1. Місце управлінського обліку в системі контролінгу на підприємстві.

Управлінський облік виник у країнах з ринковою економікою в інтересах внутрішніх користувачів інформації. Він складається із систематичного обліку, який розвиває традиційні способи бухгалтерської інформації, і проблемного обліку, що дозволяє виробити дійові управлінські рішення.

До цього часу в економічній літературі ще не сформувалася єдина думка щодо визначення суті управлінського обліку. Проте найбільш зрозумілими і вдалими можна вважати такі його тлумачення.

Управлінський облік — це процес виявлення, вимірювання, нагромадження, аналізу, підготовки, інтерпретації та передачі інформації, що використовується управлінською ланкою для планування, оцінки і контролю всередині організації та для забезпечення відповідного підзвітного використання ресурсів [7, с. 209].

Управлінський облік — це економічна система, пов'язана із підготовкою та забезпеченням системи управління інформацією при здійсненні інвестиційної, операційної та фінансової діяльності, яка дозволяє розробляти та в комплексі приймати найбільш ефективні оперативні, тактичні стратегічні рішення на різних рівнях управління підприємством [45, с. 35—36].

До недавнього часу у нас розвивався лише фінансовий облік, а з управлінського обліку використовувалися деякі фрагменти — облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості готової продукції, техніко — економічне планування, аналіз господарської діяльності.

Особливістю управлінського обліку є те, що на місце чисто процедурних обліково-економічних завдань висувається нове завдання — забезпечення потреб користувачів у такій інформації, яка носить адресний характер, а також орієнтація на детальний облік витрат на виробництво і калькулювання собівартості продутії з метою пошуків резервів для зниження витрат на одиницю продукції.

Інформація управлінського обліку орієнтована на задоволення потреб як поточного, так і стратегічного управління, на оптимізацію використання ресурсів, забезпечення об'єктивної оцінки діяльності внутрішніх господарських підрозділів підприємств та організацій, а також роботи працівників апарату управління, особливо менеджерів. Це вказує на те, що управлінський облік, як справедливо зазначає вітчизняний учений Голов С. Ф., є складовою частиною процесу управління. Він надає інформацію, важливу для [7, с. 209—210]:

— визначення стратегії та планування майбутніх операцій організації;

— контролювання її поточної діяльності;

— оптимізації використання ресурсів;

— оцінки ефективності діяльності;

— зниження суб'єктивності в процесі прийняття рішень. Управлінський облік повинен забезпечити для адміністрації

таку інформацію, яка дозволяє:

— приймати управлінські рішення з урахуванням їх економічних наслідків, контролювати витрати у зіставленні з нормами;

— формувати економічну стратегію;

— оцінювати формування собівартості і прибутку протягом місяця;

— оцінювати витрати в розрізі структурних підрозділів підприємства;

— приймати рішення щодо окупності програм, калькуляції собівартості продукції, окупності і ефективності ремонтів, використання ресурсів.

Управлінський облік не регламентується і його організація та методологія залежить від потреб системи управління, тому для проектування підсистеми управлінського обліку необхідно вивчити запити управлінських служб. Як правило, управлінський облік доцільно організовувати на великих та середніх підприємствах, які мають складну структуру, значну номенклатуру виробів, сировини, матеріалів, напівфабрикатів, складний технологічний процес тощо.

Для розвитку управлінського обліку в Україні, як вважає професор Пушкар М. С, необхідні деякі передумови [56, с. 224— 226]:

По-перше, формування ринкової інфраструктури, приватизація підприємств, ринковий механізм ціноутворення закономірно викликають необхідність розробки системи формування собівартості продукції. Рахувати витрати на виробництво потрібно не наприкінці місяця, коли вже неможливо вплинути на них,- а на початку місяця на основі норм. Протягом місяця фіксуються відхилення від норм з виявленням причин і винуватців в розрізі окремих структурних підрозділів з метою їх аналізу і прийняття оперативних рішень щодо формування собівартості продукції.

