Автономная (дуалистическая, двухкруговая) модель учета

Двухкруговая система широко используется на крупных и средних фирмах, где необходимость детализированного и обособленного управленческого учета ощущается особо остро. В автономной модели учета финансовый и управленческий учет каждый в отдельности представляет собой замкнутый круг учета. Финансовый и управленческий учет при этой системе ведутся независимо друг от друга и могут иметь разные итоговые данные, так как их цель и назначение различны [1]. В Плане счетов предусмотрена возможность реализации варианта с двумя системами счетов [5].

Обе системы учета самостоятельно балансируются. Как было отмечено ранее, в финансовой бухгалтерии затраты группируются по экономическим элементам, в управленческой - по статьям калькуляции, местам возникновения затрат.

Переходные счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот.

Зеркальные счета обеспечивают численное согласование данных финансового и управленческого учета и выявление возможных расхождений. При двухкруговой системе с зеркальным отображением счетов финансовый и управленческий учет ведутся изолированно друг от друга [1]. Система бухгалтерских записей, составляемых в условиях реализации двухкруговой модели, представлена в таблице 2.

Таблица 2 – Автономная модель организации учета производственных затрат

№ п/п	Финансовая бухгалтерия	Содержание хозяйственных операций	Управленческая бухгалтерия
1	Д30 - К60	Приобретены и переданы в переработку материалы	Д10 – К30 Д20, 23, 25, 26, 29 – К10
3	Д31 - К70	Начислена заработная плата сотрудникам организации	Д20, 23, 25, 26, 29 – К31
4	Д32 - К69	Произведены отчисления на социальное страхование сотрудников организации	Д20, 23, 25, 26, 29 – К32
5	Д33 - К02, 05	Начислена амортизация основных средств и нематериальных активов компании	Д20, 23, 25, 26, 29 – К33
6	Д34 – К76, 71, 60	Учтены прочие производственные затраты	Д20, 23, 25, 26, 29 – К34
7	-	Списаны общепроизводственные расходы; Списаны общехозяйственные расходы (вариант 1); Списаны общехозяйственные расходы (вариант 2)	Д20 – К25, Д20 - К26 Д27/2– К26
8	-	Определена себестоимость выпущенной готовой продукции	Д43 – К20
9	Д62 – К90/1	Начислена выручка от реализации	Д62 – К27/1*
10	-	Списана себестоимость реализованной продукции	Д27/2* – К43
12	Д37 – К 30, 31, 32, 33, 34	Закрытие счетов 30-34	-
13	Д90/2 – К37	Закрытие счета расходов по обычной деятельности
14	Д39** – К90/2	Оценены остатки материальных запасов (материалов, НЗП, готовой продукции) на конец периода
* - счет 27 «Результаты производственной деятельности» в управленческой бухгалтерии выполняет функции аналогичные счету 90 «Продажи». ** - счет 39 «Остатки материально-производственных запасов» необходим для отражения себестоимости запасов материалов, НЗП и готовой продукции, образованных на конец отчетного периода. С помощью счета 39 производится корректировка себестоимости реализованной продукции, которая изначально образуется в завышенных размерах за счет полного списания производственных затрат.

Как правило, финансовая бухгалтерия ведет учет расходов в целом по организации в разрезе элементов затрат без подразделения по центрам ответственности. Финансовый результат определяют путем сопоставления общей выручки от продаж (без НДС) с общими расходами на продажу (с учетом остатка товарно-материальных ценностей). Управленческий учет использует эти данные как итоговые, зеркальное отражение осуществляется путем сопоставления итоговых статей затрат с выходными данными финансового учета.

Для более полного учета величины финансового результата, выявляемого на счете 90 «Продажи», необходимо принять во внимание не только изменение величины затрат и незавершенного производства, но и остатков готовой продукции и товаров на складах.

Существует зеркальное единство и противоположность итоговых показателей учета выручки и производственных затрат, остатков незавершенного производства и непроданной готовой продукции в каждой из систем.

Отражающими являются счета (30-34) элементов затрат и дублирующий счет 90 «Продажи». Кроме того, в плане счетов бухгалтерского (финансового) учета предусматривается обобщающий счет учета затрат 37 «Отражение общих затрат», а в перечне счетов управленческой бухгалтерии счета 27 «Результаты производственной деятельности» и 43 «Готовая продукция».

