах в других организациях.

Перечень доходов, признаваемых доходами по основным, обычным видам деятельности, устанавливается организацией самостоятельно и закрепляется как элемент учётной политики.

При решении вопроса о порядке признания в бухгалтерском учёте доходов в части обычных видов деятельности следует учитывать не только характер хозяйственных операций, в связи с осуществлением которых признаются доходы, но и их размер (требование существенности). Об этом сказано в письме Минфина России от 3 aвгyста 2000 г. № 04–05–11/69.

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчётной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель cyщественным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признаётся сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчётный год составляет не менее 5%. Однако в учётной политике вы можете установить иной процент вместо того, что рекомендует Минфин России.

Если величина дохода не является существенной либо не признана организацией в качестве дохода от обычных видов деятельности, то такие доходы относятся к прочим.

Выручка принимается к бухгалтерскому учёту в денежном выражении.

1. Сумма выручки равна величине поступления денежных средств и иного имуще­ства, а также величине дебиторской задолженности. Если сумма поступления меньше суммы выручки, то недостающая сумма признаётся дебиторской задолженностью. Поэтому независимо от получения оплаты (полная, частичная или нулевая) в учёте выруч­ка отражается исходя из полной стоимости отгруженной продукции (работ, услуг).

Прежде всего, для расчёта суммы выручки нужно учесть договорную цену продукции (работ, услуг). Если она не оговорена, то для определения размера выручки используйте цену на аналогичные товары (работы, услуги), реализуемые на сопоставимых условиях.

В ПБУ 9/99 установлен порядок определения выручки в зависи­мости от условий договора, если:

• организация предоставляет коммерческий кредит;

• вместо денежных средств в оплату за отгруженные товары (работы, услуги) фирма получает товарно–материальные ценности;

• стоимость товаров (работ, услуг) выражена в условных денежных единицах;

• покупателю предоставляются скидки (накидки).

2. Выручка определяется с учётом всех предусмотренных договором скидок (накидок), предоставляемых покупателю.

В частности, учитываются скидки, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей (ст. 40 НК РФ)

При предоставлении потребителям скидок или накидок поставщик обязан учесть, что при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, налоговые органы имеют право проверить правильность применения цен по сделкам и вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

3. Цена товаров (работ, услуг) в договоре может быть установлена в любой ино­странной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчёты производятся только в рублях. Поэтому цену, выраженную в иностранной ва­люте или условных единицах, нужно пересчитать в рубли.

4. По условиям договора покупателю может быть предоставлен коммерчес­кий кредит (отсрочка или рассрочка оплаты). Обычно при таких условиях покупа­тель должен оплатить помимо стоимости самого товара ещё и проценты за отсроч­ку оплаты. Выручка от продажи, которую получит организация–продавец, увеличи­вается на сумму процентов. При предоставлении коммерческого кредита фирме следует:

а) отразить выручку в день перехода к покупателю права собственности на то­вары:

б) увеличить выручку на сумму процентов, которые покупатель заплатит за от­срочку платежа.

Аналогично доначисляется выручка, когда покупатель выдал в оплату товаров собственный вексель. Только в этом случае фирма увеличивает выручку на сумму процентов по векселю.

5. Бартерный договор предполагает, что две фирмы обмениваются друг с другом принадлежащим им имуществом: основными средствами, нематериальными ак­тивами, товарами, работами, услугами и т. д. Это означает, что каждая сторона сдел­ки одновременно является и продавцом и покупателем.

Если договором не предусмотрено иное, право собственности на передаваемый по бартеру товар переходит к покупателю только после того, как взамен продавец получил от него имущество (ст. 570 ГК РФ).

Следовательно, пока встречная поставка от контрагента не поступила, ни в бухгалтерском, ни в налоговом учёте выручку не отражают.

По правилам бухгалтерского учёта сумму выручки по бартерному договору рассчитывают исходя из стоимости того имущества, которое получено взамен. Эту стоимость устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно фирма определяет стоимость аналогичных ценностей. Если это сделать невозможно, выручку отражают исходя из той стоимости переданного имущества, по которой фирма обычно его продает (п. 6.3 ПБУ 9/99).