По-друге, конкуренція між товаровиробниками, яка здійснюється в ціновій формі або в нецінових формах, вимагає постійної уваги до пошуку резервів зниження собівартості. За всіх інших рівних умов у конкурентній боротьбі виграє той, в кого нижче собівартість. З іншого боку, виникає необхідність організувати облік реалізації продукції по географічних районах, сегментах ринку, групах покупців, стежити за становищем на ринку конкурентів тощо. Це означає, що виробництво та збут продукції організується на основі маркетингових досліджень. Бухгалтерський облік включає ряд нових об'єктів спостереження і тому розширюються його межі. Поява управлінського обліку в значній мірі обумовлена ускладненням зовнішнього середовища і необхідністю врахування його змін.

По-третє, в ринковій економіці діє комерційна таємниця, яка пов'язана з засекречуванням певної інформації. Кабінет Міністрів України постановою від 9.09.1993 р. №611 "Про перелік відомостей, що не становлять комерційної таємниці" визначив коло тих даних, які повинні бути відкритими. До них відносять [53]:

— установчі (засновницькі) документна

— державна звітність;

— дані про податки і платежі та правильність їх нарахування;

— чисельність працюючих та їх заробітна плата;

— дані про забруднення навколишнього середовища, недотримання безпечних умов праці тощо;

— документи про платоспроможність;

— відомості, що підлягають оголошенню відповідно до чинного законодавства.

З цього переліку виходить, що всі інші дані, що характеризують господарську і фінансову діяльність підприємства, не підлягають розголошенню і складають комерційну таємницю.

Враховуючи те, що управлінський облік направлений на контроль за формуванням собівартості і калькулювання продукції, його дані є комерційною таємницею, розголошення яких може нанести шкоду.

По-четверте, розвиток теорії і практики обліку дає можливість відокремити управлінський облік від фінансового. Система обліку Витрат на виробництво дає можливість організувати аналітичний облік паралельно за багатьма ознаками:

— за елементами;

— за статтями;

— за центрами витрат;

— за сферами відповідальності;

— за процесами виробництва;

— за видами продукції;

— за нормами витрат, відхиленнями від норм і змінами норм;

— за частками витрат окремих цехів у собівартості окремих видів продукції;

— за змінами;

— за бригадами.

Отже, передумови виникнення управлінського обліку були в певній мірі закладені в систематичному обліку, який формувався в Україні до цього часу. Разом з тим формування ринкової інфраструктури робить необхідним відокремлення управлінського обліку в окрему галузь системи бухгалтерського обліку.

На думку професора Сопка В. В., внутрішньогосподарський облік (так званий управлінський, виробничий, контролінг) не є самостійним бухгалтерським обліком. Це є продовження, а точніше подальше поглиблення, деталізація даних бухгалтерського фінансового обліку в частині витрат та доходів діяльності, коли розкривається вся ефективність придбання ресурсів, їх переробки, технологічних та організаційних рішень, мотивації тощо. Цей облік становить комерційну таємницю підприємства. Він будується суто для конкретного підприємства виходячи з характеру технологій, організаційних рішень. Основними користувачами інформації з внутрішньогосподарського обліку є керівники, власники, засновники, менеджери. Це конфіденційна, таємна бухгалтерська інформація [60, с. 399].

Отже, побудова бухгалтерського внутрішньогосподарського обліку базується на даних фінансового обліку, тобто вихідними для внутрішньогосподарського обліку є дані фінансового обліку. Завдання внутрішньогосподарського обліку — з допомогою деталізації та предметно-цільової конкретизації розкрити відповідність або невідповідність затрат бізнес — плановим показникам. У разі відхилення визначити, хто був ініціатором економії або винуватцем перевитрат. А це означає, що для потреб внутрішньогосподарського обліку необхідно залучати дані (показники) бізнес-плану, а також нормативну інформацію.

Крім того, у побудові внутрішньогосподарського обліку бере участь також різна технологічна, маркетингова й інша інформація, Яка може впливати на оптимізацію управлінських рішень щодо скорочення затрат, збільшення доходів, одержання додаткового прибутку або зменшення збитків.

А це означає, що поняття "внутрішньогосподарський облік" значно ширше, ніж просто бухгалтерський облік.

Згідно з нашими переконаннями, управлінський облік, незважаючи на його назву, чи то виробничий облік, чи внутрішньогосподарський, — це досить вагома складова комплексної системи бухгалтерського обліку, яка набуває все більшого поширення і практичного застосування.

Управлінський облік має зв'язки з рядом інших наук — фінансовим обліком, менеджментом, математикою, аналізом господарської діяльності, фінансами, статистикою, технологією, інженерною справою.

