VI. Понятие и виды налоговых льгот.

1. Налоговые льготы представляют собой важнейший элемент любого налога.

Как указал в своем Постановлении от 4 апреля 1996 г. № 9-П Конституционный Суд РФ, налоговые законы должны предусматривать определенные льготы, причем без прямой увязки с доходами. Кроме того, при выборе формы налогообложения любой законодатель обязан исходить из принципа добра и справедливости, а справедливые льготы отдельным гражданам исправляют этические пороки формального равенства между всеми гражданами.

В современных условиях при установлении и взимании налогов необходимо учитывать большое число различных условий и обстоятельств.

Налоговая льгота — это предоставленная налоговым законодательством исключительная возможность отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов в форме преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, полного или частичного освобождения от уплаты налога, а также иное смягчение налогового бремени для налогоплательщика.

В этой связи большое значение имеет исключительный характер налоговых льгот.

Налоговая льгота всегда подразумевает, что наряду с общим порядком налогообложения существует и специальный, в результате которого размер налоговых изъятий для плательщика снижается или смягчается. Воспользоваться льготным порядком налогообложения плательщики налогов могут при строго определенных условиях, которые предусмотрены в налоговом законе.

2. С юридической точки зрения, льгота — это всегда специальная норма, которая действует в строго определенных случаях. В этой связи налоговые льготы нельзя отождествлять с иными налоговыми механизмами, при использовании которых размер или тяжесть налоговых обязательств плательщика снижается. Так, очень часто соотносят с льготами те или иные способы исчисления налогооблагаемой базы плательщика.

В частности, в соответствии с гл.25 НК о налоге на прибыль, прибыль для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В этой ситуации представляется естественным, что при увеличении расходов сумма налога на прибыль снижается.

Однако расходы, не являются какими-то льготами, а выступают общими расчетными показателями при определении налогооблагаемой прибыли. Но среди этих общих показателей некоторые расходы в определенных случаях и при соблюдении соответствующих требований выступают в качестве льготы по налогу на прибыль (если их может применить не каждая организация)

Например, по Налогу на прибыль организаций не учитываются при налогообложении расходы в виде сумм материальной помощи работникам.

3. Принципиальным для исчисления налогов и для применения ответственности является определение характера налоговых льгот; в частности, применение налоговой льготы — это право или обязанность налогоплательщика?

В соответствии с п.3.ст.21, п.2.ст.56. НК, использование льгот является правом налогоплательщика, что подразумевает возможность выбора — применять или не применять льготу. Дело в том, что не всегда налоговая льгота представляет собой благо для плательщика, поскольку налоговые механизмы в некоторых случаях бывают достаточно взаимосвязаны, влияя на экономику предприятия и его взаимоотношения с партнерами.

Вместе с тем налоговое законодательство в ряде случаев содержит такие положения, согласно которым плательщики налогов лишены права выбора, а льготные механизмы выступают здесь в виде обязательных методик при исчислении налога, т. е. иногда можно сделать вывод, что применение налоговых льгот является обязанностью, а не правом налогоплательщиков.

Например, согласно утратившей силу п/12 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 года № 39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», организации, производящие и реализующие товары (работы, услуги), указанные в подп. «ф» и «ы» данного пункта, имеют право не применять предоставленную льготу. Это положение дает основание полагать, что только для этих трех групп предприятий льготы являются правом, для остальных же — это обязанность.

Применение налоговых льгот всегда должно быть правом налогоплательщика, за исключением случаев, специально указанных в законодательстве. При этом налоговое законодательство должно расшифровывать, в чем состоит право, а в чем — обязанность. Так, если применение льгот есть право, которым пользуется налогоплательщик, то в случае выявления в ходе проверки налоговыми органами сокрытой (заниженной) прибыли или иного неучтенного (заниженного) объекта налогообложения она должна быть уменьшена на сумму неиспользованных льгот. Если применение льготы есть обязанность, то ее неприменение, повлекшее недоплату какого-либо налога, должно служить основанием для применения финансовых санкций.

4. В практике налогообложения до сих пор остается без ответа вопрос, касающийся сроков, в течение которых плательщик имеет право воспользоваться льготой.

Так, по мнению некоторых налоговых органов, если налогоплательщик не воспользовался в соответствующий период налогообложения какой-либо налоговой льготой, то он навсегда лишается права на ее применение.

Это обосновывается в ряде случаев тем, что современное налоговое законодательство не предусматривает возможности восстановления налоговых льгот.

На наш взгляд, подобная точка зрения ошибочна.

По нашему мнению, неприменение налоговой льготы в срок не лишает плательщика права воспользоваться ею. Поэтому в данном случае, при соблюдении определенных условий, налогоплательщик может применить общие правила о возврате из бюджета переплаченных сумм налога.

5. Очень важными составляющими налоговой льготы являются порядок, процедура и условия ее применения плательщиком. Само наличие налоговой льготы в законе еще не означает того, что налогоплательщик может ею автоматически воспользоваться. Данное положение вытекает из ст.56 НК, согласно которой льготы по всем налогам применяются только в соответствии с действующим законодательством.

В этой связи налогоплательщик, чтобы получить ту или иную льготу, должен обосновать свое право на нее.

Так, определённый перечень документов должен представляться в соответствии со ст. 165 НК для подтверждения права на получение возмещения НДС при налогообложении по налоговой ставке 0 процентов

С другой стороны, право налогоплательщика на льготу не зависит от какого-либо специального разрешения налогового органа. В том случае, если налоговая инспекция считает, что налогоплательщик не имеет права на льготу или воспользовался ею с нарушением установленного порядка, то она может действовать в рамках своей компетенции по взысканию недоимки и применению финансовых санкций, предусмотренных налоговым законодательством.

6. При предоставлении и применении налоговых льгот должно соблюдаться положение, согласно которому запрещается предоставление налоговых льгот, носящих индивидуальный характер, если иное не установлено законодательными актами Российской Федерации. Данное положение означает, что любые налоговые льготы могут быть предоставлены только определенному кругу или определенной категории плательщиков. Персональные льготы по российскому налоговому законодательству недопустимы.

Очень важным условием предоставления льгот является также и то, что дополнительные льготы по налогообложению субъекты РФ и муниципальные образования могут предоставлять только в пределах сумм налогов, зачисляемых в соответствии с законодательством Российской Федерации в их бюджета.

Рассматривая вопросы о предоставлении налоговых льгот, нельзя не сказать о том, что они могут реально применяться только тогда, когда непосредственно предусмотрены налоговым законодательством.

7. Неполный перечень налоговых льгот содержался в ст. 10 Закона об основах налоговой системы.

Прочие налоговые льготы предусмотрены в НК.

В зависимости от субъектов и элементов налогового производства можно выделить четыре группы налоговых льгот:

—предоставляемые отдельным субъектам — комбинация из перечисленных ниже льгот, налоговые каникулы;

— предоставляемые по объекту — изъятия, скидки;

— по ставкам — понижение ставки;

— по срокам уплаты — более поздние сроки уплаты, налоговый кредит.

При этом необходимо учитывать, что первая группа льгот предоставляется только некоторым субъектам из всего перечня налогоплательщиков.

Способы предоставления льгот для этих налогоплательщиков могут быть различными, включая понижение ставок, установление более позднего срока уплаты и др.

Остальные три вида налоговых льгот, за исключением случаев, когда они предоставляются отдельным субъектам, распространяются на всех налогоплательщиков на равных условиях.

Так, например, все плательщики НДС, реализующие продукты питания, предусмотренные законодательством, применяют пониженную ставку налога — 10%.

Указанные налоговые льготы могут предоставляться в следующих формах: