1) Передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица.

Официальная позиция.

Как уточнил Президиум ВАС РФ в пункте 7 информационного письма от 22.12.2005 N 98 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ", при передаче на возмездной основе права собственности на товар датой реализации в целях налогообложения является именно дата передачи данного права.

Пример.

Примером такой реализации является передача товаров в рамках договора купли-продажи (статья 454 ГК РФ), выполнение работ в рамках договора подряда (статья 702 ГК РФ).

Обмен товарами осуществляется в рамках договора мены (статья 567 ГК РФ);

2) возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Пример.

Примером такой реализации является возмездное оказание услуг в рамках договора возмездного оказания услуг (статья 779 ГК РФ);

3) в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

На основании пункта 2 статьи 38 НК РФ, а также статьи 128 ГК РФ имущественные права, являясь объектом гражданских прав, для целей НК РФ не включаются в имущество.

Пример.

Примером имущественного права являются права (требования), принадлежащие кредитору на основании обязательства, которые могут быть переданы кредитором другому лицу по сделке (уступка требований) или перейти к другому лицу на основании закона (статья 382 ГК РФ).

В соответствии с пунктом 4 статьи 454 ГК РФ положения, предусмотренные ГК РФ к договорам купли-продажи, применяются к продаже имущественных прав, если иное не вытекает из содержания или характера этих прав.

Внимание!

В пункте 1 статьи 39 НК РФ определено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Из указанных положений следует, что при отсутствии перехода права собственности на товары, работы услуги от одного лица к другому реализация отсутствует.

Например, передача организацией продукции своим представительствам для последующей реализации не может рассматриваться как объект обложения НДС согласно статье 146 НК РФ, поскольку не происходит переход права собственности на эту продукцию. Данный вывод содержится в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.10.2006 N Ф04-4382/2005(27876-А27-14).

Как отмечено в письме Минфина России от 18.11.2005 N 03-04-11/308, выбытие товаров в связи с хищением объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не является.

В Постановлениях ФАС Центрального округа от 10.11.2005 N А62-644/2005 и от 08.11.2005 N А62-1130/2005 суд признал, что передача произведенной налогоплательщиком продукции для последующей розничной продажи в собственные магазины не является реализацией в смысле положений статьи 39 НК РФ, поэтому начисление НДС исходя из торговой наценки на переданную в магазины продукцию собственного производства неправомерно.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 01.11.2006 N А64-867/06-13, Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23.12.2005 N А56-1215/2005 содержится вывод о том, что доходы (проценты), полученные ломбардами от осуществления ими деятельности по предоставлению гражданам кредитов, обеспеченных залогом движимого имущества, предназначенного для их личного потребления, не облагаются НДС. Суд исходил из того, что по смыслу статьи 358 ГК РФ право собственности на предмет залога не переходит от залогодателя (физического лица) к залогодержателю (ломбарду). В силу этого обязанность по уплате НДС при реализации предмета залога возникает у залогодателя (собственника имущества), а не у залогодержателя.

Аналогичный вывод сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 02.11.2006 N Ф09-9697/06-С2, где суд признал неправомерным доначисление ломбарду НДС и привлечение его к ответственности за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с невключением в налогооблагаемую базу выручки от реализации предметов залога, предоставлявшегося гражданами в обеспечение кредитов, выданных ломбардом. Арбитражный суд исходил из того, что объект налогообложения НДС при реализации заложенного имущества возникает у залогодателя (при условии что он является плательщиком этого налога), а не у залогодержателя, реализующего его имущество; а оказанные ломбардом финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме в силу подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС.

Как отметил ФАС Уральского округа в Постановлении от 27.02.2008 N Ф09-640/08-С2, арбитражный управляющий не осуществляет передачу результатов выполненных работ, а также не оказывает какому-либо лицу услугу. Таким образом, полученное управляющим вознаграждение не является выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и не облагается НДС.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 25.07.2006 N А65-24270/2005-СА1-19 арбитражный суд пришел к выводу о неправомерном доначислении налоговым органом НДС на суммы полученных налогоплательщиком денежных средств в оплату товаров от несуществующей организации (не зарегистрированной в ЕГРЮЛ в качестве юридического лица), ссылаясь на то, что согласно пункту 1 статьи 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий. Вследствие ничтожности сделок между налогоплательщиком и организацией, не зарегистрированной в ЕГРЮЛ, реализация по товарам, переданным налогоплательщиком последней, не состоялась, следовательно, отсутствует объект налогообложения, предусмотренный статьями 39 и 146 НК РФ.

Внимание!

Статья 146 НК РФ относит к объекту налогообложения НДС безвозмездную передачу.

В налоговом законодательстве не дано определение понятия "безвозмездная передача", поэтому согласно статье 11 НК РФ необходимо учитывать положения иных отраслей законодательства.

Согласно пункту 2 статьи 423 ГК РФ безвозмездным признается договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от нее платы или иного встречного предоставления.

В соответствии со статьей 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением.

