Толкование налогового законодательства

Толкование норм законодательства о налогах и сборах и что общего с обычными нормами толкования?

Какие противоречия в толковании могут быть устранимыми, а какие нет? Устранимые противоречия могут быть решены путем толкования, а неустранимые толкуются в пользу налогоплательщиков (используется аналогия).

Общие вопросы толкования.

Что такое толкование норм законодательства о налогах и сборах? Васьковский разделял толкование на словесное, логическое, связанное со смыслом нормы (реальное толкование). Результатом реального толкования должно быть уяснения логического значения нормы.

Толкование нормы- уяснения смысла и содержания толкователем, т.е. внутренний интеллектуальный процесс и разъяснения её для адресатов, т.е. выражение во вне заключений по результатам уяснения смысла и содержания нормы.

Классификация толкований: в качестве основания классификация выделяют субъект толкования. В статутном толковании, когда речь идет об уяснении терминов и понятий, в качестве основания классификации выделяют предмет толкования.

Когда мы говорим о субъектах толкования, то мы различаем официальное или легальное толкование, т.е. то толкование, которое дается компетентными органами и их должностными лицами по предметам их ведения и в соответствии с теми публично-властными полномочиями, которыми они наделены.

К видам официального легального толкования мы относим аутентичное толкование, которое обычно дается законодателями. Неаутентичное толкование- толкование иными субъектами публичной власти. Например, в институте официального представительства мы говорим о месте деятельности, о предпринимательской деятельности и её регулярности. В налоговой политике была высказана идея изменить концепцию постоянного представительства- исключить такое понятие, как имущественную базу при определении постоянного представительства имущественного типа- например, когда цирк или выставка несколько раз в год приезжают, то у них имущественной базы нет и налоги они платят у себя в стране. Правительство хочет, чтобы они платили налоги в РФ. Законодателем этот подход не был поддержан. Именно Счетная Палата проверяет тех субъектов, которые пользуются налоговыми преференциями- для неё это толкование не является аутентичным.

Один из подвидов официального толкования- дискреционное толкование- это толкование субъектами исполнительной власти. Они уполномочены применять норму в отношениях с налогоплательщиками. Они толкуют нормы налогового законодательства как ГАДы и АДы соответствующих субъектов.

Судебное толкование-оно используется в качестве основы для внесения изменений в налоговое законодательство. Речь идет о постановлениях КС- ст. 6 ФКЗ «О конституционном Суде»- в его решениях содержаться принципы права. Они используются при подготовке, принятии и применении законов.

Нормативное толкование- дается в Постановлениях Пленумов и Президиумов ВАС РФ. Постановления Пленума- это руководящие указания для всех арбитражных судов. Постановления Президиумов- это постановления по конкретным делам. В одном из абзацев мотивировочного решения содержится фраза о том, что такое толкование является обязательным при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. Поэтому, такое толкование не является казуальным, а является нормативным. Нормативное толкование- которое содержится в ФАСах округов. Т.к. это фактически последняя судебная инстанция, т.к. АПК предусматривает закрытый перечень обращения в ВАС, и не все дела туда доходят. И будут руководствоваться практикой соответствующего ФАС.

Следом за АПК, который был принят в 2002 году был принят ГПК, и были руководящие разъяснения ВС с учетом дальнейших изменений ГПК. Т.е. в судах общей юрисдикции в кассационной инстанции сложилась практика, то на неё и будут ориентироваться и это будет актами нормативного толкования.

Актами казуального толкования можно назвать те судебные акты, которые принимаются нижестоящими судами, когда судебная практика не является сложившейся- речь идет о первой и апелляционной инстанции. Это акты казуального толкования, т.к. практика не сложилась там.

Актами казуального толкования являются разъяснения налоговых и финансовых органов по конкретным вопросам.

Нормативное толкование носит общий характер, распространяется на неопределённый круг лиц и случаев, т.е. формулируется норма права. Что касается разъяснений, которые обязательны только для конкретного круга лиц и случаев- это разъяснения, которые являются актами казуального толкования и актами применения норм права. Акты нормативного толкования являются основой для вносимых в ГД законопроектов. Это особенно видно, если проанализировать практику ВС (там ежеквартально анализируется практика), а потом вносится в налоговое законодательство изменения.

