8) Битуминозные породы (за исключением указанных в подпункте 3 пункта 2 ст. 337 нк рф) (подпункт 8 пункта 2 статьи 337 нк рф).

Минэкономразвития России в письме от 30.03.2007 N 4243-КА/Д18 обратил внимание на то, что согласно учетной форме Государственного баланса запасов полезных ископаемых, утвержденной Приказом МПР России от 09.07.1997 N 122 "Об утверждении Положения о порядке учета запасов полезных ископаемых, постановки их на баланс и списания с баланса" (применяемого в части, не противоречащей Приказу МПР России от 15.12.2006 N 286), сформирована группа полезных ископаемых "асфальтиты и битумы" (битуминозные пески, глины, известняки, кир, копал). Из месторождений (участков недр), содержащих указанную группу полезных ископаемых, осуществляется добыча различных видов полезных ископаемых, в том числе нефти из битуминозных пород.

Согласно статье 337 НК РФ одним из видов добытого полезного ископаемого являются битуминозные породы, за исключением углеводородного сырья.

Исходя из пункта 2 статьи 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 6,0 процента при добыче битуминозных пород. Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче сверхвязкой нефти, добываемой из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа.с (в пластовых условиях), при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр.

Исходя из этого экономическое ведомство разъяснило, что битуминозные породы и битуминозная нефть являются различными объектами налогообложения.

Таким образом, решение о применении норм подпункта 9 пункта 1 статьи 342 НК РФ и норм абзаца 15 пункта 2 статьи 342 НК РФ следует принимать исходя из вида полезного ископаемого, в отношении которого завершен комплекс технологических операций (процессов) по его добыче (извлечению);

9) сырье редких металлов (рассеянных элементов) (в частности, индий, кадмий, теллур, таллий, галлий), а также другие извлекаемые полезные компоненты, являющиеся попутными компонентами в рудах других полезных ископаемых (подпункт 9 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

Исходя из письма Минфина России от 28.02.2006 N 03-07-01-04/05 к добытым полезным ископаемым относятся, в частности, такие руды редких металлов, образующие собственные месторождения, как висмут;

10) неметаллическое сырье, используемое в основном в строительной индустрии (гипс, ангидрит, мел природный, доломит, флюс известняковый, известняк и известковый камень для изготовления извести и цемента, песок природный строительный, галька, гравий, песчано-гравийные смеси, камень строительный, облицовочные камни, мергели, глины, другие неметаллические ископаемые, используемые в строительной индустрии) (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

"Судебная практика".

В судебной практике встречаются споры по вопросу о том, что является объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых в ситуации, когда на соответствующем месторождении налогоплательщик осуществляет добычу облицовочных гранитов: блоки каменные или строительный облицовочный камень (гранит).

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогоплательщиком в бюджет платы за пользование недрами и воспроизводства минерально-сырьевой базы за период с 01.01.2001 по 21.12.2001, а также налога на добычу полезных ископаемых за период с 01.01.2002 по 31.12.2003. В ходе проверки выявлено, что налогоплательщик, осуществляя добычу гранитов и габброидов для производства щебня, облицовочных гранитов, в нарушение пункта 4 статьи 338 НК РФ определял расчетную стоимость добытого полезного ископаемого по строительному камню и блокам в целом. Налоговый орган считает неправомерным применение способа оценки стоимости добытого полезного ископаемого - блоков (облицовочного гранита) исходя из его расчетной стоимости (подпункт 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ). Налоговый орган указывает на то, что, поскольку в проверенный период налогоплательщик реализовывал данное добытое полезное ископаемое, оценку его стоимости следовало производить исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации (подпункт 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ).

В результате неправильного, по мнению налогового органа, применения налогоплательщиком способа оценки добытого полезного ископаемого (блоков) занижен налог на добычу полезных ископаемых за 2002 - 2003 годы.

По результатам выездной проверки налоговым органом составлен акт и принято решение о привлечении заявителя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа, доначислении соответствующих сумм налога на добычу полезных ископаемых и пеней.

Налогоплательщик не согласился с указанным решением налогового органа и обратился в арбитражный суд.

В обоснование заявленных требований налогоплательщик указал, что объектом налогообложения является облицовочный камень (граниты), а не блоки, как ошибочно полагает налоговый орган. Поскольку добытое полезное ископаемое - граниты не реализовывалось налогоплательщиком, оценка стоимости добытых полезных ископаемых производилась им в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Позиция суда.

Из имеющихся материалов дела суд установил, что налогоплательщик в проверенный период имел лицензии на право пользования недрами на добычу облицовочных гранитов, а также гранитов для производства щебня и габброидов на соответствующих месторождениях.

Согласно лицензии налогоплательщиком получено право пользования земельными участками для добычи облицовочных гранитов.

В материалах дела имеется стандарт предприятия, из которого следует, что добываемым полезным ископаемым являются облицовочные граниты.

В подпункте 10 пункта 2 статьи 337 НК РФ в качестве вида добытого полезного ископаемого - неметаллического сырья, используемого в основном в строительной индустрии, признан облицовочный камень.

В материалах дела также имеется ответ регионального агентства по недропользованию по соответствующему федеральному округу, согласно которому в лицензии, выданной налогоплательщику, полезным ископаемым признается гранит.

Как следует из письма председателя Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых МПР России от 17.09.1995 N 383, полученные товарные блоки относятся к продукции более высокой степени переработки в связи с тем, что процесс производства товарных гранитных блоков имеет ряд технологических переделов, конечным из которых является пассирование.

Вместе с тем необходимо учитывать, что в соответствии со статьей 337 НК РФ продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, не может быть признана полезным ископаемым.

Как пояснило Федеральное агентство по недропользованию, в соответствии с лицензиями налогоплательщика, а также Общероссийским классификатором видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, полезным ископаемым на соответствующих указанным лицензиям участках является камень строительный (гранит) для производства щебня и камень облицовочный (гранит) для производства облицовочной продукции.

При таких обстоятельствах следует признать, что добытым полезным ископаемым в спорном случае являлся облицовочный камень.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 338 НК РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого). Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 НК РФ.

В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Поскольку в проверенный период налогоплательщик осуществлял реализацию блоков, а не добытого полезного ископаемого - облицовочного камня, он обоснованно применил способ оценки стоимости добытого полезного ископаемого, установленный подпунктом 3 пункта 1 статьи 340 НК РФ.

Таким образом, суд отклонил довод налогового органа о необходимости оценки стоимости полезных ископаемых в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ и признал указанное решение налогового органа недействительным.

(См. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2006 N А56-20554/2005.)

11) кондиционный продукт пьезооптического сырья, особо чистого кварцевого сырья и камнесамоцветного сырья (топаз, нефрит, жадеит, родонит, лазурит, аметист, бирюза, агаты, яшма и другие) (подпункт 11 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

Таким образом, полудрагоценные камни классифицированы в подпункте 11 пункта 2 статьи 337 НК РФ как камнесамоцветное сырье;

12) природные алмазы, другие драгоценные камни из коренных, россыпных и техногенных месторождений, включая необработанные, отсортированные и классифицированные камни (природные алмазы, изумруд, рубин, сапфир, александрит, янтарь) (подпункт 12 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

Согласно статье 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" (далее - Закон N 41-ФЗ) добычей драгоценных камней признается извлечение драгоценных камней из коренных, россыпных и техногенных месторождений, а также сортировка, первичная классификация и первичная оценка драгоценных камней.

"Внимание!"

Таким образом, добытым полезным ископаемым признаются драгоценные камни после их сортировки, первичной классификации и первичной оценки. На это указывает и судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2004 N А58-1472/03-Ф02-728/04-С1).

"Внимание!"

Статьей 1 Закона N 41-ФЗ предусмотрено, что сортировка и первичная классификация драгоценных камней - завершающая часть процесса обогащения, позволяющая на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке.

Первичная оценка драгоценных камней - завершающая часть технологического процесса обогащения, обеспечивающая оценку драгоценных камней на основании прейскурантов, применяемых для оценки аналогичных сортов минерального сырья на мировом рынке.

В соответствии со статьей 14 Закона N 41-ФЗ и Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.04.1999 N 372 "О сертификации драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них" система качества и производство необработанных природных алмазов подлежат обязательной государственной сертификации;

13) концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы (золото, серебро, платина, палладий, иридий, родий, рутений, осмий), получаемые при добыче драгоценных металлов, то есть извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений (подпункт 13 пункта 2 статьи 337 НК РФ).

"Внимание!"

Законом N 41-ФЗ под добычей драгоценных металлов понимается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Таким образом, продукты переработки минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых в отличие от других металлических полезных ископаемых. На это указал и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 02.10.2006 N А10-14175/05-Ф02-5100/06-С1 <5>.

--------------------------------

<5> Данным Постановлением дело направлено на новое рассмотрение. Окончательное решение по данному делу см. в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.02.2007 N А10-14175/05-Ф02-191/07.

"Внимание!"

К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке.

"Внимание!"

Согласно статье 1 Закона N 41-ФЗ к драгоценным металлам отнесено золото, которое может находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Пункт 2 статьи 20 Закона N 41-ФЗ предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000 N 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов.

Из изложенного, например, следует, что в налоговой декларации налогоплательщиком, являющимся недропользователем золоторудного месторождения, должно быть отражено количество лигатурного золота в пересчете на химически чистый металл. На это указывает и ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 26.05.2006 N А33-11449/05-Ф02-2414/06-С1, А33-11449/05-Ф02-2416/06-С1 <6>.

--------------------------------

<6> Следует, однако, иметь в виду, что ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 31.08.2005 N Ф03-А73/05-2/2523 отклонил довод налогового органа о том, что плавка шлихового концентрата с получением лигатурных слитков является конечным результатом технологического процесса по добыче (извлечению) золота из недр, поскольку техническими условиями ТУ 117-2-7-75 определено, что золото лигатурное представляет из себя сплав золота с другими металлами, тогда как шлиховое золото - это неочищенное золото, получаемое при гравитационном обогащении золотосодержащих песков и руд, прошедших первичную обработку в золотоприемных кассах. Это означает, что лигатурное золото не может быть признано полезным ископаемым, поскольку получается при дальнейшей переработке шлихового золота.