Раздел VIII.1. Специальные налоговые режимы

(введен Федеральным законом от 29.12.2001 N 187-ФЗ)

Глава 26.1. Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог)

Статья 346.1. Общие условия применения системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога)

Комментарий к статье 346.1

Организации и индивидуальные предприниматели, занятые в сельскохозяйственном производстве, вправе сами принять решение: переходить ли им на уплату единого сельскохозяйственного налога (далее - ЕСХН) или же остаться на общем режиме налогообложения. То есть переход на единый сельскохозяйственный налог - это право, а не обязанность фирм.

ЕСХН, который заменяет целый ряд налогов:

- налог на прибыль и налог на имущество организаций;

- НДС (за исключением НДС, который фирмы уплачивают при ввозе товаров на таможенную территорию РФ);

- ЕСН (при этом предприятия продолжают уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование).

Однако не все организации, занятые аграрным бизнесом, могут перейти на уплату ЕСХН. Для этого фирма должна соответствовать критериям сельскохозяйственного товаропроизводителя, установленным статьей 346.2 Налогового кодекса РФ.

Во-первых, организации и предприниматели вправе перейти на ЕСХН, если они производят сельскохозяйственную продукцию, а также осуществляют ее первичную и последующую (промышленную) переработку.

Чтобы узнать, относится продукция фирмы к сельскохозяйственной, достаточно обратиться к закрытому Перечню сельскохозяйственной продукции первичной переработки. Он утвержден Постановлением Правительства РФ от 2 сентября 2004 г. N 449.

Во-вторых, доход от реализации произведенной ими сельхозпродукции (включая продукцию первичной переработки) должен составлять не менее 70 процентов.

В-третьих, предприятия на ЕСХН не должны заниматься производством подакцизных товаров, иметь филиалы и представительства, заниматься предпринимательством в сфере игорного бизнеса. ЕСХН также недоступен для бюджетных учреждений.

Таким образом, фирма, не производящая сельхозпродукцию, а только закупающая и перерабатывающая ее, не является сельскохозяйственным товаропроизводителем. А значит, не имеет права перейти на ЕСХН.

Статья 346.2. Налогоплательщики

Комментарий к статье 346.2

Налогоплательщиками ЕСХН Налоговый кодекс называет сельскохозяйственных товаропроизводителей. А именно те организации и предприниматели, которые занимаются производством и реализацией сельхозпродукции, ее первичной и промышленной переработкой. При этом доля дохода от продажи такой продукции должна составлять не менее 70 процентов общего дохода организаций и предпринимателей.

К сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства и животноводства, конкретные виды которых определяются Правительством Российской Федерации в соответствии с Общероссийским классификатором продукции. Чтобы узнать, относится ли осуществляемая фирмой переработка продукции к первичной, достаточно обратиться к Постановлению Правительства РФ от 2 сентября 2004 г. N 449, содержащее закрытый Перечень сельскохозяйственной продукции первичной переработки.

К сельскохозяйственным товаропроизводителям приравнены также и градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации с численностью работников (с учетом членов их семей) не менее половины численности жителей соответствующего населенного пункта. При этом они должны использовать только собственные рыбопромысловые суда, зарегистрироваться в качестве юридического лица. А также объем реализованной ими рыбы должен составить более 70 процентов общего объема проданной ими продукции. Обратите внимание, что вылов рыбы к сельхозпродукции не относится. Исключение сделано лишь для градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций, указанных в абзаце 2 пункта 2 комментируемой статьи.

Организации и предприниматели, уплачивающие ЕНВД, вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения по объему дохода от реализации произведенной ими сельхозпродукции, включая продукцию первичной переработки сырья собственного производства, определяются исходя из всех видов их деятельности.

Важно, что налогоплательщики ЕСХН, реализующие свою продукцию, в том числе первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, через свои же магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни от ЕНВД освобождены.

Статья 346.3. Порядок и условия начала и прекращения применения единого сельскохозяйственного налога

Комментарий к статье 346.3

Сельскохозяйственным товаропроизводителям, решившим перейти на уплату ЕСХН, необходимо в период с 20 октября по 20 декабря подать соответствующее заявление в налоговый орган по своему местонахождению или месту жительства (в отношении предпринимателей). Вновь созданная организация или вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель подают такое заявление в течение пяти дней после постановки на учет в налоговом органе. В этом случае они считаются перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога в текущем налоговом периоде с даты, указанной в свидетельстве о постановке на налоговый учет.

