46. Основные элементы закона о налоге (субъект, объект, предмет налогообложения, налоговая база).

Субъект налогообложения – это лицо, на котором лежит юридическая обязанность уплатить налог за счет собственных средств.

Применительно к каждому налогу устанавливается конкретный круг лиц, привлекаемых к его уплате. Налог уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика, т.е. он сокращает его доходы.

Субъекты налогообложения делятся на резидентов и нерезидентов. У резидентов налогообложению подлежат доходы, полученные как на территории государства, так и вне его (полная налоговая обязанность), у нерезидентов – только доходы, полученные из источников в данном государстве (ограниченная налоговая обязанность).

Источник доходов – деятельность и активы, приносящие доход.

Для определения резидентства ФЛ как правило используется тест физического присутствия (факт нахождения на территории в определенный период времени), для ЮЛ – тест инкорпорации (место регистрации) и др.

Объект налогообложения – это те юридические факты (действия, события, состояния), которые обусловливают обязанность субъекта заплатить налог.

Сама по себе стоимость товаров (работ, услуг) не может вызвать обязанность платить налоги. Объектом налогообложения является фактическое основание экономического характера, с которым законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога (получение дохода и т.д.).

Предмет налогообложения – признаки фактического (не юридического) характера, которые обосновывают взимание соответствующего налога. Предмет – это объект материального мира, сам по себе он не вызывает обязанности по уплате налога. Например, земельный участок – предмет, а право собственности на него – объект налогообложения.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Это та величина, к которой непосредственно применяется ставка налога. Она необходима именно для исчисления налога.

47. Многократное налогообложение: понятие, виды. Правовые средства устранения многократного налогообложения.

Международное многократное налогообложение – обложение сопоставимыми налогами в 2-ух и более государствах одного и того же налогоплательщика по одному и тому же объекту налогообложения.

Методы устранения:

- освобождения. Это когда одно из государств отказывается от налогообложения части объектов налогообложения

- кредита. Это когда российский налог исчисляется с общемирового дохода, потом уплачивается полностью, а в других государствах стоимость уплаченного налога вычитается из налоговой базы. Возможно и уменьшение российской налоговой базы на иностранный налог.

 ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ (МЕЖДУНАРОДНОЕ ДВОЙНОЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ) - одновременное обложение в разных странах идентичными или имеющими одинаковую природу налогами. Различаются международное экономическое двойное налогообложение и международное юридическое двойное налогообложение. При экономическом двойном налогообложении два различных лица облагаются налогом в отношении одного и того же дохода и капитала. При юридическом двойном налогообложении один и тот же доход одного и того же лица облагается более чем одним государством.

Двойное налогообложение, как известно, возникает в случаях, когда один и тот же доход или имущество подвергается обложению аналогичным налогом в двух или более странах. Такая ситуация возникает для российских организаций, когда: а) одно и то же лицо признается резидентом в России и еще в одном или нескольких государствах; б) один и тот же доход российского резидента рассматривается как имеющий источник происхождения в двух или более странах и облагается налогом в каждой из этих стран; в) один и тот же доход российского предприятия облагается в Российской Федерации на основе признания резидентства, а в другой стране - в соответствии с законодательством об источнике дохода; г) имеются различия между Россией и другими странами в порядке и нормах зачета расходов, понесенных налогоплательщиком; д) в российском налоговом законодательстве отсутствуют положения о зачете отдельных видов налогов, уплаченных российским резидентом в другой стране.

Документы: типовые конвенции ОЭСР, ООН, США.

Постановление Правительства РФ от 28 мая 1992 г. N 352 "О заключении межправительственных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества" устанавливает проект соглашения об избежании двойного налогообложения.

Конвенция распространяет свое действие на налоговых резидентов, резидентство признается по внутригосударственному праву. Если резидентство определить таким образом не удается, то установлены правила:

- для ЮЛ – по расположению фактического руководящего органа

- для ФЛ – по постоянному жилищу, если жилище не установлено – по центру жизненных интересов; если центр интересов не установлен – по обычному пребыванию; если нет – то по гражданству; если нет – то по согласию государств.

Конвенционные налоги устанавливаются для каждого случая отдельно. Также действие конвенции распространяется на будущие налоги, аналогичные установленным.

Постоянное представительство (ПП). Под ПП понимается постоянное место деятельности на территории другого гос-ва (а не филиал). Если за деятельностью признается статус ПП, то эта деятельность облагается налогами по законам гос-ва, где действует ПП. Если же деятельность ПП не образует, то она облагается налогами по условиям Конвенций об избежании двойного налогообложения.

Для образования ПП необходимо, чтобы ведение предпринимательской деятельности было связано с соответствующим гос-вом. Для проверки этой связи используются 2 критерия: имущественные базы и пространственная определенность.

Имущественные базы – инфраструктура на территории соответствующего гос-ва, на основе которой может осуществляться ПД.

Пространственная определенность – имущественная база должна иметь непосредственную связь с землей или водным участком гос-ва, где действует ПП.

+ деятельность м.б. материальной, вспомогательной или агентской.

Материальная – это фиксированное место ведения предпринимательской деятельности (шахта, скважина, карьер и т.д.). Такая деятельтность всегда образует ПП.

Вспомогательная – осуществляется резидентом от имени, за счет и в пользу нерезидента, и носит вспомогательный характер по отношению к основной деятельности нерезидента:

а) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации или отгрузки товаров или изделий, принадлежащих этому лицу с постоянным местопребыванием;

b) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием, исключительно для целей хранения, демонстрации или отгрузки;

с) содержание запаса товаров или изделий, принадлежащих лицу с постоянным местопребыванием, исключительно для целей переработки другим лицом;

d) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для этого лица с постоянным местопребыванием;

е) содержание постоянного места деятельности только для целей осуществления для лица с постоянным местопребыванием любой другой деятельности подготовительного или вспомогательного характера в интересах исключительно этого лица;

f) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей подготовки к заключению или простого подписания коммерческих и иных контрактов от имени этого лица с постоянным местопребыванием;

g) содержание постоянного места деятельности исключительно для осуществления любой комбинации видов деятельности, упомянутых в подпунктах a)-f).

Агентская деятельность. Образует ПП, если агент удовлетворяет каждому из следующих условий:

а) он имеет полномочия заключать контракты в этом другом Государстве от имени этого лица с постоянным местопребыванием;

b) он обычно использует эти полномочия;

с) он не является агентом с независимым статусом, к которому применяются положения пункта 6:

d) его деятельность не ограничивается видами деятельности, упомянутыми в пункте 4.

Методы устранения двойного налогообложения.

Порядок устранения двойного налогообложения по типовым конвенциям ОЭСР, США и ООН базируется на двух основных принципах: разграничение налоговой юрисдикции по определенным доходам между договаривающимися государствами и недопущение неограниченного обложения налогами одного и того же дохода в обоих договаривающихся государствах. Для целей соблюдения второго принципа авторы Типовой конвенции ОЭСР разработали два основных метода устранения двойного налогообложения. Речь идет о методе налогового освобождения и методе налогового кредита.

Рекомендуемый авторами Типовой конвенции ОЭСР метод налогового освобождения предполагает, что если по условиям соответствующего налогового соглашения определенный доход может облагаться налогами "у источника", то государство резидентства получателя дохода обязано исключить данный доход из совокупной налогооблагаемой базы налогоплательщика. Единственное исключение составляют доходы в виде дивидендов и (или) процентов, подлежащие включению в налогооблагаемую базу, но при их налогообложении из суммы налоговых обязательств получателя дохода вычитаются налоги, которые у него были удержаны в стране возникновения дохода в пределах, не превышающих налоговые ставки по аналогичным доходам, предусмотренные национальным налоговым законодательством государства резидентства налогоплательщика.

В случаях когда по условиям соглашения об избежании двойного налогообложения определенный доход не подлежит налогообложению "у источника", метод налогового освобождения не применяется и государство резидентства налогоплательщика вправе без ограничений облагать соответствующий доход налогами согласно требованиям своего национального налогового законодательства.

Что касается рекомендуемого авторами Типовой конвенции ОЭСР метода налогового кредита, то при его применении государство резидентства получателя дохода учитывает в целях налогообложения удержанные в отношении данного дохода налоги "у источника". При этом налоги, уплаченные в государстве возникновения дохода, засчитываются в размере, не превышающем налоговые ставки для соответствующих доходов по национальному налоговому законодательству государства резидентства налогоплательщика.

Вне зависимости от того, о каком методе устранения двойного налогообложения идет речь, Типовая конвенция ОЭСР наделяет государство резидентства налогоплательщика правом учитывать в налоговых целях доход резидента, в отношении которого соглашение об избежании двойного налогообложения закрепляет исключительную налоговую юрисдикцию за государством возникновения дохода.

В РФ – метод налогового кредита.

+ + +

Следуя, в основном, Типовой модели налоговой конвенции ОЭСР, Российская Федерация при заключении налоговых соглашений придерживается трехступенчатой системы устранения двойного налогообложения. Эта система заключается в следующем. На первом этапе устраняется двойное налогообложение, проистекающее от различий в правилах определения страны резидентства и источника дохода, применяемых в странах - партнерах. Для этих целей в соглашения вводятся статьи об устранении двойного резидентства и статьи, устанавливающие исключительное право одной из сторон на обложение конкретного вида дохода. На втором этапе устраняется двойное налогообложение, оставшееся после устранения коллизий между правилами определения резидентства и источника дохода. Такое устранение уже обеспечивается в какой-то степени внутренним законодательством каждой страны. Поэтому налоговые соглашения предусматривают приведение внутренних правил каждой страны в этой сфере в соответствие друг другу или, реже, установление нового режима устранения двойного налогообложения. С этой целью в налоговое соглашение обычно включается специальная статья, рассматривающая методы устранения двойного налогообложения: метод освобождения или метод налогового кредита. При согласовании соглашения стороны могут выбрать один из этих методов в альтернативном порядке или применить их различные комбинации. Принципиальная разница между ними состоит в том, что метод освобождения касается подлежащих налогообложению доходов, а метод зачета относится к уплаченным налогам. В Российской Федерации, как правило, применяется метод налогового кредита. Одной из причин этого является то обстоятельство, что при этом значительно сужаются возможности для международного уклонения от налогов. На третьем этапе устраняется двойное налогообложение, возникающее по причине различий в определении облагаемого дохода в странах - партнерах. Остановимся более подробно на одном из аспектов международных налоговых соглашений - на методике устранения двойного налогообложения. Как уже отмечалось, в Российской Федерации, как правило, для устранения двойного налогообложения используется метод зачета (налогового кредита). Для иллюстрации применения этого метода приведем следующий упрощенный пример. Если резидент получает доход или владеет имуществом, которые в соответствии с положениями соглашения могут облагаться в стране - партнере, то сумма налога на такой доход или имущество, уплаченная в государстве - партнере, будет вычтена из налога, взимаемого с такого резидента в России. Этот вычет, однако, не может превышать сумму налога на такой доход или имущество, исчисленную в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Экономическое многократное налогообложение – это обложение у разных лиц одной и той же налоговой базы. Типичный пример, взимание налога с распределенной части прибыли организации. Сначала налогообложению подвергается компания. Затем налог уплачивают акционеры, получившие дивиденды.