Понятно, что в конкретной ситуации лучше обращаться в налоговый орган за разъяснениями. Что касается судебного спора, то для того, чтобы оценить его перспективность, то нужно обратиться к практике ВАС или ВС либо на уровни судов кассационных инстанций. То же самое и для судов общей юрисдикции- будут руководствоваться толкованием ВС, а при его отсутствии- толкованиями судов кассационной инстанции. Но мировые судьи имеют собственное мнение и зачастую игнорируют разъяснения суда, т.к. не входят в систему федеральных судов.

Второй вид толкования- неофициальное толкование. Оно дается лицами, не наделенными публично-властной компетенцией. Речь идет об узуальном толковании, т.е. толковании в рамках обычаи или правила делового оборота. Такое толкование часто используется в цивилистике. У нас оно используется, когда необходимо подтвердить резидентства ф.л. У нас критерий- присутствие на территории страны. Необходимо в паспорте ставить отметки при перемещении на территории РФ и возвращении в страну. Это такое правило, которое трактуется как обычай. И фактические данные о днях пребывания лица в стране устанавливается между налоговыми органами и пограничными органами.

Доктринальное толкование- толкование норм учеными. Элементы состава налога были разработаны учеными экономистами. Сейчас НКС (Научно-Консультативные Советы) создаются почти при всех органах власти. Есть при ВС, ВАСе, Росфиннадзоре.

Обыденное толкование- обывательское толкование гражданами как членами гражданского общества. Речь идет в том числе о толковании тех правил поведения, которые являются содержанием нормы права.

Приёмы толкования или анализа:

1. Грамматическое- уяснение морфологической и синтаксической структуры текста акта, выявление значение отдельных слов и терминов, союзов «и «(«или»), предлогов, знаков препинания, грамматического смысла всего предложения;

2. Систематическое- уяснение содержания и смысла правовых норм, исходя из того места, которые они занимают в данном правовом акте в правовом институте, отрасли права и всей системы права в целом. Особенно это касается отсылочных и бланкетных норм.

В отличие от законодательства стран СНГ, где понятия и термины налогового законодательства определяются в том смысле, в котором они даны в налоговом законодательстве, то у нас они определяются в отраслевом законодательстве, если иное не предусмотрено в налоговом законодательстве. Отсюда вытекает возможность использования гражданско-правовых институтов и норм. Переоценка налоговых последствий не должна влиять на соответствующую переквалификацию гражданско-правовых отношений. Раньше в результате нарушения налогового законодательства сделки признавались недействительными.

3. Логическое- использование логики для уяснения смысла нормы, которая может не совпадать с её буквальным изложением из-за несовершенства изложения её законодателем. Например, есть статья о возврате излишне уплаченных налогов (ст. 78, 79 НК). Вопрос о том, что за возвратом обращались как плательщики прямых и косвенных налогов. Что получается при излишней уплате косвенного налога, носителем которого является покупатель, а конечным плательщиком является потребитель? Промежуточный покупатель имеет право на возмещение налога, уплаченного поставщику. Он обращается с заявлением, чтобы налог вернут, а ему говорят, что это «не его налог», и его контрагент обратился за его возмещением. Если вернуть излишне уплаченную сумму налога, то в бюджете не будет источника для возмещения налога контрагенту. Важно, что судьи сказали, что «это не его налог». Дело дошло до ВАСа.

Законодательный пробел был восполнен в результате логического толкования ст. 78 НК- НДС можно вернуть, который уплатили поставщикам: сумма, которая перечислена поставщику, включает НДС. Потом в виде разницы налога с оборотов по реализации и налога, уплаченного своим поставщикам, возвращаются деньги. Были внесены изменения- п.5. ст. 173 НК- если сумма НДС выделена в счете-фактуре, которую поставщик передает покупателю, то он обязан её полностью перечислить в бюджет. В отличие от прямых налогов, косвенные налоги возлагают бремя уплаты на того налогоплательщика, который не является налогоплательщиком. Т.е. законодатель не учел разницу между прямыми и косвенными налогами.

Виды логического толкования:

1. Буквальное- когда истинный смысл совпадает с буквальным;

2. Ограничительное-действительный смысл уже буквального;

3. Расширительное- когда истинный смысл шире буквального смысла.

4. Историческое толкование- уяснение смысла и содержания норм, исходя из конкретного времени и конкретных обстоятельств, которые обуславливают принятие акта и/или его применение. К числу таких потенциальных норм относятся нормы о налоге на роскошь. Это нормы конкретного исторического периода. Налог выполняет не только фискальную, но и регулирующую функцию и стимулирует налогоплательщика на максимально эффективное использование денежных накоплений, то вводится налог на роскошь.

