Если доля доходов меняется в течение расчетного периода
Как видим, подтверждение права применять пониженные тарифы в составе формы РСВ-1 ПФР представляется только по итогам отчетного периода (ежеквартально). Причем доходы (доля доходов) в подраздел 4.4 расчета отражаются нарастающим итогом с начала каждого отчетного периода (с начала календарного года). Узнать о том, соответствует ли организация всем требованиям для применения пониженных тарифов, можно только по итогам каждого отчетного периода.
Между тем, уплачивать страховые взносы необходимо ежемесячно в течение расчетного периода (ч. 4 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). Ежемесячный обязательный платеж по страховым взносам рассчитывается по итогам каждого календарного месяца, исходя из величины выплат, начисленных с начала расчетного периода до окончания соответствующего календарного месяца, и тарифов страховых взносов, за вычетом сумм ежемесячных обязательных платежей, исчисленных с начала расчетного периода по предшествующий календарный месяц включительно (ч. 3 ст. 15 Закона № 212-ФЗ). Ежемесячный обязательный платеж подлежит внесению в срок не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется данный платеж (ч. 5 ст. 15 Закона № 212-ФЗ).
В связи с этим не исключено, что в начале отчетного периода организация имела право применять пониженные тарифы и исчисляла ежемесячные обязательные платежи исходя из 26%, а по итогам отчетного периода (после расчета доли дохода суммарно за отчетный период) утратила такое право, либо наоборот.
Если доля доходов уменьшилась
На этот счет в ч. 1.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ есть специальная норма. Так, если по итогам отчетного (расчетного) периода основной вид экономической деятельности организации или индивидуального предпринимателя, указанных в п. 8 ч. 1 настоящей статьи, не соответствует заявленному основному виду экономической деятельности, такая организация или такой индивидуальный предприниматель лишаются права применять установленные ч. 3.2 настоящей статьи тарифы страховых взносов с начала отчетного (расчетного) периода, в котором допущено такое несоответствие, и сумма страховых взносов подлежит восстановлению и уплате в бюджет ПФР в установленном порядке с взысканием с организации или индивидуального предпринимателя пеней. Получается, что в расчете, представляемом по итогам отчетного периода, суммы страховых взносов должны быть исчислены уже исходя из общего тарифа, что обусловлено нарушением предельной доли дохода в 70%. А поскольку уплачены они были исходя из пониженного тарифа, возникает задолженность (см. строку 150 разд. 1 формы РСВ-1 ПФР) и необходимость начислить пени.
Полагаем, что если организация уже по итогам второго месяца отчетного периода знает, что не имеет права применять пониженные тарифы, целесообразно доплатить взносы за первый месяц сразу, не дожидаясь составления и представления расчета. Это позволит сэкономить на пенях.
Заметим, что формулировки ч. 1.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ, а также тот факт, что отчетные периоды по страховым взносам установлены нарастающим итогом (I квартал, полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год), позволяют говорить о правомерности применения пониженных тарифов лишь в целом за расчетный период по страховым взносам (календарный год). Иначе говоря, невозможно исчислять взносы по пониженным тарифам в I квартале (когда доля доходов позволяла) и, утратив это право по итогам полугодия, рассчитать страховые взносы исходя из общей ставки только за II квартал. Скорректировать расчет придется за все месяцы полугодия. Аналогичным образом, организация может соответствовать требованиям ст. 58 Закона № 212-ФЗ по доле доходов в течение 10 месяцев года, а в ноябре или декабре не выполнить данное условие. В этом случае пересчитать взносы придется с самого начала года.
Кстати, Закон не предписывает представлять уточненные расчеты за истекшие отчетные периоды, за которые взносы исчислялись по пониженным тарифам. Напомним, что обязанность внести изменения в расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам и представить его в контролирующий орган возникает только при обнаружении в поданном расчете факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы страховых взносов, подлежащей уплате (п. 1 ст. 17 Закона № 212-ФЗ). Формально плательщик не допускал ошибок, изменились лишь условия хозяйствования, с которыми связано применение тарифов страховых взносов за уже истекшие периоды. Именно поэтому большинство экспертов сходятся во мнении, что в данной ситуации достаточно лишь отразить правильные суммы в расчете за последний отчетный период (период, в котором утрачено право применять пониженные тарифы), не корректируя расчеты за предыдущие отчетные периоды в данном календарном году.
Обращаем особое внимание, что в ч. 1.4 ст. 58 Закона № 212-ФЗ речь идет только о последствиях несоответствия основного вида деятельности заявленному (имеется в виду несоблюдение необходимой доли доходов). Законодатель никак не комментирует последствия утраты организацией права на применение УСНО, которая автоматически лишает смысла процедуру определения основного вида деятельности, поскольку пониженные тарифы предусмотрены для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО (п. 8 ч. 1 ст. 58 Закона № 212-ФЗ). Специальных правил о пересчете страховых взносов с начала календарного года в случае утраты права на УСНО в течение этого года в Законе № 212-ФЗ нет. Это позволяет говорить о необходимости пересчитать страховые взносы с учетом общих тарифов только начиная с 1-го числа того квартала, в котором право на применение УСНО было утрачено (по аналогии с пересчетом налогов в соответствии с требованиями п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Впрочем, официальные разъяснения на этот счет пока отсутствуют.