Кодекс запрещает плательщикам ЕСХН переходить на иные режимы налогообложения до окончания налогового периода. Сделать это можно в начале календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения. А вот вернуться обратно к ЕСХН можно только через год после утраты налогоплательщиком права на его уплату.

Если по итогам налогового периода доход налогоплательщика от реализации произведенной сельхозпродукции составит менее 70 процентов, или же в течение отчетного периода будет допущено нарушение требований, установленных пунктом 6 статьи 346.2 Кодекса, то он теряет право на применение ЕСХН. Такие налогоплательщики должны в течение 30 дней после окончания отчетного периода, в котором были допущены указанные нарушения, произвести перерасчет своих налоговых обязательств по НДС, налогу на прибыль и имущество организаций, НДФЛ, ЕСН и по налогу на имущество физических лиц. Обратите внимание: указанные налогоплательщики освобождены от пени и штрафов за несвоевременную уплату этих налогов и авансовых платежей по ним.

Статья 346.4. Объект налогообложения

Комментарий к статье 346.4

Объектом налогообложения по ЕСХН являются доходы за минусом расходов. То есть, по сути, прибыль.

Статья 346.5. Порядок определения и признания доходов и расходов

Комментарий к статье 346.5

Порядок определения доходов и расходов при расчете ЕСХН установлен статьей 346.5 Налогового кодекса РФ.

При определении объекта налогообложения должны быть учтены доходы от реализации и внереализационные доходы. Датой получения доходов считается день поступления средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества или имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод).

Если покупатель рассчитывается за приобретенные товары векселем, то датой получения доходов признается день оплаты векселя или момент передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.

Статьей 346.5 Кодекса РФ предусмотрен закрытый перечень расходов. Поэтому далеко не все свои затраты налогоплательщик ЕСХН сможет учесть при расчете единого налога.

Подробнее остановимся на расходах по приобретению основных средств и нематериальных активов. С 2007 года организации - плательщики ЕСХН учитывают такие расходы с момента ввода объектов в эксплуатацию. Это касается основных средств и нематериальных активов, купленных в период применения данного спецрежима. Фактически это означает: стоимость основных средств и нематериальных активов, купленных (сооруженных, изготовленных, созданных самим налогоплательщиком) включаются в расходы не сразу, а частями равномерно до конца года, в котором была покупка.

Кроме того, теперь в Налоговом кодексе РФ четко прописано, что при расчете ЕСХН можно учесть не только стоимость покупных основных средств, но и затраты на сооружение и изготовление.

Статья 346.5 Кодекса устанавливает особый порядок учета в расходах плательщика ЕСХН остаточной стоимости ранее приобретенных основных средств - в зависимости от срока их полезного использования. Срок определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1.

Плательщики ЕСХН могут учесть расходы в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество. При этом не имеет значения, у кого находится на балансе это имущество: у лизингодателя или у лизингополучателя. Если имущество передано на баланс лизингополучателю, то в состав расходов включается также выкупная стоимость имущества в отчетном периоде ее уплаты лизингодателю.

Расходы налогоплательщика - это затраты после их фактической оплаты, то есть после прекращения обязательств налогоплательщика-приобретателя перед продавцом.

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

материальные расходы, в том числе на приобретение сырья и материалов, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Обратите внимание, что аналогичный порядок применяется и при оплате процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц;

расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в том числе связанные с их приобретением и реализацией, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;

расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по их уплате расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;

расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на приобретение и самостоятельное создание нематериальных активов отражаются в последний день отчетного периода. При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам.

Статья 346.6. Налоговая база

Комментарий к статье 346.6

Налоговой базой по единому сельскохозяйственному налогу признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов, которые определяются нарастающим итогом с начала года.

При определении налоговой базы доходы, полученные в натуральной форме, учитываются исходя из цены договора с учетом рыночных цен. В соответствии со статьей 40 Налогового кодекса РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Убытки, полученные организацией, могут уменьшать налоговую базу последующих периодов. Однако не более чем на 30 процентов. Сумма убытка, которая превысит указанное ограничение, может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 периодов.

Налогоплательщики обязаны документально подтвердить размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база, и сохранять такие документы в течение всего времени подобного уменьшения налоговой базы.

Убыток налогоплательщиков, полученный при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на уплату ЕСХН, так же как и при переходе с ЕСХН на иные режимы налогообложения.

Организации, которые до перехода на ЕСХН, исчисляя налог на прибыль организаций, использовали метод начислений, при переходе на уплату этого налога должны придерживаться некоторых правил.

Во-первых, на дату перехода на уплату ЕСХН в налоговую базу налогоплательщик включает полученные им еще до перехода на уплату этого налога суммы по договорам, которые налогоплательщик исполнит уже после перехода на ЕСХН. При этом в налоговую базу не включаются денежные средства, полученные после перехода на ЕСХН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Во-вторых, расходами организации, возникшими после ее перехода на ЕСХН, признаются расходы, вычитаемые из налоговой базы, на дату их осуществления, если они были оплачены еще до перехода на ЕСХН, или же на дату оплаты, если оплата таких расходов была произведена уже после перехода организации на уплату единого сельскохозяйственного налога.

В свою очередь налоговую базу не уменьшают расходы организации, уплаченные после перехода на ЕСХН, если до перехода на уплату этого налога такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

И наконец, материальные расходы и расходы на оплату труда, на дату перехода на ЕСХН относящиеся к незавершенному производству, оплаченные еще до перехода на уплату этого налога, учитываются при определении налоговой базы в отчетном периоде изготовления готовой продукции.

Налоговый кодекс дополнил комментируемую статью пунктом 6.1, который гласит, что при переходе организации на ЕСХН в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных, сооруженных или изготовленных основных средств и нематериальных активов, которые оплачены еще до перехода на уплату этого налога. Остаточная стоимость рассчитывается как разница между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации.

Если до перехода на ЕСХН организация применяла упрощенную систему налогообложения, то в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств и нематериальных активов.

Организации, применявшие до перехода на ЕСХН ЕНВД, в учете отражают остаточную стоимость приобретенных, сооруженных, изготовленных основных средств и нематериальных активов, которые оплачены до перехода на ЕСХН. Остаточная стоимость отражается в виде разницы между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Статья 346.7. Налоговый период. Отчетный период

Комментарий к статье 346.7

Для налогоплательщиков, уплачивающих ЕСХН, налоговым периодом признается календарный год, отчетным - полугодие.

Статья 346.8. Налоговая ставка

Комментарий к статье 346.8

Единый сельскохозяйственный налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налоговая ставка установлена в размере 6 процентов.

Статья 346.9. Порядок исчисления и уплаты единого сельскохозяйственного налога. Зачисление сумм единого сельскохозяйственного налога

Комментарий к статье 346.9

Единый сельскохозяйственный налог исчисляется налогоплательщиками самостоятельно как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы и уплачивается по итогам налогового периода до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

По итогам отчетного периода они исчисляют сумму авансового платежа по единому сельскохозяйственному налогу исходя из 6-процентной ставки и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода. Авансовые платежи должны быть уплачены в течение 25 дней со дня окончания отчетного периода. Просрочка уплаты авансового платежа влечет за собой начисление налоговыми органами пеней.

Следует иметь в виду, что в случае, если сумма единого налога (авансового платежа по налогу), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, меньше суммы платежа по налогу, исчисленного по итогам предыдущего отчетного периода, у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате налога.

Уплаченные авансовые платежи зачисляются в счет уплаты единого сельскохозяйственного налога по итогам налогового периода.

Организации уплачивают ЕСХН по своему местонахождению, то есть там, где они проходили государственную регистрацию. А индивидуальные предприниматели в силу положений статьи 11 Кодекса по месту своего жительства, где они постоянно или преимущественно проживают.

Суммы единого сельскохозяйственного налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Другими словами, сельскохозяйственные товаропроизводители уплачивают этот налог в виде единого платежа, который впоследствии распределяется между бюджетами различного уровня и государственными внебюджетными фондами.

Статья 346.10. Налоговая декларация

Комментарий к статье 346.10

Налоговая декларация по ЕСХН подается организациями по месту своего учета. Индивидуальные предприниматели предоставляют декларацию по месту жительства.

Окончательный расчет по итогам года по ЕСХН производится организациями до 31 марта. Итоговая декларация отчетного периода подается до 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.