376

Тема 13. Облік доходів, витрат та фінансових результатів

1. Теоретичні основи обліку доходів, витрат та фінансових результатів

1. Знайте, що методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про доходи підприємства і її розкриття у фінансовій звітності регламентуються П(С)БО 15 «Дохід», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290 (зі змінами і доповненнями). Уважно вивчив дане положення.

2. Дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що обумовлюють збільшення власного капіталу (за винятком росту капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути вірогідно визначена.

Не визнаються доходами:

• сума податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню в бюджет і позабюджетні фонди.

• сума надходжень за договором комісії, агентському й іншому аналогічному договорові на користь комітента, принципала і т.п.

• сума попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

- сума авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг).

• сума задатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором.

• надходження, що належать іншим особам.

- надходження від первинного розміщення цінних паперів.

Визнані доходи діяльності підприємства класифікуються в бухгалтерському обліку за наступними групами:

а) доход (виторг) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

б) інші операційні доходи;

в) фінансові доходи;

г) інші доходи;

д) надзвичайні доходи.

3. Пам’ятайте: оскільки сучасна концепція обліку розрізняє доходи, отримані в результаті здійснення підприємством різних видів діяльності за їхніми видами (доход від операційної діяльності, фінансовий доход, інвестиційний тощо), то доцільно розібратися у визначеннях цих видів діяльності.

Звичайна діяльність – будь-яка основна діяльність підприємства, а також операції, що її забезпечують або виникають унаслідок її проведення.

Основна діяльність - операції, пов'язані з виробництвом або реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг), що є головною метою створення підприємства й які забезпечують основну частку його доходу.

Операційна діяльність - основна діяльність підприємства, а також інші види діяльності, що не є інвестиційною або фінансовою діяльністю.

Інвестиційна діяльність - придбання і реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, що не є складовою частиною еквівалентів грошових коштів.

Фінансова діяльність - діяльність, що приводить до змін розміру і складу власного і позикового капіталу підприємства.

Надзвичайна подія - подія або операція, що відрізняється від звичайної діяльності підприємства і не очікується, що вона буде повторюватися періодично або в кожному наступному звітному періоді.

Таким чином, доходи, отримані в результаті здійснення підприємством того або іншого виду діяльності, будуть мати однойменні назви (операційний доход, інвестиційний тощо).

4. Найголовнішим видом доходів є виторг від реалізації товарів, продукції (робіт, послуг). До нього включається загальна сума доходу без вирахування наданих знижок, вартості повернутих реалізованих товарів (продукції), непрямих податків.

Дохід від реалізації товарів, продукції (робіт, послуг, інших активів) визначається якщо:

• покупцеві передані ризики і вигоди, пов’язані з правом власності на товари, продукцію (інші активи);

• підприємство – постачальник не здійснює надалі управління та контроль за реалізованими товарами, продукцією, тощо.

Сума доходів від реалізації товарів, продукції (робіт, послуг) не коректується на величину пов’язаної з ними сумнівної і безнадійної заборгованості. У відповідності з П(С)БО 10 “Дебіторська заборгованість” така заборгованість визнається витратами підприємства.

5. Знайте, що доходи за надані послуги визнаються виходячи зі ступеня завершеності операцій по їх наданню, за умов, що результат може бути оцінений достовірно. Завершеність послуг можна оцінити шляхом:

• вивчення об’ємів виконаних робіт;

• визначення питомої ваги виконаних на певну дату послуг у загальному об’ємі послуг, які необхідно надати;

• визначення питомої ваги витрат, здійснених підприємством у зв’язку з наданням послуг у звітному періоді, у загальній сумі очікуваних витрат.

При цьому треба мати на увазі, що якщо на першому етапі немає впевненості у отриманні передбачених доходів, вони визнаються у сумі витрат. Якщо послуги полягають у виконанні невизначеної кількості дій (операцій) за певний період, то дохід визначається шляхом його рівномірного нарахування на протязі відповідного періоду.

6. Пам’ятайте, що цільове фінансування визнається доходом тільки після підтвердження його реального отримання і виконання зазначених у зв’язку з цим умов. Загальна сума цього доходу розподіляється між тими звітними періодами, на протязі яких були здійснені витрати по виконанню зазначених умов. Наприклад: цільове фінансування у капітальні інвестиції визнається доходом на протязі періоду корисного використання придбаних за його рахунок основних засобів у сумі нарахування амортизації. Цільове фінансування, отримане як компенсація вже здійснених витрати або понесених збитків, визнається доходом того звітного періоду у якому виникає пов’язана з ним дебіторська заборгованість.

7. Зверніть увагу на те, що при використанні активів підприємства іншими суб’єктами підприємництва, воно отримує доходи у вигляді дивідендів, відсотків, роялті. Дивіденди визнаються доходами того звітного періоду, у якому прийнято рішення про їх виплату, а роялті - за принципом нарахування згідно з економічним змістом договору.

8. Для узагальнення інформації про доходи від операційної, інвестиційної і фінансової діяльності підприємства, а також від надзвичайних подій призначені рахунки класу 7 «Доходи і результати діяльності», а саме:

- 70 “Доходів від реалізації”;

- 71 “Інший операційний дохід”;

- 72 “Дохід від участі у капіталі”;

- 73 “Інші фінансові доходи”;

- 74 “Інші доходи”;

- 75 “Надзвичайні доходи”.

Облік доходів на цих рахунках ведеться в розрізі відповідних субрахунків. Використовуючи діючий План рахунків бухгалтерського обліку й Інструкцію до його застосування, уважно вивчіть рахунки (субрахунки) даного класу й особливості їхнього застосування в бухгалтерському обліку.

Пам’ятайте, що рахунки доходів – рахунки пасивні. Протягом звітного періоду за їхнім кредитом відбиваються нарахування (збільшення) загальної суми доходу, за дебетом – її зменшення (списання) на рахунок 79 “Фінансові результати”. Сальдо рахунки 70-75 не мають і у балансі не відображаються.

9. Методологічні принципи формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства і її розкриття у фінансовій звітності регламентуються П(С)БО 16 «Витрати», затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 р. № 318 (зі змінами і доповненнями). Уважно вивчіть дане Положення.

10. Витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що приводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути вірогідно оцінені.

Витрати визнаються витратами визначеного періоду одночасно з визнанням доходу, для одержання якого вони здійснені. Витрати, що неможливо прямо зв'язати з доходом визначеного періоду, відбивають у складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені.

Якщо актив забезпечує одержання економічних вигод протягом декількох звітних періодів, то витрати визнаються шляхом систематичного розподілу його вартості (наприклад, у виді амортизації) між відповідними звітними періодами.

11. Не визнаються витратами і не включаються в звіт про фінансові результати підприємства:

- платежі за договорами комісії, агентськими угодами і іншими аналогічними договорами на користь комітента, принципала і т.п.;

- попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг;

- погашення отриманих позик;

- інші зменшення активів або збільшення зобов'язань, що не відповідають ознакам, приведеним у пункті 6 П(С)БО 16 «Витрати»;

- витрати, що відбивають зменшенням власного капіталу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

12. Уважно вивчіть класифікацію витрат підприємств за різними ознаками, що приведена в таблиці 13.1

Таблиця 13.1

Класифікація витрат підприємств за різними ознаками

Групова ознака класифікації	Класифікаційні види і групи витрат
У залежності від видів діяльності	Витрати звичайної діяльності: а) операційні (виробничі, адміністративні, витрати на збут та інші); б) фінансові; в) інвестиційні; г) інші 1.2 Витрати надзвичайних подій.
За економічними елементами (для витрат, пов'язаних зі здійсненням операційної діяльності)	2.1 Матеріальні витрати. 2.2 Витрати на оплату праці. 2.3 Відрахування на соціальні заходи. 2.4 Амортизація. 2.5 Інші операційні витрати.
Стосовно етапів руху товарів (для торгівельних підприємств)	3.1 Витрати, зв'язані з надходженням товару. 3.2 Витрати, зв'язані зі збереженням. 3.3 Витрати, зв'язані з реалізацією.
За способом віднесення на об'єкт витрат	4.1 Прямі витрати 4.2 Загальні (непрямі) витрати
Стосовно обсягу діяльності	5.1 Умовно-перемінні 5.2 Умовно-постійні
У залежності від порядку віднесення витрат на період генерування	6.1 Витрати на продукт 6.2 Витрати на період
За звітними періодами	7.1 Поточні витрати 7.2 Витрати майбутніх періодів
У залежності від можливості бути визнаними згідно НП (С) БО 16 «Витрати»	8.1 Визнані витрати 8.2 Невизнані витрати
За способом включення в собівартість реалізованих товарів (продукції)	9.1 Включаються в собівартість реалізованих товарів (продукції) 9.2 Не включаються в собівартість

13. Для бухгалтерського обліку витрат підприємства використовують рахунки класу 8 «Витрати за елементами» і рахунки класу 9 «Витрати діяльності». Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгальтерського обліку передбачене їх «гнучке» використання: МП за бажанням можуть обходитися тільки рахунками класу 8, інші ж підприємства, навпаки – рахунки класу 8 у своєму обліку не використовувати. Облік витрат на цих рахунках ведеться в розрізі відповідних субрахунків. Використовуючи діючий План рахунків бухгалтерського обліку й Інструкцію щодо його застосування, уважно вивчіть рахунки (субрахунки) даного класу й особливості їхнього застосування в бухгалтерському обліку.

14. Рахунки витрат – рахунки активні. Протягом звітного періоду за їхнім дебетом відбивається накопичення (збільшення) загальної суми витрат, за кредитом – її списання.

15. Для обліку витрат за елементами використовуються рахунки:

80 «Матеріальні витрати»;

81 «Витрати на оплату праці»;

82 «Відрахування на соціальні заходи»;

83 «Амортизація»;

84 «Інші операційні витрати»;

85 «Інші витрати».

Рахунки цього класу є транзитними, тобто вони відразу закриваються, у міру відображення тієї або іншої господарської операції.

Наприклад:

Нарахована заробітна плата адміністрації підприємства –

Дт 81 – Кт 66

Дт 92 – Кт 81

Нарахована заробітна плата працівникам служби збуту –

Дт 81 – Кт 66

Дт 93 – Кт 81

І т.д.

Рахунки класу 8 мають різні субрахунки для обліку конкретних елементів витрат. На підставі рахунків зазначеного класу складається другий розділ «Звіту про фінансові результати».

16. На рахунках класу 9 «Витрати діяльності» ведеться облік собівартості реалізованої продукції, товарів, робіт і слуг (90); загальвиробничих витрат (91); адміністративних витрат (92); витрат на збут (93); інших витрат операційної діяльності (94); фінансових витрат (95); втрат від участі в капіталі (96); інших витрат (97); податку на прибуток (98); надзвичайних витрат (99). На субрахунках, що відкриваються до кожного рахунка ведеться облік окремих видів витрат.

На рахунках 9 класу витрати накопичуються протягом звітного періоду. Накопичені витрати по закінченні звітного періоду списуються в дебет рахунка 79 (на відповідного субрахунку) для визначення фінансового результату підприємства.

17. Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про фінансові результати і її розкриття у фінансовій звітності визначає національне Положення (стандарт) бухгалтерського обліку (ПБО) 3, "Звіт про фінансові результати". Уважно вивчіть дане Положення.

18. Фінансовий результат будь-якого підприємства являє собою доход або збитки. Відповідно до термінології ПБО 3:

- прибуток - сума, на яку доходи перевищують зв'язані з ними витрати.

- збитки - перевищення суми витрат над сумою доходів, для одержання яких здійснені ці витрати.

- доходи - збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов'язань, що приводять до збільшення власного капіталу (крім збільшення капіталу за рахунок внесків власників).

- витрати - зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов'язань, що приводять до зменшення власного капіталу (за винятком капіталу, що вилучають або розподіляють власники).

У бухгалтерському обліку чистий прибуток (збиток) формується поступово протягом фінансово-господарського року від усіх видів звичайної і надзвичайної діяльності і включає:

- чистий доход (виторг) від реалізації продукції (товарів, послуг);

- валовий прибуток (збиток);

- фінансовий результат від операційної діяльності;

- доход (збиток) від звичайної діяльності до оподатковування;

- доход (збиток) від звичайної діяльності;

- доход (збиток) від надзвичайної діяльності.

Чистий дохід (виторг) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) визначається шляхом вирахування з доходу (виторгу) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) податку на додану вартість, акцизного збору, знижок тощо.

Валовим прибутком (збитком) називається різниця між чистим доходом від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) і собівартістю реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг).

Фінансовий результат від операційної діяльності визначається як алгебраїчна сума валового прибутку (збитку), іншого операційного доходу, і інших операційних витрат.

Фінансовий результат від звичайної діяльності до оподатковування визначається як алгебраїчна сума доходу (збитку) від операційної діяльності, фінансових і інших доходів, фінансових і інших витрат.

Фінансовий результат від звичайної діяльності визначається як різниця між доходом від звичайної діяльності до оподатковування і сумою податку на прибуток.

Окремо від фінансових результатів від звичайної діяльності повинні відображатися невідшкодовані збитки і доходи від надзвичайних подій (стихійного лиха, пожеж, техногенних аварій тощо).

19. Остаточний фінансовий результат - чистий прибуток (збиток) визначається як різниця між різними видами доходів і витрат підприємства за звітний період.

20. Для обліку й узагальнення інформації про фінансові результати підприємства призначений рахунок 79 "Фінансові результати". Використовуючи діючий План рахунків бухгалтерського обліку й Інструкцію щодо його застосування, уважно вивчіть даний рахунок з його субрахунками, а також особливості його застосування в бухгалтерському обліку.

21. За кредитом рахунка 79 "Фінансові результати" відображаються суми в порядку закриття рахунків обліку доходів, за дебетом - суми в порядку закриття рахунків обліку витрат, а також належна сума нарахованого податку на прибуток. Якщо оборот з кредиту рахунка 79 більший, ніж оборот по дебету - підприємство за звітний період одержало доход, і навпаки, якщо оборот по дебету більший, ніж оборот з кредиту - збитки. Рахунок по закінченню звітного періоду повинний бути закритим: “попереднє сальдо” рахунка при його закритті списується на рахунок 44 "Нерозподілені доходи (непокриті збитки)".

22. Для розуміння економічної сутності формування фінансових результатів основної діяльності (на прикладі торговельного підприємства) в системі рахунків бухгалтерського обліку уважно вивчіть і запам'ятайте схему на рис 13.1

23. Необхідно пам'ятати, що в балансі відбивається не весь отриманий прибуток за минулий період, а лише та його частина що залишається на кінець звітного періоду.

24. Уважно розгляньте на конкретному прикладі кілька операцій з обліку доходів і витрат від реалізації товарів з метою визначення результату від реалізації: