3.2 Косвенные налоги: экономическая сущность, методика исчисления и уплаты
Основное место в Российской налоговой системе занимают косвенные налоги, к которым относятся: налог на добавленную стоимость и акцизы. Косвенные налоги по своей экономической природе, назначению и способам взимания на практике приобрели несколько сущностных характеристик. Эти налоги являются налогами на потребление, они крайне перелагаемы, а потому несправедливы. Вместе с тем эти налоги наиболее стабильные доходные источники бюджета всех уровней. Такие налоги служат основной экономической опорой развития государств с переходной экономикой.
В России на косвенные налоги приходится большой удельный вес как по отношению к совокупным бюджетным доходам, так и по отношению к ВВП.
Налог на добавленную стоимость - это многоступенчатый налог на потребление. Схема взимания НДС была предложена французским экономистом М. Лоре в 1954 году. В дальнейшем налог получил распространение во многих государствах. В связи с переходом к рыночной экономике НДС используется в российской налоговой системе с 1992 года.
Функции, выполняемые НДС:
- НДС выступает эффективным фискальным инструментом, поскольку отличается регулярностью поступлений и универсальностью;
- НДС имеет определенное регулирующее значение, эффективен как мера по ускорению процесса продвижения товаров;
- НДС присуще контрольное значение.
Налогоплательщиками НДС в соответствии со статьей 143 признаются: организации; индивидуальные предприниматели; лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом РФ. Налогоплательщики подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе.
Организации и индивидуальные предприниматели в соответствии со статьей 145 НК РФ имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности двух миллионов рублей.
Объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость определяется статьей 146 НК РФ, им признаются следующие операции:
- реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав;
- передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций;
- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
- ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). Следует правильно определять цену товаров (работ, услуг) с учетом положений статьи 40 НК РФ.
Налоговый период устанавливается как квартал.
Налоговые ставки определяются статьей 164 НК РФ, установлены три ставки налога: 0%, 10%, 18%. Необходимо правильно применять ставки налога в зависимости от вида объекта налогообложения и порядка формирования цены, знать требования для подтверждения нулевой ставки.
Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы необходимых документов, работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных товаров, с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.
Налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации продовольственных товаров, товаров для детей, периодических печатных изданий, за исключением периодических печатных изданий рекламного или эротического характера, медицинских товаров отечественного и зарубежного производства.
Налогообложение производится по налоговой ставке 18 процентов в остальных случаях.
Порядок исчисления налога определяется статьей 166 и 173 кодекса, схема исчисления представлена на рисунке 2.
Если сумма налоговых
вычетов больше общей исчисленной суммы
налога, то разница подлежит возмещению
(зачету, возврату) налогоплательщику
Рисунок 2 – Порядок исчисления НДС
Необходимо понять механизм исчисления суммы, подлежащей уплате в бюджет, которая определяется как разница между суммой налога, исчисленной от налогооблагаемой базы, и налоговыми вычетами.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:
1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;
2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).
Вычетам у налогоплательщика, получившего в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком).
Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Сроки уплаты налога устанавливаются статьей 174 НК РФ. Уплата налога производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом
Акцизы – федеральный косвенный налог, выступающий в виде надбавки к цене товаров. Акцизы наделены рядом специфических черт. Во-первых, акциз – индивидуальный налог на отдельные виды и группы товаров (в то время как НДС – универсальный косвенный налог). Во-вторых, объектом налогообложения у акцизов является оборот по реализации только товаров, причем, перечень подакцизных товаров ограничен всего несколькими наименованиями (следовательно, из сферы обложения акцизами выпадают какие-либо работы и услуги). В третьих, акцизы функционируют преимущественно в производственной сфере, в то время как НДС – в сфере производства и обращения.
При изучении вопроса следует знать перечень подакцизных товаров установленный статьей 181 НК РФ. Подакцизными товарами признаются:
1) спирт этиловый из всех видов сырья, за исключением спирта коньячного;
2) спиртосодержащая продукция (растворы, эмульсии, суспензии и другие виды продукции в жидком виде) с объемной долей этилового спирта более 9 процентов.
Не рассматриваются как подакцизные следующие товары:
- лекарственные, лечебно-профилактические, диагностические средства, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр лекарственных средств и изделий медицинского назначения, лекарственные, лечебно-профилактические средства, изготавливаемые аптечными организациями по индивидуальным рецептам и требованиям лечебных организаций, разлитые в емкости в соответствии с требованиями государственных стандартов лекарственных средств, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти;
- препараты ветеринарного назначения, прошедшие государственную регистрацию в уполномоченном федеральном органе исполнительной власти и внесенные в Государственный реестр зарегистрированных ветеринарных препаратов, разработанных для применения в животноводстве на территории РФ, разлитые в емкости не более 100 мл;
- парфюмерно-косметическая продукция разлитая в емкости не более 100 мл с объемной долей этилового спирта до 80 процентов включительно и (или) парфюмерно-косметическая продукция с объемной долей этилового спирта до 90 процентов включительно при наличии на флаконе пульверизатора, разлитая в емкости не более 100 мл;
- подлежащие дальнейшей переработке или использованию для технических целей отходы, образующиеся при производстве спирта этилового из пищевого сырья, водок, ликероводочных изделий, соответствующие нормативной документации;
3) алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5 процента, за исключением виноматериалов);
4) пиво;
5) табачная продукция;
6) автомобили легковые и мотоциклы с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.с.);
7) автомобильный бензин;
8) дизельное топливо;
9) моторные масла для дизельных и карбюраторных (инжекторных) двигателей;
10) прямогонный бензин. Под прямогонным бензином понимаются бензиновые фракции, полученные в результате переработки нефти, газового конденсата, попутного нефтяного газа, природного газа, горючих сланцев, угля и другого сырья, а также продуктов их переработки, за исключением бензина автомобильного и продукции нефтехимии.
Объектом налогообложения в соответствии со статьей 182 признаются определенные хозяйственные операции, совершаемые с подакцизными товарами. Существует особый порядок налогообложения операций с алкогольной продукцией и нефтепродуктами.
Налоговая база определяется согласно статье 187 НК РФ отдельно по каждому виду подакцизного товара. Налоговым периодом признается календарный месяц. Налогообложение акцизов осуществляется по ставкам (специфическим и комбинированным), определенным статьей 193 НК РФ.
Сумма акциза по подакцизным товарам (в том числе при ввозе на территорию РФ), в отношении которых установлены комбинированные налоговые ставки, исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой налоговой ставки и объема реализованных подакцизных товаров в натуральном выражении и кК соответствующая адвалорной налоговой ставке процентная доля стоимости таких товаров.
Сумма акциза по подакцизным товарам, в отношении которых установлены адвалорные (в процентах) налоговые ставки, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Сумма акциза по подакцизным товарам исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям по реализации указанных товаров, дата реализации которых относится к соответствующему налоговому периоду, а также с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.
Общий порядок исчисления акциза представлен на рисунке 2.
Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму акциза по подакцизным товарам на установленные налоговые вычеты.
Сроки и порядок уплаты акциза при реализации подакцизных товаров определяются статьей 204 НК РФ.
Несмотря на достаточно большой опыт взимания косвенных налогов, остается ряд нерешенных проблем, требующих дальнейшего совершенствования.
Практика применения НДС остается препятствием для расширения экономической деятельности. Организации испытывают большие сложности ввиду сложившихся избыточно обременительных процедур возврата входящего НДС. За прошедшие со времени введения данного налога около 20 лет так и не удалось сформировать эффективную и исключающую возможность значительных злоупотреблений систему его администрирования.
Рисунок 3 – Порядок исчисления акциза
Целесообразно рассмотреть возможность дальнейшего снижения налогового бремени, а также исключения чрезмерно обременительных процедур зачета (возврата) соответствующих платежей по НДС.
Следует продолжить работу по реформированию системы взимания акцизов в целях стимулирования потребления более качественных товаров. В частности, необходимо дифференцировать ставки акциза на бензин, исходя из его качества, имея в виду установление более низкой ставки на высококачественный бензин и более высокой ставки на бензин низкого качества.
При изучении данного вопроса необходимо руководствоваться положениями главы 21 и 22 НК РФ.
Пример решения задачи по налогу на добавленную стоимость.
В налоговом периоде организация реализовала продукции на 1 450 тыс. руб. (без учета НДС), построила хозяйственным способом для собственных нужд складское помещение – стоимость строительно-монтажных работ составила 346 тыс. руб. (без НДС).
Оприходовано и отпущено в производство товарно-материальных ценностей на сумму 482 тыс. руб. (с учетом НДС).
Совершена бартерная сделка: реализовано 18 изделий по цене 2300 руб. (без НДС) за штуку.
Определить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет за налоговый период. Сделать вывод имеет ли право налоговый орган проверить правильность применения цен по бартерной операции, если рыночная цена по данным изделиям составляет 3000 рублей.
Решение:
Сумма налога, предъявленная покупателям за налоговый период
(1450 + 346 + 18 * 2,3) * 18% / 100% = 330,732 тыс. руб.
Сумма налоговых вычетов
482 * 18% / 118% = 73,525 тыс. руб.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период
330,732 – 73,525 = 257,207 тыс. руб.
Вывод: Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога и перечисляет в бюджет 257 207 руб.
Налоговые органы, руководствуясь положениями ст. 40 НК РФ, имеют право проверить правильность применения цен по бартерной операции. В целях налогообложения цена реализации товаров по бартерной сделке не может отклоняться в сторону повышения (понижения) более чем на 20% от рыночной цены идентичных товаров. В ином случае при выездной налоговой проверке налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении НДС и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен. Следователь, сумма доначисленного НДС тогда бы составила:
((3000 – 2300) * 18 изделий) * 18% / 100% = 2268 руб.