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99, выручка в бухгалтерском учёте признаётся при выполнении ряда условий:

• организация имеет право получить эту выручку (его нужно подтвердить до­говором или иным образом);

• сумму выручки и расходы, связанные с этой операцией, можно определить;

• есть уверенность в том, что эта хозяйственная операция увеличит экономические выгоды организации;

• право собственности на продукцию (товар) перешло к покупателю, работа принята заказчиком или услуга оказана.

Без обязательного исполнения этих условий доход является не признанным в конкретном отчётном периоде, а отражается в бухгалтерском учёте:

• как дебиторская задолженность (когда денежные средства или иные активы не получены);

• как кредиторская задолженность (когда денежные средства или иные акти­вы получены). В этом случае поступившие от покупателя средства отражают­ся в составе доходов будущих периодов или полученных авансов.

По общему правилу в момент отгрузки (передачи) товара право собственности на него переходит от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ).

Однако так бывает не всегда. Например, в договоре купли–продажи (поставки) можно предусмотреть, что право собственности на товары переходит к покупателю позже – после их оплаты, доставки в определённый пункт или после исполнения любого иного условия, установленного договором. Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности.

В этом случае отгруженные товары (независимо от того, что может измениться их месторасположение) остаются в собственности продавца до тех пор, пока не выпол­нены все условия договора. И именно продавец имеет соответствующие обязанности по содержанию данного имущества. Вот почему выручки от реализации у него пока не возникает и организация не должна формировать на счетах бухгалтерского учёта обороты по реализации продукции. Переданное представителям покупателя (перевозчика) имущество отражается на счёте 45 «Товары отгруженные» по его фактической себестоимости, поскольку основания выставить покупателю счёт по продажным ценам еще отсутствуют (право собственности еще не перешло).

Выручку от продаж в бухгалтерском учёте можно отражать двумя способами:

– методом начисления (исходя из допущения временной определённости фактов хозяйственной деятельности);

– кассовым методом.

Большинство предприятий применяет метод начисления. При этом методе выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) отражается в бухгалтерском учёте в момент перехода права собственности на товары (результаты выполненных работ) от продавца (исполнителя) к покупателю (заказчику).

Малые предприятия могут вести бухгалтерский учёт по упрощённой форме. Об этом сказано в Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учёта для субъектов малого предпринимательства, утверждённых приказом Минфина России от 21 декабря 1998 г. № 64н. Предприятие является малым, если оно отвечает критериям, установленным Федеральным законом от 14 июня 1995 г. № 88–ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации».

В Типовых рекомендациях сказано, что таким предприятиям при учёте доходов и расходов разрешено не соблюдать допущение временной определённости фактов хозяйственной деятельности, а можно использовать кассовый метод.

Кассовый метод учёта доходов и расходов означает, что выручка от реализации продукции (работ, услуг) может отражаться в бухгалтерском учёте в момент фактиче­ского поступления от покупателей денежных средств на расчётный счёт (в кассу) малого предприятия. .

Решение об использовании кассового метода должно быть отражено в приказе об учётной политике.

В пункте 13 ПБУ 9/99 предусмотрено, что организация может признать выручку от продажи продукции (выполнения работ, оказания услуг), с длительным циклом её создания, то есть более 12 месяцев. Данное положение применяется, к примеру, при определении дохода в строительстве или при осуществлении научно–исследовательских и опытно–конструкторских работ. Предусматривается, что организация мо­жет признать выручку от такой деятельности по мере готовности работы, услуги, про­дукции или по завершению выполнения работы, оказания услуги, изготовления про­дукции в целом.

Если сумма выручки от продажи продукции (выполнения работ, оказания ус­луг) не может быть определена, то она подлежит учёту в размере признанных в бухгалтерском учёте расходов по изготовлению этой продукции (выполнению работы, оказанию услуги), которые будут впоследствии возмещены организации (п. 14 ПБУ 9/99).