Таким образом, говорить о безвозмездном характере можно лишь в том случае, если одаряемый не совершает никаких встречных действий.

Как отметило Управление ФНС России по г. Москве в письме от 21.02.2005 N 19-11/10539, закрытие обязательств путем передачи здания в счет погашения долга признается реализацией имущества и облагается налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли объект налогообложения при хищении товарно-материальных ценностей и основных средств.

В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом обложения НДС признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.

Вместе с тем согласно пункту 3 статьи 212 ГК РФ особенности приобретения и прекращения права собственности на имущество могут устанавливаться лишь законом.

В главе 14 ГК РФ хищение, противоправное завладение имуществом не названы в числе оснований для возникновения права собственности.

Согласно пункту 2 статьи 218 ГК РФ право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества.

В соответствии со статьей 154 ГК РФ для совершения сделки необходимо волеизъявление сторон.

Согласно статье 301 ГК РФ собственник вправе истребовать имущество из чужого незаконного владения.

Статьей 1102 ГК РФ предусмотрено, что лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество за счет другого лица, обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение).

Таким образом, по гражданскому законодательству при хищении право собственности на похищенные товарно-материальные ценности, основные средства не переходит.

Официальная позиция.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 14.08.2007 N 03-07-15/120, выбытие имущества в связи с хищением при выявлении виновных лиц следует рассматривать как реализацию товаров и, соответственно, как объект налогообложения НДС.

Что касается выбытия имущества без выявления виновных лиц (в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др.), то на основании статей 39 и 146 НК РФ данные операции объектом налогообложения НДС, по мнению Минфина России, не являются.

Судебная практика.

Арбитражные суды, как правило, считают, что выбытие товарно-материальных ценностей, основных средств в результате хищения не относится к объектам обложения НДС, так как не связано с переходом права собственности и, следовательно, не является реализацией по смыслу пункта 1 статьи 39 НК РФ. При этом объект налогообложения отсутствует независимо от того, установлены ли виновные лица.

Данный вывод содержится, например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007, 14.03.2007 N Ф04-1274/2007(32292-А27-41), Ф04-1274/2007(32405-А27-26), Постановление ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, является ли объектом обложения НДС безвозмездная передача товаров, выполнение работ, оказание услуг в рекламных целях.

В соответствии с положениями статьи 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) рекламой признается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.

Из статьи 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" (утратил силу с 01.07.2006 в связи со вступлением в силу Закона N 38-ФЗ) (далее - Закон N 108-ФЗ) следует, что реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Расходы на рекламу - это расходы организации по целенаправленному информационному воздействию на потребителя для продвижения продукции (работ, услуг) на рынках сбыта. К расходам на рекламу могут быть отнесены расходы на разработку, издание и распространение рекламных изделий; на приобретение, изготовление и распространение рекламных сувениров, образцов выпускаемой продукции; на приобретение (изготовление) и распространение призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, и т.д.

Согласно письму Минфина России от 31.03.2004 N 04-03-11/52 бесплатная, то есть безвозмездная, передача товаров в рекламных целях подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке.

Данная точка зрения содержится также в письмах МНС России от 05.07.2004 N 03-1-08/1484/18@, от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18, а также в письме Управления ФНС России по г. Москве от 07.12.2006 N 09-14/107054.

Вместе с тем с 01.01.2006 Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ пункт 3 статьи 149 НК РФ дополнен подпунктом 25, в соответствии с которым не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) на территории Российской Федерации передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 рублей.

Таким образом, исходя из позиции официальных органов с 01.01.2006 в случае реализации в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых составляют более 100 рублей, следует начислять НДС в общем порядке.

При этом налоговая база согласно пункту 2 статьи 154 НК РФ определяется как стоимость таких товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Судебная практика.

Вместе с тем в арбитражной практике отсутствует единый подход по данному вопросу.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2007 N А13-16685/2005-21, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.11.2006 N А82-9118/2005-99 арбитражным судом сделан вывод о том, что распространение собственной продукции в рекламных целях не подлежит обложению НДС, поскольку не может рассматриваться как безвозмездная передача товара применительно к пункту 1 статьи 146 НК РФ.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2006 N А82-5176/2005-15 суд признал, что со стоимости подарков (презентационных книг, сувенирной и новогодней продукции с логотипом налогоплательщика), переданных участникам рекламных мероприятий в рамках рекламных акций, не уплачивается НДС, отметив, что назначение распространения рекламного продукта - способствовать реализации продукции, производимой налогоплательщиком, порождать интерес к этому товару, поэтому реклама не является самостоятельной передачей товара, его реализацией. Затраты на изготовление рекламы относятся к затратам, из которых формируется стоимость реализуемой в дальнейшем продукции.

В Постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2006, 16.11.2006 N КА-А40/10964-06 арбитражный суд также отклонил доводы о том, что передача рекламной продукции должна быть квалифицирована как безвозмездная сделка, подлежащая включению в объект обложения по НДС. Суд исходил из того, что при распространении сувенирной продукции налогоплательщик преследовал предпринимательскую цель (экономическую выгоду) - привлечь внимание к своей деятельности со стороны. В данной ситуации передача рекламно-сувенирной продукции обусловлена для получателя совершением действий по пользованию услугами налогоплательщика в большем объеме, чем без использования этой рекламной продукции. Поэтому передача рекламной продукции не может рассматриваться как безвозмездная сделка и не подлежит включению в объект обложения по налогу на добавленную стоимость. Таким образом, в данной ситуации имеется встречное предоставление - внимание к деятельности налогоплательщика и обращение за его услугами.

Кроме того, суд сослался на положения подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, в соответствии с которым объектом налогообложения признается передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Между тем на основании подпункта 28 пункта 1 и пункта 4 статьи 264 НК РФ расходы на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Из этого следует, что расходы по распространению рекламно-сувенирной продукции при проведении рекламных акций признаются расходами, которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль согласно пункту 4 статьи 264 НК РФ как "иные виды рекламы".

В Постановлении ФАС Московского округа от 28.08.2006 N КА-А40/7856-06 арбитражный суд, признавая неправомерным доначисление НДС по безвозмездно переданным рекламным материалам, указал, что в силу пункта 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Как следует из статьи 3 Закона о рекламе, реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке. В данном случае рекламные материалы - брошюры, каталоги, содержащие информацию о заявителе, технические характеристики отопительной техники, которые не обладают потребительской ценностью для получателя, не имеют рыночной стоимости, не могут быть реализованы на рынке, т.е. не являются товаром в понимании, изложенном в НК РФ.

Аналогичные выводы содержатся также в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2006 N А29-4238/2005а, Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.03.2007 N А33-11414/06-Ф02-1651/07, от 02.02.2006 N А33-4794/05-Ф02-6965/05-С1, Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 31.07.2006 N Ф04-4820/2006(25042-А45-33), от 28.06.2006 N Ф04-4016/2006(23948-А45-26), Постановлениях ФАС Московского округа от 10.08.2006, 17.08.2006 N КА-А40/6401-06-1,2, от 12.04.2006, 10.04.2006 N КА-А40/2848-06, Постановлениях ФАС Поволжского округа от 29.03.2007 N А55-10820/06, от 02.06.2006 N А57-11649/05-35, Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2007 N А44-871/2006-15, от 29.05.2006 N А21-2456/2005-С1, Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.11.2006 N Ф08-5401/2006-2246А.

В то же время в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-447/2006(19518-А67-40) содержится противоположный вывод о том, что безвозмездное распространение товаров с рекламной символикой, так же как и распространение их на возмездной основе, признается реализацией товаров и является объектом налогообложения по НДС. По мнению суда, то обстоятельство, что целью рекламной акции было формирование определенного потребительского интереса и поддержание имиджа налогоплательщика, не является основанием утверждать о возникновении у лиц, получивших товары с рекламной символикой от налогоплательщика, каких-либо обязательств по отношению к нему.

Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 08.06.2006 N А65-35811/2005-СА2-41.

Актуальная проблема.

Между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают споры относительно обложения НДС операций по передаче товара по договору товарного займа.

Согласно пункту 1 статьи 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Как отмечено в письме Управления МНС России по г. Москве от 31.10.2003 N 24-11/61333, операции по передаче товаров заимодавцем заемщику, а также заемщиком заимодавцу являются операциями по реализации товаров и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 22.09.2010 N А03-13275/2009 пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно не отражал в налоговом учете налоговую базу по НДС, связанную с операцией по предоставлению займа в натуральной форме.

Суд, применив положения подпункта 15 пункта 3 статьи 149, пункта 1 статьи 146, статьи 39 НК РФ, статьи 807 ГК РФ, указал, что заем в натуральной форме рассматривается НК РФ в качестве реализации, следовательно, налогоплательщик, предоставив заем в натуральной форме, должен был уплатить НДС в общеустановленном порядке.

В то же время в судебной практике встречаются решения и с другими выводами, согласно которым, поскольку заем предоставляется на возвратной основе, значит, при передаче предмета займа (драгметаллов) объект налогообложения по НДС отсутствует (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 23.04.2008 N КА-А40/3008-08).

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, возникает ли объект обложения НДС при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества.

Положениями статей 606, 614 ГК РФ предусмотрено, что передача имущества в аренду предполагает получение арендодателем дохода в виде арендной платы.

Статьей 615 ГК РФ предусмотрено, что арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды, а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества.

В соответствии со статьей 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Согласно письму Управления ФНС России по г. Москве от 08.12.2006 N 19-11/108507 при передаче арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС. При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении капитального ремонта, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных статьями 171 и 172 НК РФ.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 N А66-3915-03 арбитражный суд, признавая правомерным предъявление арендатором к вычету сумм НДС, уплаченных им в связи с произведенными улучшениями (реконструкцией) арендованных нежилых помещений, исходил из того, что, передав арендодателю неотделимые улучшения арендованного имущества на возмездной основе, арендатор по смыслу пункта 1 статьи 39 НК РФ осуществил их реализацию, что в соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ является основанием для предъявления сумм НДС к вычету и возмещению.

