1) Антрацит, уголь каменный, уголь бурый и горючие сланцы (подпункт 1 пункта 2 статьи 337 нк рф).

"Официальная позиция".

В соответствии с пунктом 2 статьи 337 НК РФ антрацит, уголь каменный, уголь бурый являются видами добытого полезного ископаемого, каждый из которых следует рассматривать как отдельное полезное ископаемое.

Согласно пунктам 1 и 4 статьи 338 НК РФ налоговая база определяется налогоплательщиком в отношении каждого добытого полезного ископаемого.

Кроме того, в соответствии с пунктом 2 статьи 343 НК РФ сумма налога также исчисляется по каждому добытому полезному ископаемому по итогам каждого налогового периода.

На основании изложенного Минфин России в письме от 12.12.2005 N 03-07-01-04/30 разъяснил, что исчисление налога на добычу полезных ископаемых следует производить отдельно по антрациту и по каменному углю.

"Судебная практика".

Выше уже рассматривались вопросы, возникающие в связи с технологическим процессом добычи (извлечения) и последующей обработки каменного угля. Однако следует учитывать, что в каждом конкретном случае для определения наличия либо отсутствия объекта налогообложения необходимо учитывать конкретные обстоятельства технологического процесса налогоплательщика, отличать рассортировку добываемого полезного ископаемого от его обогащения и технологического передела и т.д. Об этом свидетельствует и приведенное ниже судебное решение.

Пример.

Суть дела.

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленных налогоплательщиком уточненных деклараций по налогу на добычу полезных ископаемых за период с января 2004 г. по декабрь 2004 г.

В ходе проверки были исследованы сертификаты соответствия, представленные налогоплательщиком в налоговый орган по его требованию, на основании которых установлено, что налогоплательщик добывает уголь каменный марки Д, который соответствует ГОСТу Р 51591-2000. Уголь каменный марки Д подвергался рассортировке, но не обогащению и технологическому переделу. В результате рассортировки по крупности уголь делится на: уголь каменный марки Д, рядовой, крупностью 0 - 300 мм (ДР); уголь каменный марки Д, необогащенный, рассортированный, крупностью 18 - 50 мм (ДОМ); уголь каменный марки Д, необогащенный, рассортированный, крупностью 50 - 300 мм (ДПК); уголь каменный марки Д, отсев, крупностью 0 - 18 мм (ДСШ).

Налоговый орган, посчитав, что рассортированный уголь не является новым продуктом, а остается той же марки Д и соответствует тому же ГОСТу, доначислил налогоплательщику налог на добычу полезных ископаемых с учетом стоимости всего реализованного угля как рядового (ДР), так и рассортированного (ДСШ, ДОМ, ДПК).

По результатам проверки вынесены решения, которыми отказано в привлечении налогоплательщика к ответственности и доначислен налог на добычу полезных ископаемых за периоды с января 2004 г. по декабрь 2004 г.

Считая, что указанные ненормативные акты налогового органа в части доначисления налога нарушают права налогоплательщика, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании их недействительными в данной части.

Позиция суда.

Налогоплательщик осуществлял добычу полезного ископаемого - угля каменного марки Д, отвечающего государственному стандарту ГОСТ Р 51591-2000. При этом налогоплательщик осуществлял реализацию как первоначально добытого угля, так и угля, подвергшегося ручной породовыборке или рассортировке на дробильно-сортировочной установке.

Исходя из оценки представленных налогоплательщиком в материалы дела соглашения об условиях недропользования, соответствующих проектов о технологии производства товарного угля каменного налогоплательщиком, суд признал правомерным исчисление налога на добычу полезных ископаемых исходя из объемов и стоимости реализованного угля каменного марки Д, рядового (ДР).

Вместе с тем, как отметил ФАС, нижестоящим судом не было учтено, что после обработки угля на дробильно-сортировочной установке (ДСУ) и путем ручной породовыборки уголь не теряет своих свойств и продолжает соответствовать требованиям ГОСТа Р 51591-2000, остается той же марки Д, являясь при этом добытым полезным ископаемым.