Особенности толкования норм законодательства о налогах и сборах

1. Нормы законодательства о налогах и сборах, если они по содержанию являются статутными, то они имеют приоритет над содержанием статутных норм других отраслей законодательства. Например, положение ст. 11 НК- институты, понятия, термины других отраслей законодательства применяются в том понимании, какое предусмотрено законом, если иное не предусмотрено НК. Если этого нет, то мы руководствуемся теми определениями, которые даны в отраслевом законодательстве. Таким образом, приоритет норм налогового законодательства в статутном толковании.

2. Толкования в пользу налогоплательщика при неопределенности, двусмысленности, неясности нормы, которая не может быть устранена при применении вышеуказанных приёмов толкования. Если неопределенность может быть устранена, то никакого толкования в пользу налогоплательщика не производится.

3. Толкование норма налогового законодательства заключается в том, что нормы должны толковаться с учетом правовой конструкции налогов, т.е. исходя из их классификации. Законодатель не предусматривает деление налогово на прямые и косвенные при возврате излишне уплаченного НДС, но экономическое понятие прямых и косвенных налогов учитывается.

Учитывается также деление налогов по признаку доминирующего состава и по территории. Речь идет о резидентских и территориальных налогах, персональные и объектные. В одних объект определяет субъект налогообложения, а в других, наоборот.

Например, если снимают расходы, связанные с бракованной продукции, говоря о том, что отсутствует система качества, то здесь можно смело ссылаться на нормы ГК, связанные с требованием к упаковке, с качеством товара, на закон о защите прав потребителей.

Проблема аналогии в налоговом праве

Аналогия- уяснение смысла и содержания закона либо отдельные его нормы при составлении других норм, по духу и содержанию сходных с рассматриваемыми. Такое толкование нужно отличать от применения по аналогии, которое не применимо. Речь идет о применении нормы, регулирующей сходные правоотношения.

Толкование по аналогии допустимо, но только в интересах налогоплательщика. Если мы применяем толкование по аналогии, то это может быть обусловлено только неустранимой определенностью нормой налогового законодательства. Только в этом случае возможно применение толкования по аналогии.

Аналогия применяется как общефилософский метод познания. Обуславливается она системным подходом. Использование этого института направлена на то, чтобы обеспечить ясность правового регулирования:

1. Она используется в качестве средства законодательной техники;

2. При выявлении смысла правовых норм;

3. Она является основанием для использования правоприменительной практики при разрешении конкретного спора- Президиум ВАС говорит, что толкование является обязательным при толковании аналогичных дел;

4. Она является средством преодоления пробелов в праве.

Неэффективность налоговых норм, в которых применяется метод аналогии, объясняется отсутствие нормативных признаков подобия, на основе которых должна применяться аналогия. В налогом праве аналогия-это преодоление пробела: это регулирование схожих отношений, одно из которых не имеет сходной регламентации в налоговом праве. Есть Позиция ВАС о неприменимости аналогии к налоговым правоотношением. Отказаться от аналогии- это значит предусмотреть неограниченную дискрецию правоприменителей в ситуации пробельности. Нарушится принцип системности налогового права.

Когда суды применяют аналогию, то они руководствуются принципом универсальности законодательства.

Виды аналогии:

1. Аналогия закона;

2. Межотраслевая аналогия;

Это не нужно путать с бланкетными нормами, содержание которых определено, но в другом нормативно-правовом акте.

Основанием её применения является пробел, т.е. отсутствие правовой нормы. применение аналогии пробел не устраняет, а лишь преодолевает в рамках отдельно взятых отношений. Толкование по аналогии носит не нормативный, а казуальный характер. Оно рассчитано не неопределенный круг лиц и на применение в конкретной ситуации.

Есть теория беспробельности- но беспробельных актов не бывает.

3. Аналогия права- это преодоление пробелов на основе правовых принципов.

Пробел в налоговом праве может являться основанием для применения аналогии. Целью аналогии является защита прав налогоплательщиков. Т.е. мы должны определить пределы толкования по аналогии. Такое толкование не может применяться, если не определены существенные элементы юридического состава налога, либо не установлена юридическая ответственность или иные санкции за нарушение налогового законодательства. Если мы хотим восполнить процедурные пробелы, то аналогичный порядок может быть применен (например, норма об обжаловании актов налоговых органов).

Не допускается злоупотреблений при применении аналогии. Норма об аналогии должна быть прямо включена в НК. Например, была пробел в НК, что не было порядка и зачета излишне уплаченных сумм процентов- судьи сказали, что применяется порядок зачета излишне уплаченных сумм и пеней.