28.Особливості оцінки та відображення в балансі оборотних та необоротних активів

Згідно з П(с)БО необоротні активи зазвичай класифікують так, як це відображено в І розділі балансу (табл. 1).

Згідно з МСБО № 38: нематеріальний актив - це ідентифікований немонетарний актив без фізичної субстанції, який утримується підприємством з метою використання у процесі виробництва або постачання товарів і надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для адміністративних цілей.

Склад необоротних активів згідно з балансом Таблиця 1

Активи	Код рядка	Звітний період	Попередній період
І. Необоротні активи
Нематеріальні активи
залишкова вартість	010
початкова вартість	011
зношення	012
Незавершене будівництво	020
Основні засоби:
залишкова вартість	030
початкова вартість	031
зношення	032
Довгострокові фінансові інвестиції:
які обліковують за методом участі в капіталі інших підприємств	040
інші фінансові інвестиції	045
Довгострокова дебіторська заборгованість	050
Відстрочені податкові активи	060
Інші необоротні активи	070

Структурою субрахунків рахунку № 12 "Нематеріальні активи" Плану рахунків бухгалтерського обліку визначено склад нематеріальних активів:

• права на використання майна, природних ресурсів;

• права промислової власності;

• права інтелектуальної власності;

• ділова репутація (гудвіл);

• привілеї;

• патенти;

• інші нематеріальні активи.

Нематеріальний актив відображається в балансі, якщо:

• є ймовірність отримання в майбутньому економічних вигід від його використання;

• його оцінка може бути достовірно визначена.

Не визнаються як активи:

• витрати на дослідження;

• організаційні витрати (витрати на реєстрацію підприємства, емісію цінних паперів тощо);

• витрати на перебазування або реорганізацію частини чи всього підприємства;

• витрати на підготовку кадрів;

• витрати на внутрішньогенерований гудвіл;

• витрати на рекламу тощо.

Ці витрати відображають у звіті про фінансові результати у складі витрат періоду, в якому вони мали місце.

Початкова оцінка нематеріальних активів здійснюється за собівартістю їх придбання чи створення.

Собівартість окремо придбаного нематеріального активу включає його ціну, мито, усі податки, що не підлягають відшкодуванню, інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням активу, за вирахуванням будь-яких отриманих торговельних знижок.

Якщо нематеріальний актив надійшов у результаті обміну на інший актив, то його собівартість визначається за справедливою вартістю отриманого активу, яка дорівнює справедливій вартості переданого активу з урахуванням будь-яких грошових доплат, здійснених під час обмінної операції.

У примітках до балансу щодо кожного класу основних засобів слід розкривати:

• оцінки, які застосовувались для визначення балансової вартості кожного класу основних засобів;

• застосовані методи амортизації;

• застосовані терміни корисної експлуатації або норми амортизації;

• валову балансову вартість та суму накопиченого зношення на початок і кінець звітного періоду;

• узгодження балансової вартості на початок і кінець звітного періоду з відображенням:

- надходження;

- вибуття;

- придбання шляхом об'єднання підприємств;

- зміни в результаті переоцінок;

- нарахованого зношення;

- інших змін.

Якщо у звітному періоді відбулась переоцінка основних засобів, у примітках обов'язково розкривають:

• базу, застосовану для переоцінки активів;

• дати чинності переоцінки;

• залучення незалежного оцінювача;

• сутність будь-яких індексів, що їх застосовували для визначення валової балансової вартості;

• зміни дооцінки протягом звітного періоду.

Фінансові звіти також можуть розкривати:

• наявність і розміри обмежень на права власності, а також основні засоби, які було передано як забезпечення зобов'язань;

• валову балансову вартість повністю амортизованих основних засобів, які продовжують використовувати;

• балансову вартість основних засобів, вилучених з експлуатації та призначених для продажу;

• справедливу вартість основних засобів, коли вона суттєво відрізняється від балансової.

У статті "Довгострокові фінансові інвестиції" відображають фінансові інвестиції на період більше ніж один рік, а також усі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані в будь-який момент.

Новим є те, що в цій статті окремо виділено фінансові інвестиції, які згідно з П(с)БО № 12 "Фінансові інвестиції" передбачається обліковувати за методом участі в капіталі (що відповідає МСБО), і окремо вказують інші фінансові інвестиції.

Фінансові інвестиції - це активи, які підприємство утримує з метою збільшення прибутку за рахунок процентів, дивідендів тощо, зростання вартості капіталу або отримання інших вигід для інвестора.

Довгострокові фінансові інвестиції - це інвестиції, які не можуть бути класифіковані як поточні (рис. 1).

Собівартість фінансових інвестицій включає:

• ціну придбання;

• комісійні винагороди;

• гонорари;

• мито;

• податки, що не відшкодовуються підприємству;

• банківські збори;

• інші витрати, безпосередньо пов'язані з придбанням інвестицій.

Підприємство, на яке інвестор може справляти значний вплив, називають асоційованим. Інвестор справляє суттєвий вплив на підприємство, акції якого придбані, проте не має можливості контролювати його діяльність.

Рис. 1. Структура довгострокових фінансових інвестицій

На існування або наявність значного впливу вказують:

• володіння не менше ніж 20% акцій; або

• присутність інвестора в раді директорів контрагента; або

• участь його в процесах прийняття рішень; або

• матеріальні відносини між партнерами; або

• взаємообмін управлінським персоналом; або

• забезпечення важливою технічною інформацією.

Облік довгострокових фінансових інвестицій в асоційоване підприємство інвестор веде, використовуючи метод:

а) участі в капіталі;

б) собівартості.

Згідно з методом участі в капіталі балансова вартість інвестиції, яку спочатку оцінюють за собівартістю, збільшується (зменшується) відповідно до частки інвестора в прибутках (збитках) асоційованої компанії.

Балансова вартість інвестиції зменшується на суму отриманих дивідендів.

У статті "Довгострокова дебіторська заборгованість" відображається заборгованість фізичних та юридичних осіб, яка буде погашена після 12 місяців з дати балансу. Чисті інвестиції в оренду - це загальна сума мінімальних орендних платежів та будь-якої негарантованої ліквідаційної вартості за вирахуванням незаробленого фінансового доходу.

У статті "Відстрочені податкові активи" відображають суму податку на прибуток, що підлягає відшкодуванню в наступних періодах унаслідок виникнення різниці між обліковою та податковою базами оцінки.

Відстрочений податковий актив виникає в тому разі, коли податок на прибуток, визначений згідно з обліковою політикою підприємства, менший від податку на прибуток, визначеного за чинним законодавством.

У статті "Інші необоротні активи" відображають усі інші необоротні активи, які не є нематеріальними активами, основними засобами, довгостроковими фінансовими інвестиціями, довгостроковою дебіторською заборгованістю та відстроченими податковими активами.

Склад оборотних активів доцільно розглядати відповідно до їх відображення в балансі (табл. 2).

Склад оборотних активів Таблиця 2

Активи	Код рядка	Звітний період	Попередній період
II. Оборотні активи
Запаси:
Виробничі запаси	100
Тварини на вирощуванні та відгодівлі	110
Незавершене виробництво	120
Готова продукція	130
Товари	140
Векселі одержані	150
Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги:
Чиста реалізаційна вартість	160
Початкова вартість	161
Резерв сумнівних боргів	162
Дебіторська заборгованість за розрахунками:
з бюджетом	170
за виданими авансами	180
з нарахованих доходів	190
із внутрішніх розрахунків	200
Інша поточна дебіторська заборгованість	210
Поточні фінансові інвестиції	220
Грошові кошти та їх еквіваленти:
у національній валюті	230
в іноземній валюті	240
Інші оборотні активи	250

Запаси - це активи, які:

а) зберігаються для продажу за умов звичайної господарської діяльності; або

б) перебувають у процесі виробництва для такого продажу; або

в) призначені для споживання у виробничому процесі чи під час надання послуг.

Запаси включають:

• товари, що були придбані та зберігаються для перепродажу, до складу яких відносять землю та іншу нерухомість, придбану для перепродажу;

• готову вироблену продукцію;

• незавершене виробництво підприємства;

• основні та допоміжні матеріали для використання у процесі виробництва та надання послуг.

Запаси відображають у балансі за найменшою з двох оцінок:

• за собівартістю;

• чистою вартістю реалізації. Собівартість запасів - це витрати:

• на придбання;

• переробку;

• інші витрати, що виникли під час доставки запасів до їхнього теперішнього місцезнаходження та приведення їх у теперішній стан.

У новій формі балансу наведені саме такі підкласи запасів, що водночас відповідає вимогам МСБО і не порушує національних традицій побудови цієї звітної форми. Отже, у балансі і надалі будуть наводитись деталізовані дані про наявність у підприємства:

• виробничих запасів;

• тварин на вирощуванні та відгодівлі;

• незавершеного виробництва;

• готової продукції;

• товарів.

Наступною за ступенем ліквідності статтею є дебіторська заборгованість, яка виникає в результаті продажу товарів та надання послуг у кредит, а також втілює в собі інші борги перед підприємством, від погашення яких упродовж року очікується надходження грошових коштів.

У статті "Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги" відображається заборгованість покупців або замовників за реалізовану їм продукцію і товари для перепродажу (крім заборгованості, яка забезпечена векселем).

Надання комерційного кредиту сприяє зростанню обсягів реалізації, але в той же час несе в собі ризик неповної інкасації боргів. Користувачів фінансової звітності стаття "Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги" цікавить із позиції реальності її оцінки, тобто ймовірності погашення її у визначеній сумі. Тому важливо відобразити в балансі дебіторську заборгованість, дотримуючись принципу обачності - щоб активи та дохід не були завищені, а зобов'язання чи витрати - занижені. Її оцінка має бути достатньо обґрунтованою, щоб незалежний аудитор погодився з нею.

Продаж товарів і надання послуг у кредит, у разі застосування принципу нарахування, як правило, збігається з визнанням доходу від реалізації. Борги, які, можливо, не будуть сплачені дебіторами внаслідок їхньої неплатоспроможності, входять до складу доходу, необґрунтовано завищуючи реальний результат від реалізації.

Отже, очевидною є необхідність коригування цього результату на очікувану суму несплати боргів. Але методика, за якою здійснюється це коригування, і умови створення резерву сумнівних боргів згідно з українськими нормативними актами не відповідають вимогам МСБО.

У балансі дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги відображається за чистою вартістю; Чиста вартість дебіторської заборгованості - це сума дебіторської заборгованості після вирахування сумнівних та безнадійних боргів.

Сумнівний борг - це дебіторська заборгованість, щодо якої є ймовірність її неповернення боржником.

Безнадійна дебіторська заборгованість (безнадійний борг) - це заборгованість, щодо якої є впевненість в її неповерненні боржником або позовний термін якої минув.

Згідно з принципом обачності в момент визнання доходу від реалізації підприємство має визнати можливі втрати від неповернення частини боргів покупцями. Величину цих втрат слід оцінювати на основі аналізу інформації про фактичні втрати від неповернених боргів за попередні періоди, враховуючи зміни, що відбулися в умовах реалізації продукції у звітному періоді, чи, як очікується, відбудуться в наступному періоді.

Застосування методу створення резерву сумнівних боргів, а не пряме списання безнадійних боргів, як це поки що робиться в українській обліковій практиці, відповідає принципу обачності. Коли ж сума створеного у звітному періоді резерву є недостатньою для покриття всіх фактичних безнадійних боргів, тоді й слід застосовувати метод прямого списання безнадійних боргів.

Базовим методом оцінки резерву сумнівних боргів (згідно з П(с)БО № 10 "Дебітори" "Забезпечення, непередбачені зобов'язання та активи") є метод періодизації дебіторської заборгованості, за яким здійснюється групування дебіторської заборгованості за термінами непогашення та встановлення відповідного відсотка сумнівних боргів для кожної групи.

У примітках до балансу слід окремо розкривати:

• загальну кількість дебіторів;

• кількість дебіторів, заборгованість кожного з яких перевищує 10% загальної суми дебіторської заборгованості, а також строки погашення їхньої заборгованості;

• суму простроченої дебіторської заборгованості, яку можна вважати сумнівною;

• метод оцінки сумнівних боргів.

Поточна фінансова інвестиція - це інвестиція, що легко реалізується та призначається для утримання протягом терміну, що не перевищує один рік.

До числа поточних фінансових інвестицій відносять:

• короткострокові комерційні ринкові папери;

• казначейські векселі;

• короткострокові боргові папери;

• депозитні сертифікати;

• інші ринкові цінні папери, придбані з метою перепродажу протягом терміну, що не перевищує один рік.

В українській обліковій практиці під короткостроковими фінансовими вкладеннями розуміють короткострокові цінні папери та інші дохідні активи, що придбані (вкладені) підприємством для одержання прибутку на строк не більше ніж один рік:

• акції;

• облігації;

• сертифікати:

• казначейські зобов'язання.

У статті "Грошові кошти та їх еквіваленти" відображають суми грошей, що на дату балансу перебувають:

• у касі;

• на банківських рахунках;

• у дорозі;

• у формі грошових документів;

• у формі виставлених акредитивів.

Складовою облікової політики підприємства є критерій віднесення інвестицій до грошових еквівалентів.