В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-7638/2005 арбитражный суд признал неправомерным доначисление арендатору НДС со стоимости реконструкции арендованного здания, произведенной им в соответствии договором аренды. Суд исходил из того, что результатом работ по реконструкции помещения явились неотделимые улучшения арендованного имущества, которые являются собственностью арендодателя. Поскольку данные улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу статей 38 и 146 НК РФ не возник и объект обложения НДС. Налоговый орган не представил доказательств заключения арендатором и арендодателем договора на выполнение работ или оказание услуг по улучшению арендованного имущества, в связи с чем необоснованной является квалификация налоговым органом действий арендатора по реконструкции арендуемого имущества как "услуги по организации работ, проведенных для улучшения основных средств арендодателя".

Аналогичный подход у официальных органов при безвозмездной передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества.

Как следует из разъяснений Управления ФНС по г. Москве, изложенных в письме от 26.01.2007 N 19-11/06916, безвозмездная передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества является объектом налогообложения НДС и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7 арбитражный суд пришел к тому же выводу, что безвозмездная передача неотделимых улучшений признается объектом налогообложения по НДС на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 154 НК РФ налоговая база по НДС исчисляется исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ.

В Постановлении ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 N КА-А40/450-07 арбитражный суд признал правомерным применение налогоплательщиком вычетов по НДС, уплаченному в отношении произведенных работ и оказанных услуг по капитальному ремонту с осуществлением неотделимых улучшений арендуемого здания, сославшись на то, что данные услуги приобретены для осуществления операции по передаче арендодателю результатов выполненных работ и оказанных услуг, которая является объектом налогообложения в силу абзаца 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

Вместе с тем в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 N Ф04-9323/2006(30541-А75-25) арбитражный суд признал неправомерным доначисление арендатору НДС на стоимость произведенного им неотделимого улучшения (капитального ремонта) арендованного имущества, отклонив ссылку налогового органа на то, что результат капитального ремонта передан арендодателю безвозмездно и что согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается объектом НДС. Суд исходил из того, что договор аренды является возмездным в силу статьи 606 ГК РФ, следовательно, все отношения сторон договора, в том числе и по содержанию арендованного имущества, являются возмездными.

Актуальная проблема.

Разногласия между налогоплательщиками и налоговыми органами вызывает и вопрос относительно обложения НДС операции по передаче товара по договору товарного кредита.

На основании статьи 822 ГК РФ сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита). К такому договору применяются правила ГК РФ о кредите, если иное не предусмотрено таким договором и не вытекает из существа обязательства.

Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (статьи 465 - 485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 19.08.2009 N Ф04-4894/2009(12734-А45-41), руководствуясь положениями статей 39, 146, 149 НК РФ, пришел к выводу о том, что операции по предоставлению товарного займа в целях налогообложения НДС приравниваются к реализации товара и являются объектом обложения, указав при этом, что в силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ нормы гражданского законодательства на налоговые правоотношения не распространяются.

ФАС Центрального округа в Постановлении от 28.07.2008 N А48-3879/07-6 отметил, что применительно к передаче вещей в рамках договора товарного кредита имеет место факт перехода права собственности на указанные вещи. Это следует из пункта 1 статьи 807 ГК РФ, положения которого регулируют отношения, возникающие из договора займа. В соответствии с указанной нормой одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

Суд, исходя из вышеизложенных норм и договора товарного кредита, установил, что управление государственного имущества администрации субъекта РФ передало зерно на праве собственности организации из страхового фонда субъекта РФ и выступило в данных правоотношениях не в качестве государственного заказчика, а в качестве заимодавца зерна областного страхового продовольственного фонда.

Поскольку договор товарного кредита заключается на возвратной основе, то возврат товара по договору также является для заемщика операцией по реализации товара на праве собственности, и также выставляется счет-фактура с выделением отдельной строкой суммы НДС.

Актуальная проблема.

В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу налогообложения НДС операций по бесплатной передаче угля работникам угольной промышленности.

По мнению арбитражных судов, безвозмездная передача угля организацией, осуществляющей деятельность по добыче угля, на основании Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" не подлежит обложению НДС, поскольку такая передача не соответствует понятию реализации, предусмотренному статьей 39 НК РФ. Данный вывод содержится, например, в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2007 N Ф04-2020/2007(33133-А27-31), от 01.11.2006 N Ф04-7485/2006(28282-А27-25), от 12.04.2006 N Ф04-1321/2006(21191-А27-2), от 10.05.2006 N Ф04-2344/2006(22110-А27-25), от 29.03.2006 N Ф04-2299/2006(20809-А27-25), от 27.03.2006 N Ф04-1281/2006(20666-А27-6), от 12.12.2005 N Ф04-8891/2005(17759-А27-37).