Какие-либо доказательства, подтверждающие переработку угля путем обогащения либо технологического передела, в результате которого получается новая продукция, обществом не приведены. Рассортировка угля каменного на товарные марки по классу крупности не может быть расценена как обогащение либо технологический передел, в результате которого создается продукция обрабатывающей промышленности.

При этом группировка по видам полезных ископаемых, предусмотренная пунктом 2 статьи 337 НК РФ, не предусматривает разделение полезного ископаемого по сортам (кондициям) товарной продукции. Вне зависимости от количества сортов (кондиций) товарной продукции (даже если для них установлены самостоятельные стандарты качества и они имеют собственные потребительские свойства) добытым полезным ископаемым признается совокупность сортов (кондиций) продукции, определенной как результат разработки месторождения полезного ископаемого.

ГОСТ Р 51591-2000 "Угли бурые, каменные и антрацит (общие технические требования)" устанавливает стандарт качества на угольную продукцию. Полезным ископаемым признается уголь каменный как совокупность угольной продукции, соответствующей стандарту качества угольной продукции в целом, а не соответствующей стандартам качества по сортам, маркам и размерам.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 340 НК РФ при определении налоговой базы оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого.

При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 НК РФ.

Таким образом, исключение при определении налоговой базы из оценки стоимости добытого полезного ископаемого количества и цен реализации угля рассортированного (ДСШ, ДОМ, ДПК) противоречит нормам налогового законодательства, определяющим порядок исчисления налога на добычу полезных ископаемых.

В связи с чем у суда не было оснований для признания недействительными решений налогового органа о доначислении налогоплательщику налога.

(См. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.03.2006 N А74-2817/05-Ф02-730/06-С1.)

2) торф (подпункт 2 пункта 2 статьи 337 НК РФ);

3) углеводородное сырье (подпункт 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ):

- нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная.

В Общероссийском классификаторе полезных ископаемых и подземных вод ОК 032-2002, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 25.12.2002 N 503-ст, в разделе "Топливно-энергетические полезные ископаемые" указана только нефть сырая.

В Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 06.08.1993 N 17, нефть сырая обезвоженная, обессоленная и стабилизированная (1111210 - 1111320) указана в разделе "Продукция и услуги горнодобывающей промышленности и разработки карьеров".

В Общероссийском классификаторе продукции ОК 005-93, утвержденном Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301, перечислены следующие виды нефти:

- нефть, обезвоженная и обессоленная на газоперерабатывающих заводах;

- нефть, стабилизированная на нефтепромыслах и газоперерабатывающих заводах;

- нефть, стабилизированная на нефтепромыслах;

- нефть, стабилизированная на газоперерабатывающих заводах.

Из изложенного следует, что для целей главы 26 НК РФ применяется терминология: "нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная", то есть товарная нефть, прошедшая подготовку. Таким образом, понятие "сырая нефть" - неподготовленная нефть (например, не соответствующая требованиям ГОСТа, ТУ на поставку товарной нефти, которая состоит из нефти, растворенного газа, пластовой воды, солей, механических примесей, таких как скважинная жидкость, хлористые соли и другие примеси) для целей главы 26 НК РФ не используется.

"Внимание!"

С учетом положений пункта 1 статьи 337 НК РФ нефть признается объектом налогообложения только после проведения необходимых технологических операций и соответствия нефти, полученной в результате данных операций, ГОСТу. Следовательно, жидкость с содержанием воды и нефти не является объектом налогообложения. Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика.

"Судебная практика".

Пример.

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за в том числе неполную уплату налога на добычу полезных ископаемых.

По мнению налогового органа, налогоплательщик неправильно определил фактические потери добытого полезного ископаемого.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда.

Судом признаны необоснованными выводы налогового органа о неполной уплате налогоплательщиком налога на добычу полезных ископаемых в результате занижения объема добытого полезного ископаемого - нефти на количество фактических потерь, сверх установленных нормативных потерь нефти, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке.

