3.3. Відмежування шахрайства з фінансовими ресурсами від інших злочинів у сфері господарської діяльності.

Проведений аналіз судової практики переконливо свідчить, що серед найбільш складних ситуацій, які виникають під час здійснення кваліфікації за ст. 222 КК України, є відмежування даного злочину від інших злочинів у сфері господарської діяльності, з якими він конкурує.

Звичайно, кожний злочин має спільні риси з іншими злочинами. Так, одержання пільг щодо податків в результаті надання громадянином-підприємцем чи службовою особою суб’єкта господарської діяльності завідомо неправдивої інформації податковим органам є одночасно і ухиленням від сплати податків, відповідальність за яке передбачена ст. 212 КК України. Надання державним органам завідомо неправдивої інформації з метою одержання пільг щодо податків – не самоціль, такі дії врешті-решт спрямовані на те, щоб ухилитися від оподаткування.

Водночас, вказані злочини обов’язково відрізняються один від одного, оскільки інакше неможливо було б застосувати закон.

Питання про співвідношення злочинів, передбачених ст. ст. 222 та 212 КК України, в частині, що стосується одержання пільг щодо податків в результаті надання громадянином-підприємцем чи службовою особою суб’єкта господарської діяльності завідомо неправдивої інформації податковим органам, вирішувалося і продовжує вирішуватися як на практиці, так і у спеціальній літературі по-різному.

Так, за часів дії КК України 1960 року за станом кримінального законодавства на жовтень 1995 року, отримання пільг з податків в результаті надання посадовою особою суб’єкта підприємницької діяльності завідомо неправдивої інформації податковим органам пропонувалося кваліфікувати лише за спеціальною нормою (ст. 148⁵ КК України 1960 року) стосовно загальної (ст. 148² того ж КК) /212/ ¹⁾.

У той же час, М.Й. Коржанський вважав, що ці дії утворюють сукупність злочинів – шахрайство з фінансовими ресурсами і ухилення від сплати податків, якщо сума несплаченого податку в тисячу і більше разів перевищує мінімальний розмір заробітної плати. Сукупності злочинів не утворюється лише тоді, коли сума несплаченого податку не перевищує однієї тисячі мінімальних розмірів заробітної плати. У такому випадку скоєне, на думку М.Й. Коржанського, кваліфікується лише за ч. 2 ст. 148⁵ КК України 1960 року /199/ ²⁾.

Пізніше, навіть коли до КК України 1960 року у 1995 – 1997 рр. були внесені відповідні зміни, в науково-практичній літературі продовжувалась висловлюватися думка про те, що склади злочинів, передбачені ч. 2 ст. 148⁵ (шахрайство з фінансовими ресурсами, яке завдало державі чи кредитору великої матеріальної шкоди) і ст. 148² (ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів) в указаній вище частині співвідносяться між собою як спеціальна і загальна норми /12/ ¹⁾. Тому ухилення від сплати податків шляхом одержання пільг щодо них, якщо розмір несплачених податків дорівнював чи перевищував 50 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, за цією точкою зору знову пропонувалося кваліфікувати лише за ч. 2 ст. 148⁵ КК України 1960 року.

Злочини, передбачені різними частинами статей 212 та 222 КК України, також стикаються між собою за окремими елементами і ознаками складу (об’єкт посягання – кредитно-фінансова система України, а також суб’єкт злочину – громадянин-підприємець чи службова особа суб’єкта господарської діяльності може бути спільними; суб’єктивна сторона – прямий умисел на незаконне одержання пільг щодо податків, а відтак намір ухилитися від їх сплати; об’єктивна сторона – активні дії, що становлять зміст ухилення від сплати податків).

Отже, норми про кримінальну відповідальність за вчинення даних злочинів конкурують між собою і за новим законом.

В основі такої конкуренції знаходиться логічне співвідношення таких норм за обсягом, при цьому як розмежувальні виступають окремі ознаки об’єктивної сторони їх складу – характер діяння, спосіб вчинення злочину, його суспільно небезпечні наслідки тощо. На підставі співвідношення за обсягом можна визначити правила конкуренції даних норм як загальної і спеціальної норми.

