5. Учет результатов инвентаризации товаров (излишки, недостачи, пересортица)

Пересортица товаров, которая может быть вскрыта при инвентаризации, означает излишек одного и недостачу другого товара. Она образуется в тех случаях, когда по документам числится оприходование или списание одного товара, а фактически был оприходован или списан другой товар.

Инвентаризационная комиссия должна получить подробные объяснения от материально ответственных лиц о допущенной пересортице. Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы можно проводить в виде исключения:

- в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования;

- за один и тот же проверяемый период;

- у одного и того же проверяемого материально ответственного лица;

- в тождественных количествах.

Допускается также в виде исключения производить зачет излишков и недостач товаров в результате пересортицы, происшедшей в одной и той же группе товаров, если входящие в ее состав товары имеют сходство по внешнему виду или упакованы в одинаковую тару. Если при зачете излишков и недостач от пересортицы товаров стоимость недостающих ценностей выше оказавшихся в излишке, то разница относится на виновных лиц. Кроме пересортицы может образовываться разница, когда товар отпускается по повышенной или пониженной цене. Зачет в этом случае производится аналогично. О допущенной пересортице материально ответственные лица дают письменные объяснения. На лиц, виновных в пересортице товаров, могут налагаться дисциплинарные взыскания, а при умышленном внесении путаницы в первичные документы и учет их привлекают к судебной ответственности.

Зачет по пересортице бухгалтерской проводкой не оформляют. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то возникшие разницы рассматриваются как недостачи сверх норм естественной убыли и списываются на финансовый результат.

После проведения зачета по пересортице вновь определяются недостача и излишки материальных ценностей. Выявленные излишки приходуются с отнесением на финансовый результат. Недостачи отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

При установлении факта недостачи товаров бухгалтерия производит расчет их естественной убыли. Для организаций торговли сейчас действуют нормы естественной убыли, утвержденные Приказом Министерства экономического развития и торговли РФ от 07.09.2007 N 304. Но эти нормы относятся к бухгалтерскому учету (п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Определяется естественная убыль на основе установленных норм после инвентаризации, если вскрыт факт недостачи товаров. В норму убыли не включаются потери товаров, внутренняя их переброска, списание по актам. Утвержденные нормы являются предельными и не распространяются на штучные, фасованные и транзитные товары.

При количественно-суммовом учете естественная убыль товаров исчисляется отдельно по каждому виду.

Руководители организаций и предприятий обязаны определить и относить недостачу к мелкой или к крупной, а также уведомлять прокурора о недостачах, не переданных следственным органам и погашаемых в общегражданском порядке.

Мелкие недостачи должны немедленно погашаться, и лишь в определенных случаях допускается получение от работника обязательства с указанием сроков погашения (как правило, 2 - 3 мес.).

Следует помнить, что суммы недостач и порчи товаров и тары списываются по фактической себестоимости, которая должна включать в себя договорную (учетную) цену и долю транспортно-заготовительных расходов. Причем транспортно-заготовительные расходы могут учитываться в бухгалтерском учете двумя способами:

- на субсчете счета 41 "Товары";

- на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - при использовании счетов учета заготовления и приобретения товаров.

По недостачам и растратам, явившимся следствием злоупотреблений, дела направляются в судебно-следственные органы не позднее 5 дней с момента установления недостачи, а также принимаются неотложные меры к наложению ареста на имущество обвиняемых и возмещению материального ущерба.

Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а по годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Данные результатов проведенных в отчетном году инвентаризаций обобщаются в ведомости результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).

Выявленный в результате инвентаризации излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации (пп. "а" п. 3 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ, пп. "а" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Недостача имущества в пределах норм естественной убыли относится на издержки производства или обращения (расходы на продажу), а недостача сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации (пп. "б" п. 3 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ, пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ).

В бухгалтерском учете суммы выявленных на предприятии недостач и хищений материальных ценностей и денежных средств, а также потери от порчи ценностей отражаются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Причем недостачи отражаются на счете 94 независимо от того, подлежат они списанию на расходы на продажу или отнесению на виновных лиц.

В том случае, когда решением следственных или судебных органов подтверждено, что виновные лица отсутствуют, недостачи списываются на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Если же в результате проведения инвентаризации обнаружена недостача, виновные лица которой не установлены, и предприятие не принимает мер к розыску виновных лиц или рассмотрению дела в судебном порядке, то такая недостача подлежит списанию за счет средств, оставшихся в распоряжении предприятия после уплаты налогов.

