11.2. Методи оперативного фінансового контролінгу

До основних методів оперативного фінансового контролінгу відносять: система директ-костинг, АВС-аналіз, XYZ-аналіз, ана­ліз беззбитковості, функціонально-вартісний аналіз, оптимізація роз­мірів партій продукції, аналіз знижок тощо.

11.2.1. Система директ-костинг

Директ-костинг - це система управлінського обліку, яка ба­зується на класифікації витрат на змінні та постійні і включає в себе облік витрат за їх видами, місцями виникнення й носіями, облік результатів виробничої діяльності, а також аналіз витрат і результатів для прийняття управлінських рішень.

Основні ідеї директ-костингу були розроблені у 1936 р. у США, а його фактичне впровадження відбулося у 1953 р. У Ве­ликобританії цей метод дістав назву «marginal costing» - облік маржинальних витрат, а у Франції - «la comptabilite» - маржина-льний облік. У СІЛА під час характеристики цього методу часто зустрічається термін «veriable costing» - облік змшних витрат.

Усі ці терміни характеризують сутність директ-костингу, що полягає у поділі витрат на змінні та постійні і, відповідно, у ви­значенні собівартості продукції через калькулювання лише змін­них витрат.

Що ж стосується поняття директ-костинг як обліку прямих витрат, то воно виникло не випадково. На ранніх стадіях практи­чного застосування цього методу у собівартість продукції вклю­чалися лише прямі виробничі витрати, а всі види непрямих ви­трат списувалися безпосередньо на фінансовий результат. Як наслідок, загальна сума змінних витрат збігалася із сумою прямих витрат, що й знайшло відображення у назві методу.

Оскільки на пізніших стадіях розвитку директ-костинг почав передбачати облік собівартості не тільки в частині прямих змін­них витрат, то спостерігається деяка умовність цієї назви.

Метод (система) директ-костинг має два варіанти:

• простий директ-костинг, заснований на використанні в об­ліку даних тільки про змінні витрати;

• розвинутий директ-костинг, при застосуванні якого до со­бівартості разом із змінними витратами включаються також пря­мі постійні витрати на виробництво та реалізацію продукції.

Виникнення простого директ-костингу було пов'язано з нега­тивними наслідками розподілу постійних витрат між виробами

404

(не завжди можна було правильно обрати базу розподілу). Нова кон­цепція управлінського обліку дозволила розподілити витрати на постійні та змінні, що дало можливість подолати дві проблеми:

• усунути вплив зміни обсягу виробництва на собівартість продукції;

• вибір продукту до виробництва визначається не різницею між ціною та повною собівартістю, а тією частиною постійних витрат, яку він відшкодовує.

Простий директ-костинг базується на таких принципах:

• витрати розподіляються на постійні та змінні;

• собівартість продукції обчислюється лише за змінними ви­тратами;

• визначається маржа зі змінної собівартості (маржииальний дохід) як різниця ціни реалізації та змінної собівартості.

Використання методу (системи) директ-костинг усуває необ­хідність розподілу накладних витрат, розширює аналітичні мож­ливості обліку, спостерігається процес тісної інтеграції обліку й аналізу. Недаремно систему директ-костинг називають ще «си­стемою управління собівартістю» або «системою управління підприємством», чим підкреслюється єдність обліку, аналізу і прийняття управлінських рішень.

Отже, основними рисами простого директ-костингу є::

По-перше, класифікація витрат на змінні та постійні, що зумо­влює облік та планування собівартості продукції тільки у частині змінних витрат. Постійні ж витрати списують безпосередньо на «Фінансові результати». За змінною собівартістю оцінюються також залишки готової продукції та незавершене виробництво.

По-друге, використання показника маржинального доходу. Маржииальний дохід - це різниця між доходом від реалізації продукції та змінними витратами. Він покриває загальні постійні витрати, тобто Маржииальний дохід = Обсяг продажу — Змінні витрати, і відображає внесок сегмента (продукту, підрозділу) у покриття постійних витрат та формування прибутку підприємства.