Диспозиція статті 212 КК України не конкретизує характер діяння, завдяки якому може бути вчинено даний злочин, і передбачає відповідальність за ухилення від сплати податків у будь-який спосіб, чи то шляхом дії, чи то шляхом бездіяльності /84/ ²⁾. Що стосується шахрайства з фінансовими ресурсами, то незаконне при цьому одержання пільг щодо податків може бути вчинено тільки активними діями.

Спосіб ухилення від сплати податків за змістом ст. 212 КК України також може бути будь-яким, проте диспозицією ст. 222 КК України охоплюється лише один із таких способів, яким є надання відповідним державним органам завідомо неправдивої інформації з метою отримання пільг щодо податків.

Наприклад, диспозицією ст. 212 КК України охоплюється пасивна поведінка винної особи – неповідомлення про те, що підстава для податкової пільги, яка раніше була нею отримана законно, втрачена чи відпала. Такі дії не містять складу злочину – шахрайство з фінансовими ресурсами, хоча кожне шахрайство з фінансовими ресурсами, вчинене з метою одержання пільг щодо податків за наявності певного розміру ненадходження коштів до бюджетів чи державних цільових фондів, одночасно містить більшість ознак складу злочину, передбаченого відповідною частиною ст. 212 КК України.

Таким чином, кримінально-правові норми про відповідальність за ухилення від сплати податків розкривають характер діяння і спосіб вчинення злочинів у сфері оподаткування в загальному вигляді, а тому обсяг їх застосування досить широкий. Норми про шахрайство з фінансовими ресурсами в частині, що стосується незаконного отримання громадянином – підприємцем або службовою особою суб’єкта господарської діяльності пільг щодо податків у сфері здійснення господарської діяльності, передбачають відповідальність лише за окремі випадки вчинення ухилення від сплати податків, конкретизуючи при цьому відповідальність і підкреслюючи ступінь суспільної небезпеки окремого специфічного способу такого ухилення, яким є незаконне отримання пільг.

Окрім загальних ознак, які властиві і злочинам, передбаченим ст. 212 КК України, і злочинам, передбаченим ст. 222 КК України, склад злочину “Шахрайство з фінансовими ресурсами” має притаманні тільки йому специфічні ознаки, які відносяться до способу посягання і розкривають винятковий характер діяння. За таких обставин, зміст характеру діяння і способу вчинення злочину, які охоплюються диспозицією ст. 212 КК України, є значно ширше змісту цих ознак, які передбачені у диспозиції ст. 222 КК України.

Поділяють таку точку зору й інші вчені [213]; /214, 138/ ¹⁾. О.І.Перепелиця, погоджуючись з тим, що у ситуаціях з обманним використанням податкових пільг, застосуванню підлягає норма про відповідальність за шахрайство з фінансовими ресурсами, по-іншому обгрунтовував таку кваліфікацію. На його погляд, ст. 148⁵ КК України 1960 року передбачає спеціальний спосіб ухилення від сплати податків – винна особа не стільки діє самостійно, скільки “використовує” державні органи, які в результаті введення в оману приймають рішення про звільнення суб’єкта підприємницької діяльності від повної або часткової сплати податків /46/ ²⁾. Зауважимо, що дані міркування наводилися вченим щодо ст. 148² КК України 1960 року у старій редакції (до 1997 року), яка ще містила вичерпний перелік способів ухилення від сплати податків.

Підхід, який грунтується на співвідношенні загальної і спеціальної кримінально-правової норми, знайшов своє відображення і у постанові Пленуму Верховного Суду України № 5 від 26 березня 1999 року “Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів”. У п. 15 цієї постанови зазначається, що “надання недостовірних даних про наявність пільг з оподаткування чи з метою їх одержання, дії винного необхідно кваліфікувати за ст. 148⁵ КК. У тому ж разі, коли пільги з оподаткування були надані платнику на законних підставах, але на час подання декларації право на них було втрачено, дії особи, яка це приховала, слід кваліфікувати за відповідною частиною ст. 148² КК як ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів шляхом приховання або заниження об’єкта оподаткування. При цьому сума несплаченого податку обчислюється з моменту втрати права на податкову пільгу” /135/ ¹⁾.

Характеристика співвідношення вказаних злочинів була б неповною, якщо ми одночасно не проаналізували таку ознаку об’єктивної сторони їх складу, як суспільно небезпечні наслідки. Результати цього аналізу на фоні вже отриманих даних є показовими для визначення співвідношення досліджуваних злочинів за обсягом.