Судом применены положения статей 337 и 342 НК РФ, статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ" (далее - Закон N 126-ФЗ в редакции, действовавшей в рассматриваемый период), согласно которым объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых является нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, и статьи 339 НК РФ об определении количества добытого полезного ископаемого с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Суд исходил из правомерного применения налогоплательщиком Нормативов технологических потерь нефти при добыче, сборе, подготовке и межпромысловой транспортировке, утвержденных Министерством энергетики России по согласованию с Госгортехнадзором России и МПР Российской Федерации от 15.02.2003 в разрезе лицензионных участков (месторождений), и соблюдения установленного Постановлением Правительства России от 29.12.2001 N 921 порядка определения нормативных потерь нефти.

Доводы налогового органа о неправильном определении налогоплательщиком фактических потерь полезного ископаемого - нефти не приняты судом, поскольку при расчетах налоговым органом необоснованно применяются данные справок о коэффициентах перерасчета нефти на парковую, то есть показатели расчетной добычи жидкости с содержанием воды, нефти. Не подлежат использованию приведенные налоговым органом расчетные данные, поскольку расчет фактических потерь нефти произведен не в разрезе лицензионных участков, а исходя из среднего норматива потерь; неправильно определено налоговым органом расчетное количество добытой нефти, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого по состоянию на 01.01.2004; при расчетах объекта налогообложения использованы несоответствующие первичные документы.

Суд признал решение налогового органа неправомерным.

(См. Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007 N КА-А40/11757-06.)

К аналогичному выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 30.08.2004 N А21-1318/04-С1.

"Официальная позиция".

Минфин России в письме от 25.06.2007 N 03-06-06-01/33 рассмотрел вопрос относительно определения количества нефти для целей исчисления налога на добычу полезных ископаемых в ситуации, когда организация занимается добычей нефти и в процессе ее обезвоживания, обессоливания и стабилизации возникают определенные технологические потери. По данному вопросу финансовое ведомство отметило следующее.

В соответствии с пунктом 2 статьи 339 НК РФ количество добытого полезного ископаемого в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых (определяется прямым методом (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным методом (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье). При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 339 НК РФ в случае применения налогоплательщиком прямого метода при определении количества добытого полезного ископаемого учитываются фактические потери полезного ископаемого, определяемые как разница между расчетным количеством полезного ископаемого, на которое уменьшаются запасы полезного ископаемого, и количеством фактически добытого полезного ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче полезного ископаемого. При косвенном методе фактические потери полезного ископаемого включены в расчетные данные его содержания в минеральном сырье.

В соответствии с пунктом 7 статьи 339 НК РФ при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь).

Вместе с тем, если минеральное сырье реализуется до завершения комплекса технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых, в соответствии с пунктом 8 статьи 339 НК РФ количество добытого в налоговом периоде полезного ископаемого определяется как количество полезного ископаемого, содержащегося в указанном минеральном сырье, реализованном в данном налоговом периоде.

Поскольку в соответствии со статьей 339 НК РФ при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого, к фактическим потерям полезных ископаемых при добыче нефти относятся потери, технологически связанные с принятой схемой и технологией разработки месторождения в рамках комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

Учитывая изложенное, а также то, что объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых при добыче нефти установлена согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ нефть обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, в целях налога на добычу полезных ископаемых определяется количество такой нефти в рамках комплекса технологических операций, предусмотренных техническим проектом разработки соответствующего месторождения, независимо от применяемого налогоплательщиком метода определения количества этой нефти;

- газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший технологию промысловой подготовки в соответствии с техническим проектом разработки месторождения до направления его на переработку. Для целей статьи 337 НК РФ переработкой газового конденсата является отделение гелия, сернистых и других компонентов и примесей при их наличии, получение стабильного конденсата, широкой фракции легких углеводородов и продуктов их переработки.

"Актуальная проблема".

