8.1.3. Учет износа основных средств

Методы расчета износа (амортизации) в системе GAAP и в России после принятия Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/97), утвержденного приказом Минфина России от 3 сентября 1997 г. № 65н, имеют много общих черт.

Учет износа в системе GAAP ведется на счете «Накопленный износ».

Так же, как и в России, учет износа ведется на кредите счета «Накопленный износ» в корреспонденции с дебетом счетов по учету затрат. На кредитовое сальдо по счету «Накопленный износ» при составлении баланса уменьшается первоначальная стоимость основных средств. Но в отличие от российской практики счет накопленного износа может дебетоваться не только при выбытии объекта основных средств.

Отметим еще раз, что трактовка износа на Западе отличается от российской. Процесс начисления износа – это процесс распределений стоимости объекта основных средств на период его полезного использования. Следует отметить, что термин «износ» (depreciation) в западном учете используется только для обозначения амортизации основных средств. Для обозначения амортизации других долгосрочных активов используется термин «амортизация» (amortization). Последнее изменение в российском плане счетов наименования счета 05 «Износ нематериальных активов» на «Амортизацию нематериальных активов», по-видимому, связано с существующим на Западе различием в терминологии.

Основные понятия, используемые при расчете начисляемой суммы износа (амортизации), следующие:

• первоначальная стоимость (historical cost);

• накопленный износ (accumulated depreciation);

• остаточная стоимость или балансовая стоимость (book value, earring value), поскольку в расчет валюты баланса входит только остаточная стоимость (первоначальная стоимость минус износ);

• ликвидационная (реализационная) стоимость (residual, salvage, disposal value) – та сумма денег, которую предприятие предполагает получить от реализации основного средства после окончания его эксплуатации;

• амортизационная стоимость, - стоимость, подлежащая распределению или списанию (разница между первоначальной и ликвидационной стоимостью) (depreciable cost);

• срок полезного использования – период, в течение которого объект может быть использован в производстве.

Согласно GAAP и международным стандартам, предприятие самостоятельно определяет срок полезного использования основного средства. Срок полезного использования может отличаться от физического срока службы объекта.

Например, расходы на текущее содержание основных средств, соотнесенные с доходами от их эксплуатации, будут минимальны, если менять основные средства каждые три года, хотя физически эти основные средства могут выполнять свои функции в течение восьми лет. В этом случае срок амортизации составит три года.

При определении срока полезного использования объекта принимаются во внимание:

• физический износ;

• моральный износ;

• специфические условия эксплуатации (наличие агрессивной среды или плохих климатических условий);

• возможное несоответствие в будущем производственного потенциала объекта основных средств потребностям предприятия (например, при увеличении документооборота, связанного с расширением деятельности предприятия, маломощный компьютер уже не сможет обрабатывать все возрастающий объем информации).

Для исчисления ежегодно списываемой суммы износа предприятию необходимо определить ликвидационную стоимость объекта основных средств. Она определяется оценочным путем.

Таким образом, для начисления износа предприятие должно самостоятельно определить:

а) предполагаемый срок полезного использования объекта основных средств;

б) его ликвидационную стоимость.

В определении этих величин велика роль субъективного фактора. Поэтому Совет по стандартам рекомендует в финансовой отчетности подробно раскрывать методы начисления износа.

Износ начисляется на все основные средства, за исключением земли; земля считается неистощимым ресурсом.

Существует несколько методов расчета начисляемого износа, использование которых разрешено для целей финансового учета. Основными являются следующие четыре метода:

1. метод прямолинейного списания (straight-line method);

2. производственный метод (production / units of production / activity method);

3. метод суммы чисел лет (sum-of-the-years’-digits);

4. метод снижающейся балансовой стоимости (declining balance method).

Два последних являются методами ускоренной амортизации (accelerated depreciation), поскольку в первые годы службы основного средства на износ списывается большая сумма, чем в последующие. Существуют также так называемые методы замедленной амортизации (decelerated depreciation), например, метод сложных процентов (compound interest / present-value method), однако используются они в достаточно специфичных ситуациях. Поэтому здесь мы рассматривать их не будем, отметим лишь, что суть этих методов состоит в том, что в первые годы использования основного средства на износ списывается меньшая сумма, чем в последующие. В настоящий момент большинство компаний использует метод прямолинейного списания.

Рассмотрим вышеназванные четыре метода на числовом примере.

Пример 9. Компания приобретает основное средство:

• первоначальная стоимость (ПС) – 10 000 долл.;

• ликвидационная стоимость (определяется в момент приобретения оценочным путем на основании опыта бухгалтера) (ЛС) – 1000 долл.;

• срок полезного использования (определяется в момент приобретения оценочным путем на основании опыта бухгалтера) (СПИ) – 5 лет.

1. Метод прямолинейного списания. Суть этого метода состоит в том, что стоимость основного средства списывается равномерно, равными долями, в течение срока полезного использования основного средства. Формула для расчета величины износа, списываемой ежегодно, выглядит следующим образом:

С методом прямолинейного списания связывают еще одно понятие – норму износа (НИ) (rate of depreciation).

2. Производственный метод. Данный метод основан на учете выработки основного средства в каждом конкретном году. Кроме вышеперечисленных величин, для расчета ежегодной величины износа необходимо знать общую оценочную суммарную выработку за весь срок полезного использования (ОВ) и выработку в данном конкретном году (ВГ). В качестве выработки могут выступать количество производимых единиц продукции, количество проработанных часов и т.п.

Допустим, суммарная выработка для нашего основного средства составляет 30 000 часов, выработка в данном году – 4 000 часов. Расчет износа, списываемого в данном году, будет выглядеть как:

Очевидно, что каждый год величина списываемого износа будет изменяться в зависимости от выработки.

3. Метод суммы чисел лет.

где (ПС – ЛС) – стоимость, подлежащая списанию;

К – коэффициент суммы чисел лет (считается как частное от деления оставшегося срока полезного использования, включая данный год, на сумму лет).

Сумма чисел лет рассчитывается по формуле:

где N – срок полезного использования (СПИ)

Количество оставшегося срока полезного использования		Коэффициент суммы чисел лет	Списываемый износ, долл.
1-й год	5	5/15	5/15 × (10 000 – 1000) = 3000
2-й год	4	4/15	4/15 × (10 000 – 1000) = 2400
5-й год	1	1/15	1/15 × (10 000 – 1000) = 600

4. Метод снижающейся балансовой стоимости. Суть данного метода состоит в том, что норма износа из метода прямолинейного списания применяется (умножается) к остаточной (балансовой) стоимости основного средства. Достаточно часто используется удвоенная норма износа, и тогда этот метод называется методом удвоенного снижения балансовой стоимости (double-declining balance method).

Формула для расчета ежегодной величина износа в этом случае имеет следующий вид:

где ОС – остаточная стоимость (равна первоначальной стоимости (ПС) минус накопленный износ);

НИ – норма износа из метода прямолинейного списания.

Заметьте, что ликвидационная стоимость в данный расчет не входит. Ее величина необходима для расчетов износа лишь на последнем этапе (за последний год). Приведем ниже расчеты ежегодно списываемой величины износа методом удвоенного снижения балансовой стоимости за все пять лет.

Год	Остаточная стоимость списываемого износа, долл.	Накопленный износ	Расчет износа	Списываемый износ
1	10000	0	40% × 10000	4000
2	6000	4000	40% × 6000	2400
3	3600	6400	40% × 3600	1440
4	2160	7840	40% × 2160	864
5	1296	8704	40% × 1296	296*)

*) 40% × 1296 = 518, однако если 518 списать как износ, то остаточная стоимость будет меньше ликвидационной (1296 – 518 = 778), поэтому в последний год списывается сумма, доводящая остаточную стоимость до ликвидационной: 1296 – 1000 = 296. Если бы ликвидационная стоимость была 500, то в последний год списывалось бы 796 (1296 – 500), т.е. в любом случае списывается величина, доводящая остаточную стоимость до ликвидационной.

Таким образом, мы рассмотрели основные методы начисления износа основных средств, которые компания может использовать для целей составления финансовой отчетности.

Основная проводка начисления износа по своей логике не отличается от российской практики:

Д Расходы на износ (Depreciation expense) (Величина износа, относимая на расходы)

К Накопленный износ (Accumulated Depreciation)

Такую проводку можно делать по каждому виду или объекту основных средств, что дает детальную информацию об амортизационных расходах, связанных с основными средствами предприятия.

Начисление износа осуществляется с месяца приобретения, если объект основных средств приобретен до 15-го числа, и со следующего месяца, если после 15-го числа, т.е. делается округление до ближайшего целого месяца.

Поскольку срок полезного использования, на основе которого рассчитывается норма износа, устанавливается оценочным путем самим предприятием, часто возникает необходимость корректировки оставшегося срока службы и соответственно величины начисляемого износа. Общее правило состоит в том, что величина нового начисляемого износа рассчитывается путем деления нераспределенной стоимости объекта основных средств на оставшийся срок его использования.

Согласно международным стандартам, необходимо учитывать потерю стоимости основных средств в результате порчи или морального старения (износа). Разница между учетной (остаточной) стоимостью и утилизируемой (recoverable) стоимостью списывается на убытки немедленно, а основные средства учитываются по утилизируемой стоимости. В США постоянная потеря стоимости основных средств отражается следующей проводкой:

Д Убыток от морального износа

К Накопленный износ

В отчетности должна быть представлена информация, касающаяся основных средств и начисленного износа:

1. расходы на износ за период;

2. остаточная стоимость основных средств (по наиболее значимым классам основных средств);

3. величина накопленного износа (по классам или в целом);

4. общее описание методов расчета начисляемого износа.

В валюту баланса, как уже отмечалось, входит только остаточная стоимость основных средств, которую поэтому часто называют балансовой. Непосредственно в балансе чаще всего представляется информация о первоначальной стоимости основных средств и величине накопленного износа, которая вычитается.