По-перше, з огляду на таку ознаку об’єктивної сторони як суспільно небезпечний наслідок злочину, основний склад злочину, передбаченого ст. 222 КК України, є формальним, а злочину, передбаченого ст. 212 КК України, - матеріальним. Це означає, що дії, пов’язані з наданням завідомо неправдивої інформації з метою отримання пільг щодо податків, якщо вони не завдали матеріальної шкоди, охоплюються ч. 1 ст. 222 КК України, а можливість їх кваліфікації за будь-якою частиною ст. 212 КК України виключається за відсутністю обов’язкової ознаки об’єктивної сторони складу даного злочину – наслідку у вигляді ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у значних розмірах.

По-друге, хоча склад кваліфікованого шахрайства з фінансовими ресурсами, передбачений ч. 2 ст. 222 КК України, також може бути матеріальним (у разі завдання великої матеріальної шкоди – коли вона у п’ятсот і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян), однак ухилення від сплати податків утворює закінчений злочин, передбачений ч. 1 ст. 212 КК України, коли ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів відбулося у значному розмірі – коли він в тисячу і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян.

За таких обставин, дії, пов’язані з наданням завідомо неправдивої інформації з метою отримання пільг щодо податків, коли вони завдали матеріальної шкоди, якщо вона у п’ятсот і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян і одночасно є меншою, ніж тисяча таких мінімумів, охоплюються ч. 2 ст. 222 КК України, а можливість їх кваліфікації за будь-якою частиною ст. 212 КК України також виключається за відсутністю обов’язкової ознаки об’єктивної сторони даного складу злочину – вказаного у диспозиції цієї статті наслідку.

По-третє, коли ми маємо справу із спричиненням шахрайськими діями з фінансовими ресурсами великої матеріальної шкоди у вигляді ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, розмір яких в тисячу і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян, то тут можливі два таких варіанти співвідношення даних злочинів /149, 200/ ¹⁾:

а) коли розмір такої матеріальної шкоди хоча і перевищує тисячу неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, проте менше трьох тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тобто становить значний розмір, передбачений ч. 1 ст. 212 КК України, а також коли розмір такої матеріальної шкоди хоча і перевищує три тисячі неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, проте менше п’яти тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тобто становить великий розмір, передбачений ч. 2 ст. 212 КК України;

б) коли розмір такої матеріальної шкоди дорівнює або перевищує особливо великий розмір, передбачений ч. 3 ст. 212 КК України.

У першій ситуації під літерою а) є всі підстави вважати, що ч. 2 ст. 222 КК України співвідноситься із ч. 1 ст. 212 КК України як спеціальна норма до загальної. Критерієм для визначення такого співвідношення даних злочинів виступають суспільно небезпечні наслідки, оскільки значний розмір ненадходження податків до бюджетів чи державних цільових фондів (ч. 1 ст. 212 КК України) за диспозицією ч. 2 ст. 222 КК України визнається завданням великої матеріальної шкоди, за що передбачено більш сувору відповідальність.

У другій ситуації під літерою а), на нашу думку, ч. 2 ст. 222 КК України також є спеціальною нормою щодо загальної, передбаченої ч. 2 ст. 212 КК України. Критерієм для визначення такого співвідношення у цій ситуації виступають вже не суспільно небезпечні наслідки, які однаково передбачені різними нормами закону як шкода у великому розмірі, а характер діяння та спосіб вчинення злочину, що вже було предметом детального аналізу з нашого боку.

Шахрайство з фінансовими ресурсами, вчинене шляхом подання завідомо неправдивої інформації з метою отримання пільг щодо податків, внаслідок якого завдана державі велика матеріальна шкода у вигляді ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, розмір яких в тисячу і більше разів перевищує неоподатковуваний мінімум доходів громадян, проте менше п’яти тисяч таких мінімумів доходів, об’єктивно охоплюється ч. 2 ст. 222 КК України. Диспозиція цієї норми передбачає відповідальність за специфічний вид ухилення від сплати податків, який визнається законодавцем більш суспільно небезпечним, а тому кваліфікація таких дій ще й за частинами першою чи другою ст. 212 КК України є, на нашу думку, зайвою.

Вбачається, що законодавець, визначаючи межі санкцій ч. 2 ст. 222 та ч. 2 ст. 212 КК України, також виходив з такого співвідношення даних норм особливої частини КК України.

Так, санкція ч. 2 ст. 222 КК України є більш суворою, порівняно із санкціями, ч. 1 та ч. 2 ст. 212 КК України. За закінчене ухилення від сплати податків, що призвело до ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів у розмірі до п’яти тисяч неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, ч. 2 ст. 212 КК України передбачає альтернативні основні покарання – штраф, виправні роботи чи обмеження волі, а ч. 2 ст. 222 КК України за шахрайство з фінансовими ресурсами, яке спричинило такі самі наслідки – єдине основне покарання у виді позбавлення волі.

До того ж, відповідно до положень ст. 12 КК України, злочини, передбачені ч. ч. 1 та 2 ст. 212 КК України, є злочинами невеликої тяжкості, а злочин, передбачений ч. 2 ст. 222 КК України, - злочином середньої тяжкості з відповідними правовими наслідками (особа не може бути звільнена від кримінальної відповідальності з підстав, передбачених ст. ст. 45, 46 КК України, а також встановлено більший строк давності тощо).

Отже, поряд із загальними нормами про кримінальну відповідальність за ухилення від сплати податків (ч. ч. 1, 2 ст. 212 КК України) існує спеціальна норма, яка передбачає таку відповідальність за незаконне одержання пільг щодо податків (ч. 2 ст. 222 КК України). Проте, на практиці так вирішувалося не завжди.

Так, суд кваліфікував за ст. 148² КК України 1960 року дії К., який протягом 1996 року, як засновник і власник СФГ скуповував у колгоспах ячмінь і на підставі бартерних угод з польською фірмою обмінював його на насіння буряка, які реалізовував. При цьому, кожного разу при заповненні вантажно-митних декларацій К. надавав митним органам завідомо неправдиву інформацію про те, що імпортні товари ввозяться на митну територію України для власних потреб, що згідно з діючими на той час нормативними актами надавало пільги щодо податків. Подаючи довідку за звітний період, К. надавав завідомо неправдиву інформацію про те, що імпортний товар з Польщі ним придбано для власних потреб, і податковим органам /215/ ¹⁾.

Враховуючи великий розмір ненадходження до бюджету коштів, кваліфікацію дій К., яку зробив суд, не можна визнати правильною. Його дії слід було кваліфікувати за ч. 2 ст. 148⁵ КК України 1960 року, оскільки остання співвідносилася в частині ухилення від сплати податків як спеціальна до ст. 148² того ж КК. Відомо, що при конкуренції таких норм повинна бути застосованою спеціальна норма. За ст. 148² КК України 1960 року дії К. можна було кваліфікувати, якщо б він отримав пільги щодо податку на законних підставах, а після втрати пільги надавав би завідомо неправдиву інформацію, щоб їх зберегти.

Наведений вище підхід до співвідношення кримінально-правових норм, які містяться у ст. ст. 212 та 222 КК України, виключається, коли розмір несплачених у такий спосіб податків не перевищує 500 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян – застосуванню у такій ситуації підлягає ч. 1 ст. 222 КК України, а так само, коли розмір несплачених податків дорівнює чи перевищує 500, але становить менше 1 000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян – застосуванню підлягає ч. 2 ст. 222 КК України. У даних випадках відсутня конкуренція кримінально-правових норм, які передбачають відповідальність за шахрайство з фінансовими ресурсами і за ухилення від сплати податків, оскільки всіх обов’язкових ознак складу останнього злочину немає.

Не можна такі дії розглядати і як готування чи замах на вчинення злочину, передбаченого ч. 1 або ч. 2 ст. 212 КК України, оскільки вони утворюють інший закінчений злочин. Попередня злочинна діяльність як незакінчена стадія вчинення одного злочину, відповідальність за який передбачена ч. 1 ст. 212 КК України, отримує в даному випадку кримінально-правову оцінку як закінчене посягання, відповідальність за яке передбачено більш суворою нормою – ч. 1 або ч. 2 ст. 222 КК України ¹. Винятком із цього правила є ситуації, коли у справі безспірно встановлено, що винна особа шляхом шахрайських дій мала намір ухилитися від сплати податків, що могло призвести до фактичного ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів в особливо великих розмірах.