После разноски сумм по счетам финансового и управленческого учета и подсчета оборотов в итоге и по кредиту счетов 30—34 производственной бухгалтерии будут учтены кредитовые обороты затрат по элементам, слагающим их общую величину. В финансовой бухгалтерии они представлены лишь общей суммой. На счете 27 «Результаты производственной деятельности», который рекомендуется вести по цехам, участкам и другим подразделениям основной деятельности, сопоставляется выручка от продаж и фактическая себестоимость проданной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Если финансовый результат, отраженный на счетах управленческого учета, скорректировать на оцененные остатки материалов, незавершенного производства и готовой продукции (счет 39 «Остатки материально-производственных запасов»), то получим итог, идентичный данным финансовой бухгалтерии [6].

Возможны и другие варианты зеркального отражения данных управленческого и финансового учета. Например, к имеющимся в настоящее время счетам бухгалтерского учета и дополнительно вводимым счетам управленческого учета, отражающим расходы по элементам, добавить специальный отражающий счет 27 «Распределение общих затрат», зеркально противоположный счету 37 «Отражение общих затрат».

Дуалистическая система с использованием переходных счетов и систем зеркального отражения в большей степени, чем монистическая, приспособлена для управления предприятием, для отражения затрат по внутризаводским подразделениям и аналитическим центрам, для исчисления финансовых результатов производства и сбыта внутри года. Она наиболее целесообразна, когда речь идет о необходимости организации производственного управленческого учета на территориально обособленных филиалах фирмы, ее производственных и других подразделениях [1].

Для крупных российских организаций со многими видами деятельности, управленческий учет нельзя уложить в рамки, ограниченные счетами 20 – 29.

В настоящее вре6мя существует проект нового Плана счетов бухгалтерского учета европейского типа, разработанный ЗАО «Союзаудит» по заказу Министерства финансов России. Он состоит из 10 классов счетов, каждый из которых включает по девять групп счетов, а в каждой группе по девять синтетических счетов. Такое построение плана счетов дает возможность на порядок увеличить количество синтетических счетов по сравнению с действующим планом счетов.

Все счета разбиты на три раздела:

I. счета финансового учета (семь классов счетов);

II. счета управленческого учета (два класса);

III. счета забалансового учета (один класс).

Счета управленческого учета объединены в два класса, содержат более 150 синтетических счетов [2].

Счета управленческого учета, объединяемые классами семь и восемь, ведут обособленно от счетов финансового учета. Информацию из счетов управленческого учета не включают в отчетный бухгалтерский баланс и другие формы бухгалтерской отчетности. Группа семь содержит счета, предназначенные для конечного балансирования информации управленческого учета. Баланс управленческого учета ежегодно сводится к нулю путем закрытия и последующего открытия счетов. На счете 799 отражают сальдо незакрытых счетов управленческого учета, открывающие и завершающие годовой отчетный цикл.

На счетах управленческого учета предлагаемого проекта плана счетов можно получить достоверную и детализированную информацию, позволяющую составлять бухгалтерскую отчетность в соответствии с требованиями МСФО, а налоговую отчетность – согласно Налоговому кодексу РФ.

Представленный в настоящей статье системный анализ существующих на сегодняшний день методик применения автономной и интегрированной моделей управленческого учета позволил уточнить их классификацию. По-нашему мнению, использование зеркальных счетов указывает на автономию информации об издержках производства в системах финансового и управленческого учета. В связи с чем, считаем целесообразно отнесение интегрированной модели с использованием системы зеркальных счетов (счета 30-34,37) к автономной модели управленческого учета. При этом, в самой автономной модели необходимо выделять два варианта методики организации управленческого учета: однокруговой и двухкруговой (рис. 3).

Рисунок 3 – Классификация моделей организации управленческого учета

Список используемой литературы:

1. Гришина, О.В. Управленческий учет: затраты по обычным видам деятельности/ О.В. Гришина//Аудиторские ведомости. - 2003. - №8

2. Павлий, В.Ф. Счета управленческого учета/ В.Ф.Павлий, В.В. Павлий// Бухгалтерский учет. – 2001. - №7

3. Учет затрат по элементам: финансовый и управленческий учет

4. Вахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. 2-е изд., доп. И пер. - М.: ИКФ Омега-Л; Высш.шк., 2003.

5. Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [Электронный ресурс]: http://www.consultant.ru

6. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для вузов. – М.: Экономистъ, 2003 – 618 с.