Если недостача материальных ресурсов обнаружена до момента их оплаты поставщикам, то сумма НДС, приходящаяся на эти ценности, подлежит списанию в дебет счета 94. При этом в бухгалтерском учете делается проводка: дебет счета 94 кредит счета 19.

Результаты инвентаризации, полученные с помощью сличительных ведомостей, отражаются следующим образом (табл. 3).

Таблица 3

Отражение на счетах бухгалтерского учета результатов

инвентаризации, полученных с помощью

сличительных ведомостей

Первичный документ	Содержание операции	Корреспондирующие счета
		Дебет	Кредит
Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ	Отражена недостача в пределах норм естественной убыли	44	94
Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ	Установлен факт потерь сверх норм естественной убыли	94	41
Бухгалтерская справка-расчет	Списана сумма НДС по недостающим ценностям	94	19
Претензионное письмо	Предъявлена претензия юридическому лицу на сумму потерь по крупной цене (с учетом НДС)	76	94
Выписка банка	Получены денежные средства от юридического лица по претензии	51	76
Решение суда	Сторно. При отказе суда удовлетворить претензию	76	94
Бухгалтерская справка	Списаны на убытки суммы претензий, не признанных судом	91	94
По распоряжению администрации работник, с которым заключен договор о полной материальной ответственности, возмещает недостачу, выявленную в результате инвентаризации, что отражается следующими проводками
Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ	Отражена недостача товаров, выявленная в результате инвентаризации	94	41
Бухгалтерская справка-расчет	Сторно. Отражена торговая наценка по недостающим товарам	94	42
Бухгалтерская справка-расчет	Восстановлена сумма НДС по недостающим товарам	19	68
Счет-фактура, бухгалтерская справка-расчет	Восстановленная сумма НДС по недостающим товарам отнесена на счет учета недостач	94	19
Бухгалтерская справка-расчет	Отражено списание недостач за счет виновного лица	73-2	94
Распоряжение администрации, бухгалтерская справка-расчет	Списана за счет виновного лица разница между продажной и покупной ценой товара	73-2	98
Приходный кассовый ордер	Работником внесены денежные средства в возмещение задолженности по выявленной недостаче	50	73-2
Бухгалтерская справка	Списана на доходы разница между продажной и покупной ценам недостающего товара	98	91-1
Если виновные лица не выявлены, то результаты инвентаризации оформляются следующими проводками
Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ	Суммы недостач при отсутствии конкретных виновников, а также суммы, во взыскании которых отказано судом, признаны прочими расходами организации	91	94
Акт о порче, бое, ломе ТМЦ, акт о списании товаров	Отражены потери товаров сверх норм естественной убыли	73-2	94
Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ	Оприходованы излишки товаров, выявленные в результате инвентаризации	41	91
Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ	Списаны не компенсируемые потери в связи с чрезвычайными обстоятельствами (уничтожение и порча товаров в результате стихийных бедствий и т.п.)	99	41

В бухгалтерском учете выявленные суммы пересортицы товаров оформляются следующими записями по счетам учета:

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" кредит счета 41 "Товары" - отражена недостача товаров одного сорта (по ценам, по которым товары отражены в бухгалтерском учете организации);

дебет счета 41 кредит счета 94 - излишек товаров другого сорта (по ценам, по которым товары учтены в бухгалтерском учете организации);

дебет счета 41 кредит счета 41 - зачет недостачи товаров по пересортице;

дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" кредит счета 94 - отнесение за счет виновных лиц разницы в стоимости недостающих ценностей над стоимостью излишествующих ценностей (по балансовой стоимости недостающих ценностей);

дебет счета 73 кредит счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" - на сумму разницы между рыночной стоимостью недостач и их балансовой стоимостью (согласно ст.246 ТК РФ размер ущерба при утрате имущества определяется исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухгалтерского учета);

дебет счета 98 кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы" - по мере погашения задолженности по недостачам учтенные разницы в стоимости недостающих товаров включаются в состав внереализационных доходов организации;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" кредит счета 94 - списание за счет организации разницы в стоимости недостающих ценностей над стоимостью излишествующих ценностей (по балансовой стоимости).