3. Учет продажи продукции (работ, услуг)

Продажа готовой продукции (работ, услуг) – важнейший процесс деятельности организации. Продажей продукции завершается оборот средств, затраченных на ее изготовление, организация получает оборотные средства, необходимые для возобновления следующего цикла производственного процесса. В результате продажи продукции формируются важнейшие показатели деятельности хозяйствующего субъекта (выручка, себестоимость продаж, прибыль (убыток) от продаж и др.)

Организация продает продукцию покупателям (выполняет работы, оказывает услуги заказчикам) в соответствии с заключенными договорами купли-продажи, поставки, мены, комиссии, подряда и др.. В договоре указываются: предмет договора – наименование и количество товаров (работ, услуг); договорные цены товара и их стоимость (по продукции топливно-энергетического комплекса и услугам производственно-технического назначения используются государственные регулируемые цены и тарифы); условия поставки с обозначением «франко» – места, до которого расходы по поставке продукции покупателю несет поставщик. Важными условиями договора являются также срок его выполнения, форма расчетов, момент перехода права собственности к покупателю.

В целях бухгалтерского учета доходы определяются в соответствии с ПБУ 9/99, согласно которому доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходами от обычных видов деятельности является выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Признание выручки от продажи продукции в бухгалтерском учете прямо связано с переходом права собственности на нее от продавца к покупателю. Договором может быть предусмотрено, что право собственности на приобретаемую продукцию (товары) переходит к покупателю в момент ее оплаты. В контракте с зарубежными партнерами может быть ссылка на Международные правила толкования торговых терминов «Инкотермс», которыми определяются условия поставки товаров и момент перехода права собственности на поставляемые товары от продавца к иностранному покупателю. Особые условия перехода права собственности установлены для имущества, которое подлежит государственной регистрации, когда право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Если договором не предусмотрены особые условия, то переход права собственности признается в момент передачи имущества. В соответствии с Гражданским кодексом РФ передачей признается: вручение вещи приобретателю, т.е. фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица; сдача вещи перевозчику для отправки приобретателю; сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Если к моменту заключения договора вещь уже находится во владении приобретателя, она признается переданной ему с этого момента.

Отражение в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции производится на основе документов, подтверждающих переход права собственности на эту продукцию к покупателю (накладных, товаротранспортных накладных, актов выполненных работ (оказанных услуг) и т.д.).

Планом счетов бухгалтерского для учета выручки от продажи предназначен счет 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». Также к счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета:

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-9 «Прибыль (убыток) от продаж».

Выручка от продажи продукции в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания, то есть в момент передачи, отгрузки продукции (исключение составляют операции по договорам с особым переходом права собственности): Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт 90-1 «Выручка». Одновременно производится списание себестоимости реализованной продукции.

Списана реализованная продукция по фактической себестоимости:

Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кт 43 «Готовая продукция».

Если организация ведет учет готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости, то производятся следующие записи.

Списана реализованная продукция по плановой себестоимости:

Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кт 43 «Готовая продукция».

Отражается сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой) (перерасход):

Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кт 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».

Отражается сторнировочной записью сумма отклонений фактической себестоимости от нормативной (плановой) (экономия).

Операции продажи товаров (работ, услуг) на территории РФ в соответствии с налоговым законодательством являются объектами налогообложения. Если организация плательщиком НДС, то она обязана исчислить этот налог с операций по реализации своей продукции. Начисленные суммы НДС, которые причитающиеся к получению от покупателя, учитываются Дт 90-3 «Налог на добавленную стоимость» и Кт 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Договором, как рассмотрено выше, может быть предусмотрен особый переход права собственности, тогда выручка от продажи в бухгалтерском учете организации отражается в момент ее признания. Отгруженная продукция отражается на счете 45 «Товары отгруженные». Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка, от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете. В момент отгрузки на счетах бухгалтерского учета производятся записи Дт 45 «Товары отгруженные» и Кт 43 «Готовая продукция». При признании выручки от продажи продукции одновременно производятся корреспонденции счетов:

– на сумму выручки, подлежащей оплате покупателем:

Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,

Кт 90-1 «Выручка»;

– на стоимость реализованной продукции:

Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кт 45 «Товары отгруженные».

Счет 45 «Товары отгруженные» используется для отражения операций продажи готовой продукции через комиссионера. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом право собственности на переданную комиссионеру продукцию остается у комитента до момента продажи этой продукции покупателю. По исполнении поручения комиссионер должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение, которое может быть удержано комиссионером из сумм, поступивших к нему за счет комитента. В рамках исполнения договора комиссии на продажу продукции комитент осуществляет два вида хозяйственных операций: продает продукцию и получает выручку от ее продажи; приобретает услуги комиссионера и осуществляет тем самым затраты, связанные с продажей продукции.

Основанием для отражения в бухгалтерском учете комитента операций по договору комиссии является отчет комиссионера, составленный по форме, которую стороны договора определяют самостоятельно. Передача готовой продукции на комиссию по фактической себестоимости отражается записью Дт 45 «Товары отгруженные» и Кт 43 «Готовая продукция».

На дату утверждения отчета комиссионера отражается выручка комитента от продажи продукции как доходы по обычным видам деятельности Дт 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и Кт 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка». Одновременно себестоимость проданной продукции списывается со счета 45 «Товары отгруженные» в Дт 90, субсчет 90-2 «Себестоимость продаж». Также, на дату утверждения отчета комиссионера включается в состав расходов по обычным видам деятельности в качестве коммерческих расходов комиссионное вознаграждение, которое отражается за минусом НДС Дт 44 «Расходы на продажу» и Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с комиссионером». Сумма НДС, предъявленная комиссионером за оказанные посреднические услуги, отражается Дт 19 «НДС по приобретенным ценностям» в корреспонденции с Кт 76 «Расчеты с комиссионером».

В объем выручки от продажи продукции у комитента могут войти не только денежные средства, поступившие на его счета, в кассу, но и сумма удержанного комиссионером комиссионного вознаграждения. Такая ситуация возможна, если денежные средства поступают сначала на счет комиссионера и он удерживает из них сумму своего вознаграждения, а затем уже остаток перечисляет на счет комитента.

Себестоимость отгруженной и проданной продукции формируют и коммерческие расходы. В соответствии с Инструкцией к Плану счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций на счете 44 «Расходы на продажу» отражают следующие виды коммерческих расходов: на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции; по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства; комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям; по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством; на рекламу; на представительские расходы; другие аналогичные по назначению расходы.

Расходы на упаковку готовой продукции на складе готовой продукции отражаются Дт 44 «Расходы на продажу» и Кт 10 «Материалы», если соответствующие услуги оказывают сторонние организации, то эти расходы отражаются Дт 44 «Расходы на продажу» и Кт 60 «Расчетов с поставщиками и подрядчиками».

Расходы связанные с транспортировкой, доставкой продукции покупателю (в т.ч. стоимость погрузочно-разгрузочных работ, хранения на складах в пути и т.п.), которые производятся организацией в соответствии с «франко», обозначенным в договоре, расходы по страхованию реализуемой продукции отражаются Дт 44 «Расходы на продажу» и Кт 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», 23 «Вспомогательное производство» и др.

В Дт 44 «Расходы на продажу» относят также суммы амортизации основных средств, нематериальных активов, используемых в операциях сбыта готовой продукции, в корреспонденции с Кт 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов».

Суммы коммерческих расходов, учтенные Дт 44 «Расходы на продажу», списываются на себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг) в полном объеме. Исключение составляют расходы, подлежащих частичному списанию: на упаковку и транспортировку у промышленных организаций; расходы на транспортировку у торговых организаций; расходы по заготовке у организаций, заготавливающих и перерабатывающих сельхозпродукцию. Для более точного определения фактической себестоимости реализованной продукции, а значит и финансового результата от продаж, организация может в своей учетной политике предусмотреть перечень прямых (например, расходы на упаковку, амортизация основных средств) и косвенных расходов на продажу. Списание коммерческих расходов отражают следующими записями.

Списана сумма расходов на продажу, относящаяся к стоимости реализованной продукции:

Дт 90-2 «Себестоимость продаж»,

Кт 44 «Расходы на продажу».

Списана сумма расходов на продажу, относящаяся к стоимости отгруженной продукции:

Дт 45 «Товары отгруженные»,

Кт 44 «Расходы на продажу».

Рассмотренные в разделе записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся накопительным образом в течение отчетного года. Ежемесячно совокупный дебетовый оборот по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» сопоставляется с кредитовым оборотом по субсчету 90-1 «Выручка», что позволяет выявить прибыль (убыток) от продаж. Полученный финансовый результат ежемесячно списывается: прибыль от продаж – с Дт 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» в Кт 99 «Прибыли и убытки»; убыток от продаж – с Кт 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» в Дт 99 «Прибыли и убытки». В конце отчетного года на счет 90-9 «Прибыль (убыток) от продаж» закрываются все субсчета, открытые к счету 90 «Продажи».