Що стосується другої ситуації, коли шахрайськими діями з фінансовими ресурсами завдається матеріальна шкода у вигляді ненадходження до бюджетів чи державних цільових фондів коштів, розмір яких дорівнює або перевищує 5 000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, тобто є особливо великим (ч. 3 ст. 212 КК України), то тут питання про розмежування вказаних злочинів має вирішуватися складніше. Автор цієї роботи разом з П.П. Андрушко висловив позицію, згідно з якою такі дії мають кваліфікуватися за ч. 1 ст. 222 та ч. 3 ст. 212 КК України. При цьому робилося посилання на те, що злочин, передбачений ч. 3 ст. 212 КК України, є більш тяжким, ніж злочин, передбачений ч. 2 ст. 222 КК України (перший з них згідно зі ст. 12 КК України є тяжким, а другий – злочином середньої тяжкості), а тому вони мають інше співвідношення: норма, передбачена ч. 2 ст. 222 КК України, є, навпаки, загальною, а передбачена ч. 3 ст. 212 КК України – спеціальною щодо неї /84, 111/ ¹⁾.

З приводу викладеного слід підкреслити, що прийнято вважати – при кваліфікації використовується лише диспозиція статті Особливої частини КК України, оскільки саме вона містить ознаки конкретного злочину, а не санкція. Разом з тим, у деяких випадках при кваліфікації доводиться звертатися і до санкцій кримінально-правової норми, хоча це не можна визнати правильним з теорії кримінального права.

Використання санкції при кваліфікації відноситься до нетипових ситуацій правозастосовчого процесу, це не правило, а скоріше виняток із нього, який зумовлено, як правило, непослідовністю позиції законодавця. У літературі відзначається, що такого роду нетипові ситуації, на жаль, не випадкові /216/ ²⁾. Вони відображають різноманітність і складність злочинних проявів, пояснюються недоліками законодавчої техніки, пов’язаними з частковим “перекриттям” норм /217/ ³⁾.

До санкції кримінально-правової норми не можна звертатися для уточнення диспозиції чи її доповнення. Диспозиція має дозволяти встановити всі обов’язкові ознаки складу злочину.

Як обґрунтовано стверджував Я.М. Брайнін, застосування санкції пов’язано лише із заключними стадіями реалізації кримінальної відповідальності – призначенням і застосування покарання, а з процесом кваліфікації пов’язано лише застосування диспозиції /218/ ¹⁾. Сама по собі санкція у відриві від диспозиції кваліфікаційного значення не має, а тому на кваліфікацію вона не повинна впливати, навіть опосередковано.

Кваліфікація умисного ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів на суму, що в п’ять тисяч і більше разів перевищує установлений законодавством неоподатковуваний мінімум доходів громадян, шляхом надання завідомо неправдивих відомостей з метою одержання пільг щодо податків лише за ч. 2 ст. 222 КК України зумовлена тим, що надання таких відомостей є способом умисного ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів в особливо великих розмірах. Посилання на ч. 3 ст. 212 КК України у такому разі призвело б до подвійного ставлення у вину суспільно небезпечних наслідків діяння, що є недопустимим з точки зору загальної теорії кваліфікації злочинів /2/ ²⁾.

Отже, аналіз вказаних норм свідчить про те, що отримання пільг по податках шляхом надання завідомо неправдивої інформації має більш небезпечний характер серед інших способів ухилення від сплати податків, якщо розмір несплачених у такий спосіб податків (єдиний виняток з цього правила, коли розмір несплачених податків перевищує 5 000 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян), у зв’язку з чим вказаний склад злочину винесений в спеціальну норму і повинен тягнути більш сувору відповідальність.

Таким чином, у плані вдосконалення законодавства про караність злочинів у сфері здійснення фінансової діяльності необхідно визнати невиправданою ту диференціацію кримінальної відповідальності за пов’язані з використанням пільг щодо податків варіанти ухилення від їх сплати, яку збережено у новому КК України (ст. ст. 212 і 222 КК України).

Незрозумілим, наприклад, залишається, чому подання завідомо неправдивої інформації з метою одержання пільг щодо податків (ч. 1 ст. 222 КК України – формальний склад злочину) буде тягнути покарання у вигляді позбавлення волі, а ухилення від сплати податків, пов’язане з їх фактичною несплатою на суму від п’ятисот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, вчинене у тому числі і шляхом обманного та безпідставного використання раніше наданих пільг щодо податків, - покарання лише у вигляді штрафу або позбавленням права займатись певною діяльністю.

Проведений кримінально-правовий аналіз шахрайства з фінансовими ресурсами показує, що залишаються неузгодженими між собою розміри суспільно небезпечних наслідків у вигляді несплачених податків, які є обов’язковими ознаками кваліфікованих різновидів ухилення від сплати податків і шахрайства з фінансовими ресурсами в частині незаконного одержання пільг щодо податків, у зв’язку з чим необґрунтованою видається різниця у санкціях частин 2 і 3 ст. 212 і ч. 2 ст. 222 КК України.

Крім того, порівняльний аналіз диспозицій ст. 212 і ст. 222 КК України показує, що фізичні особи, які з 26 лютого 1997 року визнаються суб’єктами кримінально - караного ухилення від сплати податків, є вони такими і за новим КК України, одночасно можуть подавати в органи державної податкової служби неправдиві дані з метою отримання пільг щодо податків і у такий спосіб фактично ухилятися від оподаткування. Такі дії не можуть розцінюватися як шахрайство з фінансовими ресурсами ні за ст. 148⁵ КК України 1960 року, ні за ст. 222 КК України 2001 року, оскільки суб’єктами даних злочинів є виключний перелік осіб, до яких фізичні особи, що не мають ознак спеціальних суб’єктів, не можуть визнаватися.

Невиправданою з огляду кримінально-правового захисту встановленого порядку оподаткування юридичних і фізичних осіб, а також забезпечення єдиних підходів у плані кваліфікації і караності злочинних діянь, слід визнати різну термінологію, яка запроваджена законодавцем у статтях 212 і 222 КК України і яка охоплює істотно різні кола юридичних осіб. Так, суб’єктом ухилення від сплати податків (ст. 212 КК України) названо службову особу підприємства, установи, організації незалежно від форм власності, а суб’єктом шахрайства з фінансовими ресурсами (ст. 222 КК України), у тому числі пов’язаного з незаконним одержанням пільг щодо податків, - службову особу суб’єкта господарської діяльності.

Враховуючи викладене і те, що обманне одержання (маловажно – активне чи пасивне) пільг щодо податків є одним із способів ухилення від оподаткування, вважаємо за доцільне взагалі виключити з диспозиції ст. 222 КК України вказівку на одержання пільг щодо оподаткування, а передбачити такий кваліфікований склад злочину з огляду на спосіб його вчинення у нормі, яка передбачає відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів та інших обов’язкових платежів.

З винесенням дій, пов’язаних з наданням завідомо неправдивої інформації з метою одержання пільг щодо податків, за межі основного складу шахрайства з фінансовими ресурсами і одночасним внесенням відповідних змін до ст. 212 КК України, в якій передбачити відповідальність за такі дії, як пропонується нами, вирішиться само собою і наведена вище проблема про співвідношення особливо кваліфікованого складу ухилення від сплати податків і кваліфікованого складу шахрайства з пільгами щодо податків.

Крім викладеного вище, на практиці виникають питання, пов’язані з відмежуванням шахрайства з фінансовими ресурсами від інших суміжних¹ злочинів у сфері господарської діяльності, з якими даний злочин має спільні окремі ознаки складу, або з вчиненням яких він просто може поєднуватися.

До першої категорії відносяться фіктивне банкрутство та приховування стійкої фінансової неспроможності (відповідно ст. ст. 218, 220 КК України – співпадає спосіб вчинення даних злочинів, яким є надання кредиторові завідомо неправдивої інформації (завідомо неправдива офіційна заява)). До другої – порушення законодавства про бюджетну систему (ст. 210 КК України – спосіб вчинення даного злочину може бути поєднано з діями винної особи, яка, скоївши закінчене шахрайство з фінансовими ресурсами, в подальшому реалізує свій кінцевий злочинний намір і використовує бюджетні кошти у вигляді отриманих обманним шляхом субвенцій, дотацій, субсидій не за їх цільовим призначенням); фіктивне підприємництво (ст. 205 КК України – даний злочин може виступати як спосіб шахрайського обману).

Контролюючи фінансово-господарське становище позичальника, наявність і збереження предмета застави (так званий моніторинг кредиту), банк має право вимагати від підприємства надання йому бухгалтерського балансу, різних довідок поточного і звітного характеру, проводити цільові перевірки виробничих і складських приміщень, здійснювати інші заходи, передбачені кредитною угодою.

Частково обман кредиторів з боку позичальників на цьому етапі взаємовідносин “банк-боржник”, а саме обман, пов’язаний із справжнім або вигаданим станом стійкої фінансової неспроможності підприємства, охоплюється диспозиціями статей КК України про відповідальність за фіктивне банкрутство та приховування стійкої фінансової неспроможності. Кримінально карані зловживання, які стосуються процедури банкрутства (ст. ст. 218 і 220 КК України), утворюють сукупність із шахрайством з фінансовими ресурсами у тому разі, коли винний не лише перекручує фінансовий стан підприємства-позичальника, а й має на меті незаконне одержання банківського кредиту.

Якщо позичальник імітує виникнення у нього фінансових ускладнень шляхом подання неправдивої офіційної заяви про неспроможність виконання вимог з боку інших кредиторів та зобов’язань перед бюджетом, і відстрочення погашення кредиту з цієї підстави оформляється додатковим договором між позичальником і банком, який у такій ситуації є невід’ємною частиною кредитної угоди (пролонгація кредиту), дії винного за наявності для цього інших підстав повинні кваліфікуватися не за ст. 222 КК України, а за ст. 218 КК України як фіктивне банкрутство.

Завідомо неправдива інформація може стосуватися фінансової платоспроможності суб’єкта господарської діяльності. Так, з метою одержання дотації, субсидії чи субвенції надається завідомо неправдива інформація про стійку фінансову неспроможність цього суб’єкта, а з метою отримання кредиту, навпаки, приховується наявність останньої.

Таким чином, надання завідомо неправдивої інформації щодо фінансової платоспроможності суб’єкта господарської діяльності з метою одержання кредитів, дотацій, субсидій, субвенцій чи пільг щодо податків має кваліфікуватися за сукупністю злочинів, передбачених ст. 222 та ст. 220 або ст. 218 КК України за наявності всіх інших ознак цих злочинів.

Дані злочини не можуть охоплюватися ст. 222 КК України оскільки мають різний безпосередній об’єкт. Об’єктом злочинів, передбачених ст. 218, 220 КК України, є встановлений у державі порядок здійснення господарської діяльності в частині забезпечення виконання зобов’язань суб’єктами господарської діяльності перед державою та кредиторами, об’єкт шахрайства з фінансовими ресурсами інший.

Аналогічно має вирішуватися й питання про співвідношення шахрайства з фінансовими ресурсами і злочинного порушення законодавства про бюджетну систему.

Законодавством України про бюджетну систему України передбачено використання бюджетних коштів у повній відповідності до їх цільового призначення та в обсягах, що не перевищують затверджених меж видатків. Кримінальна відповідальність за порушення цього законодавства, зокрема і при використанні бюджетних коштів не за цільовим призначенням, передбачена ст. 210 КК України. Крім затверджених надходжень, законодавством України передбачена ще й можливість надання додаткових асигнувань з державного бюджету підприємствам, установам і організаціям для перекриття перевитрат виробництва – дотацій. У разі, коли такі асигнування одержані шляхом надання державним органам завідомо неправдивої інформації, а потім використані не за цільовим призначенням, дії особи, винної у цьому, слід, на нашу думку, кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених ст. ст. 222, 210 КК України.

Ідеальна сукупність даних злочинів із шахрайством з фінансовими ресурсами, яка утворюється, свідчить про двооб’єктний характер суспільно небезпечного посягання.

Матеріальна шкода, як обов’язкова ознака фіктивного підприємництва, може набрати форми неповернення одержаного кредиту, іншої фінансової допомоги або використання її не за цільовим призначенням. У зв’язку з цим потребує вирішення питання про співвідношення складів злочинів, передбачених ст. ст. 205 і 222 КК України.

Зазвичай даний злочин може виступати як спосіб шахрайського обману, і свідчить про наявність ознак злочину проти власності. У таких випадках, зрозуміло, мови про злочин у сфері господарської діяльності йти не може.