Виходячи з ролі і значення управлінського обліку в системі бухгалтерського обліку в цілому можна виділити такі найбільш суттєві його ознаки:

— підпорядкування методології обліку запитам управлінської системи;

— забезпечення внутрішніх потреб підприємства в інформації;

— обмеження об'єктів обліку витратами на • виробництво і калькулюванням собівартості продукції;

— конфіденційність.

Управлінський облік організовується в такому порядку, щоб повністю задовольнити потреби управління в інформації щодо формування собівартості і визначення рентабельності окремих видів продукції.

Інформація про собівартість продукції є конфіденційною, і вона призначена для службового користування без права розголошення.

Предметом управлінського обліку є контроль за формуванням собівартості продукції в розрізі центрів витрат і сфер відповідальності і визначення рентабельності та пошук резервів зниження витрат і зростання прибутку.

Метою управлінського обліку є мінімізація витрат на виробництво продукції і отримання максимально можливого рівня рентабельності або норми прибутку.

Для досягнення мети необхідно, на думку професора Пушкаря М. С., децентралізувати контроль за формуванням собівартості. Прямі витрати на виробництво (матеріальні ресурси, заробітна плата) слід планувати і контролювати за центрами витрат і відповідальними особами (лінійний персонал), а непрямі витрати (витрати по утриманню і експлуатації машин і устаткування, витрати на управління) — штабним персоналом (начальниками відділів і служб) [56, с. 229].

Управлінський облік є вихідним елементом системи контролінгу, оскільки забезпечує службу контролінгу вичерпною достовірною та необхідною інформацією щодо витрат на виробництво І калькулювання собівартості продукції на всіх стадіях виробничого процесу, що дає змогу здійснювати підготовку виважених управлінських рішень на підставі такої інформації.

Завданням управлінського обліку, на думку професора Фаріона І. Д. та Писаренка Т. М. є складання звітів, інформація яких призначена для власників підприємства, його керівників (менеджерів) та інших внутрішніх користувачів інформації [73, с. 12]. Безперечно, таке твердження є надто звуженим і не в повній мірі охоплює ту низку питань, які перебувають в полі зору управлінського обліку. Більш повний і деталізований перелік таких завдань наводить професор Пушкар М. С.

Основними завданнями управлінського обліку, на його думку, є [56, с. 229]:

• складання кошторисів на виробництво продукції;

• облік витрат на виробництво паралельно за багатьма напрямами (цех, дільниця, бригада, виріб, елемент, стаття калькуляції);

• визначення об'єктів калькулювання, калькуляційних одиниць;

• вибір методів обліку витрат на виробництво і калькулювання собівартості продукції;

• складання планових і звітних калькуляцій;

• аналіз відхилень від норм витрат;

• групування відхилень за причинами і винуватцями;

• забезпечення інформації для управління про відхилення від норм;

• визначення собівартості продукції, норми прибутку, рентабельності;

• аналіз собівартості продукції і виявлення резервів ЇЇ зниження;

• автоматизація обліку, калькулювання і аналізу собівартості продукції.

Заслуговує на увагу і практичне застосування у вітчизняній практиці коло завдань системи управлінського обліку, які виділяє професор КНЕУ О. О. Терещенко [66, с. 139]:

- забезпечувати розподіл витрат у розрізі "реалізована продукція — товарно-матеріальні запаси", "постійні — змінні витрати", "прямі — непрямі витрати";

— сприяти виявленню проблемних питань у сфері витрат і розробленню альтернативних рішень для їхнього розв'язання;

— уможливлювати використання сучасних методів управління витратами (таргет-костинг, директ-костинг, ретроградна калькуляція, ABC-аналіз, бенчмаркінг, CVP-аналіз, одно- та багатоступінчастий директ-костинг);

— забезпечувати бюджетний контроль (аналіз причин відхилень фактичних показників витрат від планових);

— давати змогу об'єктивно оцінити результати фінансово-господарської діяльності (чи окремих заходів, операцій) у плановому періоді в цілому на підприємстві та в розрізі окремих центрів відповідальності.

2. Відмінність фінансового обліку від управлінського.

Щоб краще і більш наочно представити сутність управлінського обліку, корисно показати відмінність і схожість між фінансовим і управлінським обліком. Для цього охарактеризуємо 12 основних відмінностей між цими підсистемами обліку і загальні їх риси.

1. Обов'язковість ведення обліку. Ведення фінансового обліку є обов'язковим. Повинні бути докладені певні зусилля для збору даних в необхідній формі і з необхідним ступенем точності, у відповідності з законодавством і стандартами, незалежно від того, вважає керівництво організації ці дані корисними чи ні. Ведення управлінського обліку цілком залежить від волі керівництва: ніякі сторонні органи або організації не мають права вказувати, що треба або що не треба робити. Тому немає значення в зборі і обробці інформації, цінність якої для управління нижче за витрати на її отримання.

2. Мета ведення обліку. Мета фінансового облиту — складання фінансових документів для зовнішніх користувачів організації. Коли документи складені, мета вважається досягнутою. Управлінський облік є тільки засобом забезпечення планування, власне управління і контролю в даній організації.

3. Користувачі інформації. Користувачі інформації, одержуваної в результаті ведення фінансового обліку, в своїй основній масі — безлика група (за винятком самої адміністрації організації). Управляючий апарат більшої частини організацій за рідкісним виключенням не знає особисто акціонерів, кредиторів та інших осіб, що користуються інформацією, що міститься у фінансових звітах організації. Мало того, запити більшості зовнішніх користувачів маються на увазі однаковими. Особи, що користуються даними управлінського обліку (менеджери організації і співробітники, що допомагають їм в зборі і аналізі інформації), як правило, відомі поіменно. Відповідно відомі їх специфічні залити, на які і повинна орієнтуватися система управлінського обліку.

4. Базисна структура. Фінансовий облік будується на заснованому балансовому рівнянні:

активи = капітал власників організації + зобов'язання.

5. Основні правила. Фінансовий облік повинен вестися відповідно до норм і правил бухгалтерського обліку. Зовнішні користувачі повинні бути упевнені в тому, що бухгалтерські документи складені відповідно до загальноприйнятих принципів (правилами), а публічна звітність підтверджується аудиторами. В іншому випадку немає упевненості в правильному розумінні даних бухгалтерського обліку. Управлінський апарат організації може слідувати будь-яким внутрішнім правилам обліку залежно від корисності цих правил. Основний аргумент в обґрунтовуванні правил управлінського обліку — чи буде від цього користь.

6. Прив'язки до часу. Фінансовий облік відображає фінансову історію організації. Бухгалтерські проводки виконуються вже після здійснення відповідних операцій. Хоча дані фінансового обліку і беруться за основу при плануванні, вони по своїй природі носять "історичний характер". В структуру управлінського обліку нарівні з інформацією "історичного характеру" включаються оцінки і плани на майбутнє. Фінансовий облік показує, "як це було", а управлінський — "як це повинно бути".

7. Тип інформації. Фінансові документи, що є кінцевим продуктом фінансового обліку, містять в основному інформацію у вартісному (грошовому) виразі. В управлінському обліку фігурує інформація, як у вартісному, так і в натуральному виразі: кількість матеріалу і його вартість, кількість проданих виробів і сума виручки від їх продажу і т. д.

8. Ступінь точності інформації. Адміністрації організації потрібна своєчасна інформація, і тут часто можна піти на певне ослаблення вимог до точності на користь швидкості, отримання інформації. Таким чином, в управлінському обліку часто використовуються приблизні оцінки, мабуть, навіть частіше, ніж точні дані. Зазвичай, дані фінансового обліку також не можуть бути абсолютно точними, але наближення і зразкові оцінки в управлінському обліку застосовуються набагато частіше, ніж у фінансовому.

9. Періодичність звітності. Повний фінансовий звіт організація складає за підсумками року, менш детальні — поквартально. Звіти в управлінському обліку, що деталізуються, великі організації складають щомісячно; звіти по певних видах діяльності можуть складатися щонеділі, щодня, в деяких випадках — негайно.

10. Терміни надання звітів. Оскільки для вивіряння даних і перевірки їх зовнішніми аудиторами потрібен час, до якого треба додати деякий термін на друкування і розповсюдження фінансових звітів, останні потрапляють до користувачів тільки через декілька тижнів після закінчення звітного періоду. Звіти по управлінському обліку можуть містити інформацію, що вимагає негайних дій. Ці звіти зазвичай складаються і надаються протягом декількох днів після закінчення звітного місяця (або на наступний ранок — оперативні звіти).