Вместе с тем в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.10.2005 N А74-1308/05-Ф02-5041/05-С1 арбитражный суд пришел к выводу, что бесплатная передача угля работникам и пенсионерам является реализацией угля на безвозмездной основе. Однако суд признал незаконным решение налоговой инспекции об исчислении НДС по такой передаче исходя из отпускной цены угля, указав, что налоговая база по такой операции должна определяться с учетом положений пункта 9 статьи 40 НК РФ.

Следует отметить, что ключевым при разрешении данного вопроса может являться то обстоятельство, что для безвозмездной передачи угля не требуется волеизъявление собственника, а значит, и отсутствует объект налогообложения.

Как отметил ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 26.05.2008 N Ф04-3268/2008(5616-А27-15), при реализации собственником имущества на возмездной или безвозмездной основе требуется его волеизъявление на такое отчуждение. При отсутствии волеизъявления собственника на отчуждение имущества не может быть реализации. Передача угля сотрудникам происходит независимо от волеизъявления собственника в силу Закона N 81-ФЗ. Следовательно, при такой передаче реализации не происходит.

Внимание!

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ объект налогообложения возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы по приобретению (производству) которых не соответствуют условиям, определенным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. На это указывает МНС России в письме от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088. В данном письме налоговые органы также обращают внимание, что при приобретении имущества (чайника) для собственных нужд, не связанного с производством и реализацией товаров (работ, услуг), без последующей передачи структурным подразделениям, объекта налогообложения не возникает.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходы в целях налогообложения прибыли должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены:

расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В письме Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132 финансовое ведомство разъяснило, что поскольку организация документально не оформляет представительские расходы (отсутствуют сметы, отчеты, документы, подтверждающие представительские расходы) и не включает их в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, то расходы по приобретению товаров (чай, кофе, сахар) для обслуживания представителей других организаций, участвующих в переговорах, следует рассматривать как расходы для собственных нужд, не связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг). При этом операции по передаче этих товаров структурным подразделениям не осуществляются. Таким образом, в отношении товаров для обслуживания клиентов и представителей других организаций при проведении переговоров, расходы на приобретение которых покрываются за счет собственных средств организации, объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает и уплаченный налог к вычету не принимается.

А в письме от 01.09.2005 N 03-04-11/218 Минфин России разъяснил, что безвозмездно полученные организацией материальные ценности, излишки товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, материалы, полученные при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, используются организацией при производстве электроэнергии. В связи с этим в отношении указанного имущества норма подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ не применяется и, соответственно, объект налогообложения налогом на добавленную стоимость не возникает. Что касается выдачи работникам форменной специальной одежды, остающейся в личном, постоянном пользовании работников, расходы на которую не включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций, то выдача работникам такой одежды на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ подлежит налогообложению.

На основании изложенного, для возникновения объекта обложения НДС по подпункту 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ необходима передача товаров, работ, услуг.

А в Постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 23.01.2006 N А17-2341/5/2005 и ФАС Северо-Западного округа от 18.11.2005 N А05-3139/05-13 судьи отмечают, что для возникновения объекта обложения НДС нужно, чтобы расходы не уменьшали налогооблагаемую прибыль.

Частным случаем рассмотренной проблемы является вопрос о возникновении объекта обложения НДС при передаче товаров, работ, услуг для собственных нужд, если расходы на них будут учтены в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли в следующем периоде.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 06.03.2008 N А33-7812/07-Ф02-683/08 указал, что подпункт 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ не требует, чтобы признание расходов по прибыли происходило в том налоговом периоде, когда осуществлялась передача товаров, работ или услуг для собственных нужд.

При этом в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 30.10.2007 N А33-18423/06-Ф02-8077/07 суд указал, что то обстоятельство, что налогоплательщик не включил затраты в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, хотя мог это сделать, не приводит к возникновению объекта налогообложения по НДС.

ФАС Московского округа в Постановлении от 03.11.2006, 07.11.2006 N КА-А40/10762-06 признал неправомерным довод налогового органа о том, что при невключении затрат в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, по итогам каждого календарного месяца налогового периода необходимо уплачивать НДС с передачи товаров, работ, услуг для собственных нужд.

Актуальная проблема.

Трудовым договором между организацией-работодателем и работником может быть предусмотрена доставка работника транспортом организации к месту работу и обратно, а также от места работы на обед и обратно ввиду технологических особенностей производства. В подобной ситуации может возникнуть вопрос относительно того, облагаются ли данные операции налогом на добавленную стоимость.

Пунктом 7 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда, связанным с производством и реализацией, отнесены фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории Российской Федерации и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем для иных организаций.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В силу пункта 49 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.

Согласно пункту 26 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Официальная позиция.