Звіти про фінансові результати, що складаються на основі ма­ржинального доходу, багатоступеневі. Вони мають не менше двох розділів: верхній показує маржииальний дохід, а нижній -чистий дохід (французька модель). Якщо змінні витрати поділяються на виробничі та невиробничі, тоді звіт буде трирівневим. У цьому разі на першому етапі визначається виробничий маржиналъний дохід як різниця між обсягом реалізованої продукції та змінними виробничими витратами. На другому етапі як різниця між вироб­ничим маржинальним доходом та невиробничими змінними ви-

405

По-третє, облік і звітність організуються так, що виникає можливість регулярного контролю даних за такою схемою: Ви­трати —> Обсяг виробництва —> Прибуток (рис. 11.2). Незважаючи на простоту застосування простого директ-костингу та його аналі­тичні можливості, він має і певні недоліки, зокрема:

• в оцінці залишків незавершеного виробництва та готових виробів беруть участь лише змінні витрати, у зв'язку з цим зали­шки оцінюються не повністю, що суперечить бухгалтерським та по­датковим правилам більшості країн;

• у разі зниження цін з метою досягнення привілейованого положення на ринку за окремими виробами виникає загроза, що маса неподільних постійних витрат не може бути покритою мар-жою, бо підприємство потрапить в зону збитків;

• серед постійних витрат є такі, що можуть бути прямо відне­сені на окремі вироби. Наприклад, якщо для виробництва різних виробів використовується обладнання різних видів, то при ди­рект-костингу вся амортизація вважається постійною, тоді як амортизаційні витрати можуть бути віднесені на певні вироби. Отже, з'являється категорія прямих постійних витрат.

406

Спроба подолання цих недоліків спричинила появу методу розвинутого директ-костингу, в основу якого покладено такий підхід до калькулювання собівартості продукції, за якого частина постійних витрат (специфічні постійні витрати) може бути відне­сена прямо без умовного розподілу на відповідні вироби, їх. гру­пи, центри відповідальності, сегменти діяльності.

І якщо простий директ-костинг не давав можливості визначати результат діяльності підприємства за виробами, центрами відпо­відальності, а обмежувався тільки визначенням маржі за ними, то розвинутий директ-костинг дає змогу все більшу частину постій­них витрат прямо відносити на собівартість цих центрів. Це зу­мовило появу системи напівмарж (маржинальних доходів різного рівня), а метод розвинутого директ-костингу дістав назву методу багатоступеневого покриття постійних витрат.

Відповідно змінилася і методика визначення чистого доходу підприємства, незмінним же залишається основний принцип ди­рект-костингу: взаємозв'язок «витрати —> обсяг —> результати» в межах єдиної системи обліку.

Ознайомитися з етапами розрахунку чистого доходу підпри­ємства за методом розвинутого директ-костингу можна за такою схемою:

407

/ етап. Виручка від реалізації виробу - Змінна собівартість виробу = Напівмаржа за виробом (маржинальний дохід І).

II етап. (-) Постійні витрати на виріб = Напівмаржа групи ви­ робів (маржинальний дохід II).

3. етап. (-) Постійні витрати групи товарів = Напівмаржа мі­сця виникнення витрат (маржинальний дохід III).

4. етап. (-) Постійні витрати місця виникнення витрат = На­півмаржа по підрозділу (маржинальний дохід IV).

V етап. (-) Постійні витрати підрозділу = Напівмаржа по під­ приємству (маржинальний дохід V).

VI етап. (-) Постійні витрати підприємства = Чистий результат. Така методика визначення чистого доходу значно розширює

аналітичні можливості методу директ-костинг, дає змогу чітко визначити, який «внесок» робить кожен сегмент діяльності в по­криття постійних витрат підприємства та отримання прибутку, а також надає вичерпну інформацію щодо прийняття управлінських рішень стосовно формування та вибору асортименту продукції, що виготовляється.

Особливістю розвинутого директ-костингу, який дістав поши­рення в сучасних умовах, є його тісна інтеграція з елементами методу стандарт-кост, коли в управлінському обліку головною стає система нормативів, причому визначається не тільки норма­тивна собівартість, а й нормативна виручка, оскільки це єдиний спо­сіб порівняти витрати та доходи і визначити нормативну маржу, тобто забезпечити модель: Витрати —> Випуск —»Прибуток.