11. Об'єкт звітності. У фінансових звітах організація зазвичай описується як єдине ціле. Великим організаціям з багатогалузевим виробництвом необхідно відображати виручку і дохід по кожній галузі, тобто по великих сегментах організації. В управлінському обліку основну увагу звертають на порівняно невеликі підрозділи, відособлені по окремих виробництвах, видах діяльності, центрах відповідальності і т. п.

12. Відповідальність за правильність ведення обліку. Податкова інспекція, податкова поліція можуть накласти штрафні санкції за неправильне відображення інформації в звітності про фінансові результати. Хоча це трапляється нечасто, кредитори або акціонери організації можуть звернутися до суду, звинувативши її в безпідставному спотворенні інформації в річному балансі або звіті про прибутки і збитки. Звіти в управлінському обліку, як було відзначено раніше, не обов'язково повинні складатися відповідно до встановлених норм і правил, і не призначені для широкої громадськості. Керівника можна притягати до відповідальності за його рішення, якщо вони визнані неправильними. Основою для цього і подальших дій можуть бути дані управлінського обліку. Але причиною залучення до відповідальності можуть стати тільки самі рішення або дії, а не які-небудь дані управлінського обліку.

Схожі характеристики управлінського і фінансового обліку. Хоча існують відмінності, велику частину елементів фінансового обліку можна знайти і в управлінському. На це є дві причини.

1. Чинники, що визначають значення загальноприйнятих для фінансового обліку принципів, діють і відносно до управлінського обліку. Наприклад, керівництво організації, управлінський апарат не можуть в своїй діяльності ґрунтуватися виключно на думках і оцінках, що не перевіряються, суб'єктивних.

2. Оперативна інформація використовується і для складання фінансових документів, і в управлінському обліку. Отже, збір первинної інформації повинен здійснюватися відповідно до єдиних правил. Інший порядок привів би до необхідності дублювання збору пер" винної інформації.

Найважливіший чинник, що визначає схожість, мабуть, той, що дані і фінансового, і управлінського обліку використовуються для ухвалення рішень. Так, дані фінансового обліку допомагають інвесторам в оцінці перспектив організації, тобто в ухваленні рішень про здійснення інвестицій в дану організацію. Дані управлінського обліку використовують менеджери для вирішення широкого кола задач управління, наприклад, при визначенні цін, необхідності купівлі яких-небудь комплектуючих на стороні або виробництва їх усередині організації.

3. Мета управлінського та фінансового обліку.

Управлінський облік (management accounting) розширює та поглиблює фінансовий і є основною системою комунікації всередині підприємства. Цей облік є внутрішнім (internal). Його мета - забезпечити інформацією менеджерів, відповідальних за досягнення конкретних виробничих цілей. Головною метою управлінського обліку є допомогти компанії досягти ЇЇ стратегічних цілей. Досягнення стратегічних цілей означає задоволення потреб клієнтів, акціонерів та інших учасників господарської діяльності (постачальників, персоналу тощо).

Тому основну увагу зараз концентрують на створенні вартості для клієнтів, акціонерів та інших учасників шляхом ефективного використання ресурсів.

Мета фінансового обліку – основна (основоположна) ознака відмітної характеристики. Призначення фінансового обліку – складання фінансової звітності зовнішнім користувачам інформації. Мета рахується досягнутою, якщо документи складені і представлені (доставлені, подані) за призначенням.

Фінансовий облік будується на основі загальноприйнятих норм і стандартів бухгалтерського обліку. Цей принцип дозволяє зовнішнім користувачам інформації проводити порівняння і співставлення. Крім того, користувачі повинні бути впевнені, що облік ведеться по загальноприйнятому порядку, дякуючи чому він в достатній степені (мірі) достовірний. В фінансовому обліку використовується наступна базисна рівність: Активи = Зобов’язання + Власний капітал.

4. Вимірники, які використовуються в управлінському обліку.

У повсякденній практиці застосовують три види вимір­ників: натуральні, трудові й грошові.

За допомогою натуральних вимірників одержують дані про кількість однорідних об’єктів обліку в одиницях вимі­ру. В аналітичному обліку матеріальних цінностей, готової продукції, товарів, основних засобів тощо використовують­ся такі натуральні вимірники: довжини (сантиметри, мет­ри та ін.), ваги (грами, кілограми та ін.), площі (квадратні метри, гектари тощо), обсягу (літри, кубічні метри та ін.).

Трудові вимірники в одиницях часу (дні, години, хви­лини) використовуються з метою обліку кількості відпра­цьованого часу й праці, витрачених на виготовлення про­дукції. Вони застосовуються під час нарахування заробіт­ної плати працівникам підприємств, а також визначення середньоспискового складу працівників, рівня продуктив­ності праці тощо.

Грошові (вартісні) вимірники (гривні, копійки) — уні­версальні, оскільки є своєрідним спільним знаменником усіх господарських операцій і явищ, відображених раніше в натуральних та трудових вимірниках.

Внутрішньогосподарський (управлінський) облік — це система оброблення та підготовки інформації про діяльність підприємства для внутрішніх користувачів у процесі управ­ління підприємством. Він здійснюється безпосередньо на ро­бочому місці (цех, склад тощо) і забезпечує спостереження і реєстрацію певних виробничих і комерційних операцій та інших чинників господарської діяльності підприємства, організації, установи. Мета управлінського обліку — швид­ке одержання інформації про хід виробництва, реалізації продукції (робіт, послуг).

Внутрішньогосподарський (управлінський) облік існує для оперативного планування і спостереження за розвитком виробництва, виконанням робіт, послуг. Він охоплює гос­подарські й виробничі операції, що не мають безпосередньо­го відображення на рахунках бухгалтерського обліку. З до­помогою цього обліку одержують дані про щоденний випуск, відвантаження і реалізацію продукції, товарів, про виграш сировини та інших матеріальних цінностей, про трудові ви­трати, дотримання умов договірних постачань тощо.

Управлінський облік характеризується швидкістю одер­жання облікових даних. За нього використовують всі три види вимірників, але найчастіше — натуральний і грошо­вий. Цей облік передбачає участь у його здійсненні всіх служб підприємства.

5. Класифікація методів управлінського обліку по повноті включення витрат в собівартість продукції.

Управлінський облік використовує у своєму дослідженні різноманітні методи обліку затрат. Існуючі методи управлінського обліку можна класифікувати за різними ознаками, а саме: за об'єктами обліку, за повнотою включення до складу собівартості, за інтерпретацією поняття затрат, за характером даних.

За об'єктами обліку затрат розрізняють такі системи управлінського обліку як облік за видами затрат, облік за центрами затрат та облік, диференційований за базами розподілу затрат.

За повнотою включення до складу собівартості вирізняють облік за повною собівартістю та облік за неповною (вкороченою) собівартістю або облік за змінними витратами.

За інтерпретацією поняття затрат управлінський облік поділяють на облік за фактичною собівартістю, облік за нормативною собівартістю та облік за плановою собівартістю.

За характером даних є системи управлінського обліку, які містять, з однієї сторони, дані про минуле, про сучасне та майбутнє, а з другої — дані для контролю, оперативного управління та планування.

При даній системі управлінського обліку розрізняють такі методи обліку затрат, як: облік за фактичною собівартістю, облік за нормативною собівартістю та облік за плановою собівартістю ("стандарт-костинг").

Охарактеризуємо дещо детальніше суть, переваги та недоліки кожного з наведених методів обліку затрат.

А. Облік за повною собівартістю

1. Облік за фактичною собівартістю

1.1. Базовий варіант. При цьому варіанті фактичні затрати відображаються без будь-яких коригувань.

Головною перевагою даного методу є його простота. Щодо недоліків, то ними є:

— відсутність нормативів для контролю кількості використаних ресурсів та цін на них;

— відсутність можливості аналізу причин відхилень;

— складність процедури розрахунку фактичних цін в умовах надання взаємних послуг між підрозділами підприємства;

— "стрибки" собівартості внаслідок неможливості створення резервів (наприклад, для виплати відпускних робітникам);

— трудомісткість перерахунку цін на кожну одиницю використаних ресурсів;

— необхідність розрахунку собівартості кожної партії виробів, що в умовах масового виробництва є трудомістким.

1.2. За цінами минулого періоду. При даному варіанті затрати визначаються як алгебраїчна сума добутку середньої ціни минулого періоду на фактичну кількість та відхилень затрат за рахунок цін.

Перевагами даного варіанта порівняно з попереднім, є те, що спрощується порівняння затрат за різні періоди, з'являється можливість контролю та спрощується ведення самого обліку (немає необхідності щоразу перераховувати фактичну ціну).

До загальних недоліків даного варіанта необхідно віднести такі:

— використання в якості нормативу середньої ціни за минулий період, що не відповідає цілям підприємства і викликає труднощі у здійсненні контролю;

— відсутність нормативів за кількістю використання ресурсів;

— "стрибки" собівартості внаслідок неможливості створення резервів.

1.3. За плановими цінами. Основними характерними ознаками даного варіанта обліку є те, що прямі затрати відображаються за плановими цінами, відхилення прямих затрат від запланованого рівня списуються в кінці періоду, а планування постійних витрат відсутнє. Підрахунок затрат здійснюється за такими формулами:

Перевагами даного варіанта, порівняно з базовим, є те, що при цьому варіанті можлива ліквідація коливань цін (у випадку прямих затрат); є змога порівняння затрат різних періодів, планування прямих затрат, а також порівняння фактичних і планових значень (але тільки для прямих затрат).

До недоліків даного варіанта, як і попереднього, слід віднести відсутність можливості контролю й аналізу відхилень непрямих затрат, а також "стрибки" собівартості внаслідок відсутності резервування.

2. Облік за нормативною собівартістю

Під нормативними затратами розуміють: середнє значення за минулі періоди; скориговане середнє значення (по екстраполяції, з поправками на зміну технологи тощо).

При даному методі використовують різні нормативи, зокрема: лише за кількістю, лише за цінами, за кількістю і цінами одночасно.

Перевагами обліку за нормативною собівартістю слід вважати:

• можливість контролю (зіставлення фактичних значень з нормативними);

• можливість аналізу причин відхилень;

• прискорення підрахунку затрат(затрати за кожним центром і за кожним носієм розраховуються незалежно один від одного, а значить, можливе одночасне проведення підрахунків);

• відсутність необхідності калькулювання собівартості за кожною партією зокрема;

• згладжуваний коливань собівартості за рахунок можливостей резервування.

Недоліками вказаного методу обліку є невідповідність нормування "від досягнутого" або за екстраполяцією вимогам нинішнього дня, а також відсутність обгрунтування коригувань середніх значень, що знижує точність планування та перешкоджає ефективному контролю.

При даній системі управлінського обліку розрізняють методи обліку з фіксованим обсягом випуску продукції та з обсягом випуску продукції, який змінюється.

Дамо характеристику вказаних методів обліку затрат.

2.1. З фіксованим обсягом випуску продукції Характерними особливостями даного варіанта методу обліку за нормативною собівартістю є те, що нормативи тут встановлюються безвідносно до обсягу діяльності, обліковуються цінові та кількісні відхилення, здійснюється розрахунок відхилень за такою методикою:

До переваг, які властиві даному варіанту обліку, поряд з тими, що характерні для загального методу обліку за нормативною собівартістю, можна віднести ще й відносну простоту та відсутність необхідності класифікації затрат.

Що ж стосується його недоліків, то до вищеперелічених слід додати ще й відсутність ефективного контролю через ігнорування характеру залежності затрат від обсягу випуску продукції та те, що даний варіант діє лише при заданому обсязі, а також те, що відхилення за рахунок зміни обсягу не враховуються.

2.2. З обсягом випуску продукції, який змінюється. Головними рисами даного варіанта обліку є:

— нормативи змінних затрат встановлюються на одиницю обсягу, а нормативи постійних затрат — на весь обсяг;

— враховуються відхилення за ціною, за кількістю, за обсягом;

— алгоритм розрахунку наступний:

Перевагами даного варіанта обліку, крім тих, що характерні для загального методу обліку за нормативною собівартістю, можна вважати той факт, що враховується характер поведінки затрат залежно від обсягу, чим саме забезпечується більш точний розрахунок і надається інформація для оперативного управління.

Порівняно з фіксованим обсягом випуску продукції, при даному варіанті обліку покращуються можливості для контролю, а також має місце врахування відхилень за рахунок обсягу.

Недоліками даного варіанта обліку слід вважати більшу складність у порівнянні з фіксованим обсягом випуску, а також те, що має місце однаковий підхід щодо визначення постійних і змінних затрат (при коригуванні на зміну обсягу постійні затрати розглядаються як змінні), що веде до викривлення результату.