В арбитражной практике случаются споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по вопросу отнесения газоконденсата к объекту налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых.

Следует отметить, что ответ на этот вопрос прямо вытекает из подпункта 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, где указано, что к углеводородному сырью относится газоконденсат.

Федеральным законом от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в БК РФ в части урегулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством РФ отдельных законодательных актов РФ" в БК РФ введена новая статья 96.6, вступающая в действие с 01.01.2008. Согласно пункту 2 статьи 96.6 БК РФ к нефтегазовым доходам федерального бюджета относятся доходы федерального бюджета от уплаты, в том числе налога на добычу полезных ископаемых в виде углеводородного сырья (нефть, газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья).

Из приведенной нормы следует, что газоконденсат относится к углеводородному сырью.

"Официальная позиция".

В письме Минфина России от 21.12.2004 N 03-07-01-04/6 указано, что уплата налога на добычу полезных ископаемых при добыче газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья производится за факт его добычи.

"Судебная практика".

Данный вывод подтверждается арбитражной практикой. ФАС Поволжского округа в Постановлении от 07.06.2007 N А57-4633/04-26-9 указал, что довод налогоплательщика о необходимости применения налоговой ставки 6 процентов, а не 16,5 процента признан несостоятельным. Газ, который налогоплательщик, добывая, сжигает на факеле, является видом полезного ископаемого и подпадает под подпункт 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ, так как является углеводородным сырьем (см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 N А57-1106/03-26-7, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 4540/05 (при этом следует учитывать, что данным Постановлением дело направлено на новое рассмотрение)).

Однако в судебной практике встречаются решения и с противоположными выводами.

Пример.

Суть дела.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за неполную уплату налога.

По мнению налогового органа, добываемый налогоплательщиком газ является объектом налогообложения.

Налогоплательщик обжаловал решение налогового органа в судебном порядке.

Позиция суда.

Суд исходил из того, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 337 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) добытым полезным ископаемым - углеводородным сырьем является нефть: обезвоженная, обессоленная и стабилизированная, газовый конденсат из нефтегазоконденсатных месторождений; газовый конденсат из газоконденсатных месторождений, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению легких фракций и прочих примесей; газ горючий природный из газовых и газоконденсатных месторождений; газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа газовой шапки) из нефтяных, газонефтяных, газоконденсатнонефтяных, нефтегазовых, нефтегазоконденсатных месторождений, добываемый через нефтяные скважины (далее - попутный газ).

Судом установлено, что эксплуатируемые налогоплательщиком Уренгойское, Северо-Уренгойское и Песцовое месторождения являются нефтегазоконденсатными, что подтверждено протоколом заседания Государственной комиссии по запасам полезных ископаемых при Совмине СССР от 18.10.1989 N 10726, лицензиями на разработку указанных месторождений, полученными налогоплательщиком.

Согласно статье 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий.

Согласно статье 342 НК РФ, определяющей налоговые ставки 0 процентов при обложении налогом на добычу полезных ископаемых, налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при добыче попутного газа; если иное не установлено пунктом 1 статьи 342 НК РФ, налогообложение производится по налоговой ставке 6,0 процента при добыче иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки; 16,5 процента при добыче углеводородного сырья.

Суд пришел к выводу, что в отношении газа, добываемого на нефтегазоконденсатных месторождениях, эксплуатируемых налогоплательщиком не через нефтяные, а через газовые и газоконденсатные скважины, не подпадает под установленное налоговым законодательством определение углеводородного сырья, поскольку является иным полезным ископаемым, подлежит обложению по налоговой ставке 6 процентов, а не 16,5 процентов, как утверждает налоговый орган.

(См. Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2007, 12.04.2007 N КА-А40/1503-07.)

- газ горючий природный (растворенный газ или смесь растворенного газа и газа из газовой шапки) из всех видов месторождений углеводородного сырья, добываемый через нефтяные скважины (далее - попутный газ);

- газ горючий природный из всех видов месторождений углеводородного сырья, за исключением попутного газа;