Проте, практика свідчить, що іноді фактично кредитні заявки, техніко-економічні обгрунтування, інші документи можуть надходити до банківських установ і від імені фіктивних підприємств, керівники яких застосовують специфічний спосіб обману кредиторів, виділений законодавцем в окремий склад злочину. Оскільки об’єктивна сторона фіктивного підприємництва у чинному КК обмежується створенням або придбанням юридичної особи і не охоплює укладання фіктивних (у даному разі кредитних) угод, дії винного в аналізованій ситуації за часів дії КК України 1960 року обгрунтовано пропонувалося кваліфікувати за сукупністю злочинів, передбачених ст. ст. 148⁴ та 148⁵ КК України 1960 року /85/ ¹⁾. Використання для одержання кредиту фіктивних підприємств очевидно є більш небезпечним.

Звичайно, запропонована кваліфікація є правильною за умови, що особи, які діють під прикриттям фіктивного підприємства і обманюють кредитора, не мають умислу на викрадення коштів, отриманих у формі банківського кредиту чи іншого виду фінансової допомоги.

В юридичній літературі поширеною є думка про те, що норма КК України про відповідальність за шахрайство з фінансовими ресурсами підлягає застосуванню тоді, коли завідомо неправдива інформація, важлива з огляду надання кредитних ресурсів, надходить від тих суб’єктів господарювання, фінансова-господарська діяльність яких є легальною, первісно відповідає установчим документам /131, 84/ ²⁾. Притримуючись цієї точки зору, якщо як спосіб обманного отримання субвенцій, субсидій, дотацій чи кредитів було фіктивне підприємництво, такі дії слід було кваліфікувати лише за ст. 205 КК України, їх кваліфікація за ст. 222 того ж КК була б зайвою.

Вирішуючи цю ситуацію, на наш погляд, слід виходити з наступного.

По-перше, за КК України 1960 року дійсно мета фіктивного підприємництва полягала у відсутності наміру особи, яка створила або придбала суб’єкт господарської діяльності, здійснювати статутну діяльність. Однак, з урахуванням змісту диспозиції ст. 205 КК України, на сьогоднішній день здійснення нестатутної діяльності суб’єктом підприємницької діяльності не утворює складу злочину, передбаченого ст. 205 КК України.

По-друге, конститутивними ознаками фіктивного підприємництва є створення або придбання суб’єктів підприємницької діяльності. Створення таких суб’єктів – це дії, спрямовані на їх заснування, у тому числі і шляхом реєстрації, загальний порядок якої передбачено ст. 8 Закону України “Про підприємництво” від 7 лютого 1991 року. Придбання суб’єкта підприємницької діяльності також, як мінімум, вимагає наявності такого суб’єкта.

Таким чином, фіктивне підприємництво далеко не означає, що юридичні особи, які є предметом даного злочину, не є легітимними, тобто не набули статусу суб’єкта підприємницької діяльності у порядку, встановленому чинним законодавством. А тому, якщо фіктивне підприємництво є способом шахрайства з фінансовими ресурсами, за умови, що особи, які діють під прикриттям фіктивного підприємства і обманюють кредитора, не мають умислу на викрадення коштів, отриманих у формі банківського кредиту чи іншого виду фінансової допомоги, такі дії потребують кваліфікації за сукупністю злочинів, передбачених ст. ст. 205 і 222 КК України. Аналогічні пропозиції висловлювалися і у науково-практичній літературі /151/ ¹⁾.

Очевидно, що ця позиція є більш обгрунтованою, оскільки мова йде про реальну сукупність злочинів, які, крім того, що мають свій власний безпосередній об’єкт посягання, діяння, містять й ознаки, які не можуть повністю охоплюватися окремо жодною з норм, які передбачені ст. ст. 205 і 222 КК України.

У літературі наводяться обґрунтування на користь доповнення складу злочину, передбаченого ч. 1 ст. 148⁵ КК України, такою альтернативною кваліфікуючою ознакою, як “створення фіктивної підприємницької структури з метою одержання субсидій, субвенцій, дотацій, кредитів або пільг щодо податків” /219/ ²⁾. Вбачається, що новація такого роду є спірною і не викликана потребами практики. По-перше, саме по собі одержання субсидій, субвенцій, дотацій, кредитів або пільг щодо податків не можна віднести до незаконної діяльності, яку треба прикривати (приховувати), чи виду діяльності, щодо якої є заборона. По-друге, кваліфікація дій винної особи за сукупністю злочинів (ст. ст. 205 і 222 КК України) ґрунтується на принципі індивідуалізації кримінальної відповідальності і відображає реальне переростання одного закінченого злочину в інший, оскільки склад жодного з них не в змозі охопити склад іншого злочину.