Як правило, до грошових еквівалентів відносять поточні інвестиції, початковий строк погашення яких не перевищує трьох місяців і відносно яких є впевненість у тому, що вони не зменшать своєї вартості протягом періоду їхньої чинності.

До складу грошових коштів не належать гроші на банківських рахунках, обмежені для поточного використання протягом терміну, що перевищує один рік. їх слід відображати у складі необоротних активів як інші фінансові інвестиції.

Суми грошових коштів та їхніх еквівалентів, наведені в балансі, мають узгоджуватись із відповідними сумами звіту про рух грошових коштів.

Згідно з П(с)БО № 21 "Вплив змін валютних курсів" суми грошових коштів в іноземних валютах слід відображати з використанням відповідних валютних курсів на дату балансу.

Курсові різниці, що виникають під час перерахунку сум грошових коштів в інвалютах, визнаються як доходи або витрати того періоду, в якому вони виникли, та відображаються у звіті про фінансові результати у складі інших фінансових доходів (витрат).

Витрати, оплачені у звітному періоді, які належать до наступного (наступних) облікового періоду, наприклад, наперед сплачена орендна плата, наперед сплачена страховка, наперед сплачені рекламні послуги тощо, є витратами майбутніх періодів.

Окремі статті таких витрат слід розкривати в балансі підприємства, враховуючи їхню суттєвість і доречність такого розкриття для користувачів фінансової звітності.

У статті "Витрати майбутніх періодів" можуть відображатися як оборотні, так і необоротні активи, а саме: витрати, які стосуються наступного облікового періоду, та ті, що будуть віднесені на більш пізні періоди. Якщо підприємство здійснило у звітному періоді і ті, й інші витрати, то в балансі їх слід відображати окремо, якщо їхня величина є суттєвою.

Завдання В. Задача

Визначити суму інших витрат:

а) собівартість реалізованих основних засобів – 50000 грн. (972 «Собівартість реалізованих необоротних акивів» інші витрати),

б) збиток від неопераційної курсової різниці – 20000 грн. (974 «Втрати від не операційних курсових різниць» інші витрати),

в) збиток від списання дебіторської заборгованості – 10000 грн. (944 «Сумнівні та безнадійні борги»),

г) собівартість безоплатно переданих необоротних активів – 40000 грн. (976 «Списання необоротних активів» інші витрати),

д) собівартість реалізованих виробничих запасів – 15000 грн. (943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів»),

е) собівартість реалізованої готової продукції – 100000 грн. (901 «Собівартість реалізованої готової продукції»).

Сума інших витрат=50000+20000+40000=110000 грн..

Завдання С. Заповнення Звіту про фінансові результати

Відтворити пропущенні показники першого розділу Звіту про фінансові результати і навести їх розрахунок згідно з наведеним варіантом.

Стаття	Код рядка	В-8
Доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	010	840
Податок на додану вартість	015	140
Акцизний збір	020	58
	025	-
Інші вирахування з доходу	030	22
Чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)	035	620
Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)	040	450
Валовий:
Прибуток	050	170
Збиток	055	-
Інші операційні доходи	060	10
Адміністративні витрати	070	52
Витрати на збут	080	10
Інші операційні витрати	090	8
Фінансові результати від операційної діяльності:
Прибуток	100	110
Збиток	105	-
Доход від участі в капіталі	110	-
Інші фінансові доходи	120	7
Інші доходи	130	5
Фінансові витрати	140	9
Втрати від участі в капіталі	150	-
Інші витрати	160	3
Фінансові результати від звичайної діяльності до оподаткування:
Прибуток	170	120
Збиток	175	-
Податок на прибуток від звичайної діяльності	180	30
Фінансові результати від звичайної діяльності:
Прибуток	190	90
Збиток	195	-
Надзвичайні:
Доходи	200	6
Витрати	205	10
Податки з надзвичайного прибутку	210	-
Чистий:
Прибуток	220	86
Збиток	225	-

Розрахуємо:

• ПДВ (забов’язання) від реалізації (010/6)=840/6=140;

• Чистий доход від реалізації продукції (010-015-020-030)=840-140-58-22=620;

• Собівартість реалізованої продукції (035-050)=620-170=450;

• Прибуток від операційної діяльності (050+060-070-080-090)=170+10-52-10-8=110;

• Доход від участі в капіталі (120+130-140-150-160)=7+5-9-3=0;

• Податок на прибуток від звичайної діяльності (170*25%)=120*25%=30;

• Прибуток після оподаткування (170-180)=120-30=90;

• Чистий прибуток (190+200-205-210)=90+6-10=86.