Минфин России в письме от 04.12.2006 N 03-03-05/21 указал, что организация вправе отнести на расходы затраты, связанные с перевозкой рабочих, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства и предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В случае если такие затраты не предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, расходы по доставке работников не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Аналогичное мнение Минфин России выражал и ранее, в письмах от 11.05.2006 N 03-03-04/1/435, от 11.05.2006 N 03-03-04/1/434, от 14.12.2005 N 03-03-04/1/426.

Исходя из положений вышеизложенных норм, если трудовым договором ввиду технологических особенностей производства предусмотрена доставка работников транспортом организации к месту работу и обратно, а также от места работы на обед и обратно, данные операции не облагаются налогом на добавленную стоимость. При этом затраты организации на такие операции должны учитываться в целях налогообложения прибыли.

Судебная практика.

Правомерность подобных выводов подтверждает и судебная практика. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 23.01.2006 N А05-5406/05-22 указывает, что с учетом особенностей производства (удаленность объектов), наличия согласованного специального маршрута служебного автобуса, обоснованности и экономической оправданности затрат организация вправе отнести к прочим расходам расходы по проезду работников предприятия по городу на служебном автобусе с работы на обед и обратно (стоимость бензина, зарплата водителя, материалы на ремонт). По мнению суда, поскольку данные расходы могут быть приняты к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, то у организации в этом случае в силу подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ отсутствует объект обложения налогом на добавленную стоимость.

Аналогичная позиция выражена и в Постановлении ФАС Уральского округа от 27.01.2005 N Ф09-6065/04-АК.

ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 16.10.2006 N Ф04-6587/2006(27203-А27-6) указал, что ввиду того что перевозка работников к месту работы и обратно предусмотрена локальным актом, регулирующим трудовые правоотношения, и обусловлена технологическими особенностями производства, указанные расходы вызваны производственной необходимостью, следовательно, такая операция не является реализацией услуг по смыслу статьи 146 НК РФ.

Таким образом, доставка работников транспортом организации к месту работу и обратно, а также от места работы на обед и обратно ввиду технологических особенностей производства не облагаются налогом на добавленную стоимость, в случае если она предусмотрена трудовым договором и расходы организации по ее осуществлению учитываются в целях налогообложения прибыли.

Актуальная проблема.

Другой часто встречающейся на практике проблемой, связанной с правоприменением положений подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ, является вопрос о том, облагается ли НДС предоставление обедов сотрудникам.

Судебная практика.

По мнению части судов, в подобных ситуациях объект налогообложения возникает. Так, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 17.02.2005 N А31-314/13 признал возникновение обязанности по уплате НДС при передаче обедов организацией своим сотрудникам, поскольку происходит безвозмездная передача права собственности на товары. А в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.08.2005 N А05-2053/2005-31 признал, что при предоставлении обедов сотрудникам происходит реализация готовой продукции и возникает объект обложения НДС.

Тем не менее в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 26.09.2005 N А44-1500/2005-15 суд признал правомерными действия организации, которая передавала закупленные готовые обеды сотрудникам, включала их стоимость в доход сотрудников и не облагала эти обороты НДС. При этом суд указал, что передачу продуктов питания в счет натуральной оплаты труда нельзя рассматривать как предпринимательскую деятельность в сфере розничной торговли, отношения по выдаче работникам готовых обедов в счет оплаты труда являются трудовыми, а не гражданско-правовыми, следовательно, такие операции не являются объектом обложения НДС.

В Постановлении от 16.10.2006 N Ф04-6696/2006(27316-А75-42) ФАС Западно-Сибирского округа также не поддержал налогоплательщика и указал, что питание работников налогоплательщика организовано в целях осуществления производственной деятельности общества в соответствии с требованиями коллективного договора, поэтому данная операция не является реализацией и не облагается НДС.

Внимание!

Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг-продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" установлено, что продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению).

В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость (с учетом положений статей 2 и 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ), в том числе при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд.

Счета-фактуры, выданные продавцами при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), передаче имущественных прав организациям и индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, подлежат регистрации в книге продаж. При этом показания контрольных лент контрольно-кассовой техники регистрируются в книге продаж без учета сумм, указанных в соответствующих счетах-фактурах.

Регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, счета-фактуры, выписанные при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, оформлять и регистрировать в книге продаж следует в общем порядке. А суммы НДС, начисленного организацией на стоимость переданных для собственных нужд товаров (работ, услуг), будут покрываться за счет собственных средств организации, а именно за счет ее прибыли до налогообложения.

Внимание!

Что касается отнесения к объекту налогообложения НДС строительно-монтажных работ (подпункт 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ), следует отметить, что если работы по строительству осуществляют только подрядные организации, данная норма не применяется.

Как отметил Минфин России в письме от 09.09.2010 N 03-07-10/12, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В случае если строительство объектов осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами налогоплательщиков, то данная норма статьи 146 НК РФ не применяется.

На основании подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признается. В связи с этим в случае если организация является инвестором и заказчиком-застройщиком при осуществлении строительства объекта подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ собственными силами, то расходы этой организации на осуществление контроля за ходом строительства и технического надзора, включаемые в первоначальную стоимость объекта, объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость не признаются и, соответственно, налогом на добавленную стоимость не облагаются.

Ранее на запрос ФНС России Минфин России в письме от 16.01.2006 N 03-04-15/01 (далее - письмо N 03-04-15/01) сообщил, в частности, следующее: "В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. В связи с этим налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями".

Судебная практика свидетельствует, что налоговые органы на местах стали руководствоваться именно такой позицией по спорному вопросу.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.09.2007 N Ф09-7797/07-С3 пришел к выводу, что налоговый орган не доказал выполнения налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления собственными силами

Суд не принял ссылку налогового органа на письмо N 03-04-15/01, поскольку решением ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 (далее - решение N 15182/06) положение письма о том, что при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, включая работы, выполненные собственными силами налогоплательщика, и работы, выполненные привлеченными подрядными организациями, признано не соответствующим НК РФ и не действующим в части включения в налоговую базу стоимости работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.

ВАС РФ в решении N 15182/06 разъяснил следующее. При осуществлении строительно-монтажных работ подрядным способом для налогоплательщика, являющегося заказчиком, возникают налоговые последствия в виде налоговых вычетов, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ, уменьшающих общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения. Объекта налогообложения в виде стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, не возникает.

При осуществлении строительно-монтажных работ хозяйственным способом у налогоплательщика, являющегося одновременно заказчиком и исполнителем работ, возникает объект налогообложения, предусмотренный подпунктом 3 пункта 1 ст. 146 НК РФ, в виде операций, связанных с выполнением налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления. Налоговая база в отношении данных работ определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 159 НК РФ: "При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации".

Исчисленный с налоговой базы налог на добавленную стоимость уменьшается на налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ:

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств;

- суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ;

- суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В главе 21 НК РФ норм, устанавливающих специальный порядок определения налоговой базы при смешанном способе строительства, когда одна часть работ осуществляется собственными силами застройщика, а другая часть - силами сторонних организаций, не имеется. Поэтому при таком способе строительства налогоплательщик-застройщик в целях налогообложения применяет нормы, предусмотренные пунктом 6 статьи 171 НК РФ в отношении работ, выполненных подрядным способом, и подпунктом 3 пункта 1 статьи 146, пунктом 2 статьи 159, пунктом 6 статьи 171 НК РФ в отношении работ, выполненных хозяйственным способом.

Указанное исключает увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками.

Иное означало бы, что объектом обложения налогом на добавленную стоимость является возведенный (построенный как силами застройщика, так и силами подрядчиков) объект основных производственных средств, а не строительно-монтажные работы, выполненные налогоплательщиком для собственного потребления, что входит в противоречие с определением объекта налогообложения, содержащимся в подпункте 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ.

В данном решении ВАС РФ пришел к выводу, что у Минфина России не было оснований устанавливать с 01.01.2006 порядок определения налоговой базы, который включал бы в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость помимо стоимости строительно-монтажных работ, выполненных непосредственно собственными силами налогоплательщика, еще и стоимость работ, выполненных привлеченными организациями по договорам подряда, заключенным налогоплательщиком со специализированными организациями.

С учетом изложенного ВАС РФ признал не соответствующим НК РФ письмо Минфина России N 03-04-15/01.

Как видно из приведенного ранее решения ВАС РФ, федеральные арбитражные суды округов руководствуются данной позицией ВАС РФ и приходят к выводу, что при приобретении налогоплательщиком работ у подрядчика именно у последнего возникает объект налогообложения, поэтому стоимость работ привлеченных подрядных организаций не должна включаться в налоговую базу налогоплательщиком для исчисления налога на добавленную стоимость по спорным строительно-монтажным работам.

Такие выводы помимо указанного решения изложены также в Постановлении ФАС Центрального округа от 19.03.2007 N А54-3559/2006С8 (после принятия ВАС РФ решения N 15182/06), а также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 25.01.2007 N Ф04-9238/2006(30400-А67-31), ФАС Поволжского округа от 27.02.2007 N А55-9522/2006, ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2005 N А56-19358/04 (до принятия ВАС РФ этого решения).

Следует отметить, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 09.10.2007 N 7526/07 подтвердил указанную позицию и разъяснил, что заявление налогоплательщика о признании недействующим оспариваемого положения письма N 03-04-15/01 правомерно было принято к производству и рассмотрено ВАС РФ.

Президиум ВАС РФ отметил, что поскольку письмо N 03-04-15/01 в оспариваемой части изменяло определенное НК РФ содержание обязанностей, оснований и порядка действий налогоплательщика по определению налоговой базы при выполнении им строительно-монтажных работ для собственного потребления, это положение признано не соответствующим статьям 6 и 159 НК РФ.

Таким образом, Президиум ВАС РФ еще раз подтвердил, что увеличение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на стоимость строительных работ, выполненных подрядчиками, нормам главы 21 НК РФ не соответствует.

Внимание!

Отдельно отметим, что в ситуации, когда строительно-монтажные работы выполнены смешанным способом - собственными силами и с привлечением подрядных организаций, стоимость работ, выполненных подрядной организацией, не включается в налоговую базу.

Внимание!

Рассматривая такой объект налогообложения НДС, как ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации, необходимо учитывать положения Таможенного кодекса Таможенного союза, который применяется в РФ с 01.07.2010.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 70 ТК ТС к таможенным платежам относится налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Таможенного союза.

В силу пункта 1 статьи 75 ТК ТС объектом обложения таможенными пошлинами, налогами являются товары, перемещаемые через таможенную границу.

Как указано в пункте 2 статьи 75 ТК ТС, базой для исчисления таможенных пошлин в зависимости от вида товаров и применяемых видов ставок является таможенная стоимость товаров и (или) их физическая характеристика в натуральном выражении (количество, масса с учетом его первичной упаковки, которая неотделима от товара до его потребления и в которой товар представляется для розничной продажи, объем или иная характеристика).

Пунктом 3 статьи 75 ТК ТС закреплено, что налоговая база для исчисления налогов определяется в соответствии с законодательством государств - членов Таможенного союза.

Согласно пункту 3 статьи 76 ТК ТС исчисление сумм таможенных пошлин, налогов, подлежащих уплате, осуществляется в валюте государства - члена Таможенного союза, таможенному органу которого подана таможенная декларация, за исключением случаев, предусмотренных международными договорами государств - членов Таможенного союза.

Плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с ТК ТС, международными договорами государств - членов Таможенного союза и (или) законодательством государств - членов Таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов (статья 79 ТК ТС).

На основании пункта 1 статьи 80 ТК ТС обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов возникает в соответствии со статьями 81, 161, 166, 172, 197, 211, 214, 227, 228, 237, 250, 261, 274, 283, 290, 300, 306 и 360 ТК ТС.

Пунктом 3 статьи 80 ТК ТС закреплено, что таможенные пошлины, налоги не уплачиваются:

1) при помещении товаров под таможенные процедуры, не предусматривающие такую уплату, при соблюдении условий соответствующей таможенной процедуры;

2) при ввозе товаров, за исключением товаров для личного пользования, в адрес одного получателя от одного отправителя по одному транспортному (перевозочному) документу, общая таможенная стоимость которых не превышает суммы, эквивалентной 200 (двумстам) евро по курсу валют, устанавливаемому в соответствии с законодательством государства - члена Таможенного союза, таможенным органом которого осуществляется выпуск таких товаров, действующему на момент возникновения обязанности по уплате таможенных пошлин, налогов;

3) при перемещении товаров для личного пользования в случаях, установленных международными договорами государств - членов Таможенного союза;

4) если в соответствии с ТК ТС, законодательством и (или) международными договорами государств - членов Таможенного союза товары освобождаются от обложения таможенными пошлинами, налогами (не облагаются таможенными пошлинами, налогами) и при соблюдении условий, в связи с которыми предоставлено такое освобождение.

Актуальная проблема.

Минфин России в письме от 25.11.2004 N 03-04-08/134 рассмотрел ситуацию, когда купленный за пределами Российской Федерации товар перевозится через территорию РФ транзитом для дальнейшей продажи также за пределами Российской Федерации.

Финансовое ведомство обратило внимание, что согласно статье 147 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации в случае, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации. Таким образом, местом реализации товаров, находящихся в момент начала отгрузки или транспортировки за пределами территории Российской Федерации, территория Российской Федерации не является, и, соответственно, операции по реализации таких товаров объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость на территории Российской Федерации не признаются.

Относительно ввоза такого товара на территорию Российской Федерации Минфин России указал, что на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 151 НК РФ при помещении товаров, ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации, под таможенный режим транзита налог на добавленную стоимость не уплачивается.

Актуальная проблема.

В другом письме - от 09.09.2003 N 04-03-08/39 Минфин России рассмотрел ситуацию относительно обложения налогом на добавленную стоимость ввоза воздушного судна в качестве вклада иностранного участника в уставный капитал российского общества с ограниченной ответственностью.

Минфин России обратил внимание, что в перечень товаров, ввоз которых на территорию Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, под подпунктом 7 пункта 1 статьи 150 НК РФ включено технологическое оборудование, комплектующие и запасные части к нему, ввозимые в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций. По мнению Минфина России, ввоз на территорию Российской Федерации других товаров, предназначенных для внесения в уставный (складочный) капитал, подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

Следовательно, при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации вышеуказанного воздушного судна необходимо уплатить налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

При этом необходимо учитывать, что на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ от налога на добавленную стоимость освобождается реализация долей в уставном (складочном) капитале организаций их владельцами на территории Российской Федерации.

В пункте 2 статьи 146 НК РФ перечислены операции, не признаваемые объектом обложения НДС.

Согласно пункту 3 статьи 39 НК РФ не признаются реализацией товаров, работ или услуг следующие операции: