2. Амортизация нематериальных активов

В бухгалтерском учете стоимость нематериальных активов погашается посредством амортизации одним из трех способов, который необходимо закрепить в учетной политике:

- линейным;

- способом уменьшаемого остатка;

- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

При использовании первых двух способов амортизации НМА необходимо определить срок полезного использования актива. Он определяется исходя из срока действия патента, свидетельства либо из ожидаемого срока использования объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды.

Срок полезного использования в размере 20 лет (но не более срока деятельности организации) устанавливается по следующим нематериальным активам:

- активы, по которым невозможно определить срок полезного использования;

- организационные расходы;

- деловая репутация.

Бухгалтерские записи по начислению амортизации оформляются с использованием счета 05 "Амортизация нематериальных активов" или без него. Выбранный способ должен быть закреплен в учетной политике организации. По организационным расходам и деловой репутации амортизация всегда начисляется путем равномерного уменьшения их первоначальной стоимости, то есть без использования счета 05.

В налоговом учете нематериальные активы включены в состав амортизируемого имущества. Причем если стоимость нематериального актива менее 10 000 руб. или срок его полезного использования меньше 12 месяцев, то в налоговом учете он учитывается в составе прочих расходов.

В налоговом учете амортизация по нематериальным активам начисляется линейным или нелинейным методом.

В налоговом учете в отличие от бухгалтерского по нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на 10 лет (но не более срока деятельности организации).

Чаще всего на практике бухгалтеры применяют линейный метод начисления амортизации, который, во-первых, менее трудоемок по сравнению с нелинейным, а во-вторых, позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет и избежать образования временных разниц.

Пример. В январе 2005 г. принят к учету нематериальный актив, первоначальная стоимость которого составила 100 000 руб., срок полезного использования - 5 лет.

При линейном методе.

Норма амортизации: (1 / 60 мес.) х 100% = 1,67%.

Начиная с февраля 2005 г. амортизация будет начисляться каждый месяц в одной и той же сумме, которая составит: 100 000 руб. х 1,67% = 1670 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Дт сч. 20 Кт сч. 05 - 1670 руб.

3. Выбытие нематериальных активов

Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию.

Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации и отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

Выбытие нематериальных активов возможно по следующим причинам:

- продажа;

- вклад в уставный капитал другой организации;

- передача по договору мены;

- безвозмездная передача;

- списание по истечении срока полезного использования.

При любом варианте выбытия нематериальных активов в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

Дебет 04-1 (субсчет "Выбытие нематериальных активов") Кредит 04 - на сумму первоначальной стоимости;

Дебет 05 Кредит 04-1 - на сумму начисленной амортизации;

Дебет 91-1 Кредит 04-1 - на остаточную стоимость (за исключением вклада в уставный капитал);

В налоговом учете выручка от реализации нематериальных активов признается доходами от реализации. Если при реализации нематериальных активов получен убыток, то он включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого актива и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Убыток от иного выбытия нематериальных активов для целей обложения налогом на прибыль не учитывается.

Продажа НМА

Пример. ООО "Альфа" зарегистрировало товарный знак в марте 2002 г. Первоначальная стоимость его создания составила 120 000 руб. Срок полезного использования при принятии НМА к учету был определен в 5 лет. Способ начисления амортизации - линейный. Амортизация начисляется с использованием счета 05.

В марте 2005 г. ООО "Альфа" передает по договору уступки исключительные права на товарный знак за 42 480 руб., в том числе НДС - 6480 руб.

В учете организации будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена договорная стоимость НМА	62	91-1	42 480
Выделен НДС с договорной стоимости	91-2	68	6 480
Списана первоначальная стоимость НМА	04-1	04	120 000
Списана сумма начисленной амортизации с апреля 2002 г. по март 2005 г. (120 000 руб. / 60 мес. х 36 мес.)	05	04-1	72 000
Списана остаточная стоимость НМА	91-2	04-1	48 000
Отражен убыток от реализации НМА	99	91-9	12 000

В целях исчисления налоговой базы данные показатели учитываются в следующем порядке:

- положительная разница признается прибылью налогоплательщика, подлежащей включению в состав налоговой базы в том отчетном периоде, в котором была осуществлена реализация имущества;

- отрицательная разница признается убытком, который отражается в аналитическом учете обособленно и учитывается в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. Расходы включаются в состав внереализационных расходов в течение срока, исчисленного налогоплательщиком, равными долями до полного перенесения всей суммы таких расходов.

Расчет финансового результата от реализации товарного знака в налоговом учете в марте 2005 г.:

- доход от реализации - 36 000 руб. (выручка для целей налогообложения прибыли без учета НДС);

- остаточная стоимость реализованного объекта на дату реализации - 48 000 руб. (120 000 руб. - 2000 руб. х 36 мес.);

- убыток, полученный от реализации - 12 000 руб. (36 000 руб. - 48 000 руб.).

Разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации - 24 мес. (60 - 36).

Налоговый убыток принимается для целей налогообложения по налогу на прибыль равномерно в течение 24 месяцев до окончания срока полезного использования - с апреля 2005 г. по март 2007 г. включительно по 500 руб. в месяц.

При исчислении налога на прибыль за 2005 г. в состав прочих расходов будет отнесена сумма убытка в размере 4500 руб. (500 руб. х 9 мес.). Оставшаяся сумма убытка - 7500 руб. - будет перенесена на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на следующие налоговые периоды.