3) Для заявления таможенной процедуры таможенного транзита - лица, указанные в подпунктах 1 и 2 данной статьи, а также:

перевозчик, в том числе таможенный перевозчик;

экспедитор, если он является лицом государства - члена Таможенного союза.

Внимание!

Положения пункта 2 статьи 143 НК РФ в соответствии с пунктом 6 статьи 12 Федерального закона от 30.07.2010 N 242-ФЗ применяются до 1 января 2017 года.

Статья 144. Утратила силу. - Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ.

Комментарий к статье 144

Законом N 229-ФЗ признана утратившей силу статья 144 НК РФ, регулирующая постановку на учет в качестве налогоплательщика.

Следовательно, Законом N 229-ФЗ отменена обязанность налогоплательщиков проходить дополнительную процедуру регистрации в налоговых органах в качестве плательщика НДС.

Однако норма о том, что иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько обособленных подразделений, самостоятельно выбирают подразделение, по месту учета в налоговом органе которого они будут представлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации обособленных подразделений иностранной организации, перенесена Законом N 229-ФЗ из статьи 144 НК РФ в пункт 7 статьи 174 НК РФ. Также в данной норме прописано, как и ранее в статье 144 НК РФ, что о своем выборе иностранные организации уведомляют в письменной форме налоговые органы по месту нахождения своих обособленных подразделений на территории Российской Федерации.

Управление МНС России по г. Москве в письме от 06.04.2004 N 24-11/23282 отметило, что в настоящее время российским законодательством не установлено специальной процедуры постановки на учет в налоговом органе таких иностранных организаций в качестве плательщиков НДС.

Исходя из положений пункта 1 статьи 83 НК РФ особенности учета иностранных организаций и иностранных граждан устанавливаются Министерством финансов Российской Федерации.

Особенности учета в налоговых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению о разделе продукции или операторами соглашения (далее - Особенности учета), утверждены Приказом Минфина РФ от 30.09.2010 N 117н.

Пунктом 1 Особенностей учета установлено, что иностранная организация подлежит постановке на учет в налоговом органе по основаниям, предусмотренным НК РФ, независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство Российской Федерации о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налогов или сборов, в течение пяти рабочих дней со дня получения налоговым органом документов, предусмотренных настоящими Особенностями, сведений, сообщенных органами, указанными в пунктах 3 и 6 статьи 85 НК РФ, и (или) внесения сведений в Единый государственный реестр юридических лиц.

В силу пункта 4 Особенностей учета иностранная организация, которая осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через филиал, представительство, отделение, бюро, контору, агентство, любое другое обособленное подразделение (отделение), подлежит постановке на учет в налоговом органе по месту осуществления этой деятельности.

В случае если несколько отделений иностранной организации находятся в одном муниципальном образовании, городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге на территориях, подведомственных разным налоговым органам, постановка иностранной организации на учет может быть осуществлена налоговым органом по месту нахождения одного из ее отделений, определяемым иностранной организацией самостоятельно. Сведения о выборе налогового органа организация указывает в уведомлении, представляемом (направляемом) иностранной организацией в выбранный ею налоговый орган.

Заявление о постановке на учет в налоговом органе иностранной организации подается в налоговый орган не позднее 30 календарных дней со дня начала осуществления ее деятельности на территории Российской Федерации по форме, установленной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Здесь имеется в виду Приказ МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124 "Об утверждении Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций".

Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Комментарий к статье 145

Статья 145 НК РФ дает право плательщикам НДС получить освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по этому налогу. Для этого необходимо выполнить условия, предусмотренные данной статьей.

Прежде всего следует отметить, что при проведении расчетов для применения освобождения по статье 145 НК РФ выручка исчисляется не за квартал, а за любые три последовательных календарных месяца. Подобная позиция подтверждается как налоговыми органами, так и судебной практикой (см. письмо МНС России от 29.10.2003 N ШС-6-14/1129; Постановление Президиума ВАС РФ от 12.08.2003 N 2500/03, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.09.2005 N А29-10838/2004а).

Однако следует иметь в виду, что ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 02.12.2002 N Ф04/4354-982/А46-2002 отметил, что ни толкование статьи 145 НК РФ предпринимателем (сумму выручки от реализации услуг за каждые три последовательных календарных месяца следует считать: январь + февраль + март; апрель + май + июнь; июль + август + сентябрь и так далее), ни толкование этой статьи налоговым органом (каждые три последовательных календарных месяца в совокупности должны считаться так: январь + февраль + март; февраль + март + апрель; март + апрель + май и так далее) не противоречат тексту закона, при этом законодатель не дает определения, что понимать под "каждыми последовательно следующими" месяцами и могут ли данные о сумме выручки за один и тот же месяц учитываться при подсчете неоднократно. В данном Постановлении суд пришел к выводу о том, что в данном случае имеется неясность нормативного акта, определяющего порядок исчисления выручки, учитываемой при решении вопроса о правомерности предоставления налогоплательщику освобождения от обязанностей по уплате налога на добавленную стоимость, и применил пункт 7 статьи 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. На основании изложенного суд пришел к выводу, что выручку надо считать за квартал <2>.

--------------------------------

<2> Тем не менее Постановлением Президиума ВАС РФ от 12.08.2003 N 2500/03 данное Постановление, а также решение Арбитражного суда Омской области от 13.09.2002 по данному делу отменены, дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Омской области.

Кроме того, при применении освобождения по статье 145 НК РФ учитывается только выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Как разъяснено в письме Управления МНС России по г. Москве от 26.01.2004 N 24-14/04847 "О порядке применения статьи 145 НК РФ", включаются в выручку следующие показатели:

1) суммы, полученные от операций, облагаемых НДС (в том числе по налоговой ставке 0 процентов);

2) суммы, полученные от реализации необлагаемых товаров (работ, услуг) (статья 149 НК РФ);

3) размер натуральной формы оплаты за реализованные товары, работы, услуги;

4) стоимость ценных бумаг;

5) суммы, полученные от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со статьями 147, 148 НК РФ).

Не включаются в выручку от реализации товаров, работ, услуг следующие суммы:

1) выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход по определенным видам деятельности;

2) суммы денежных средств, перечисленные в статье 162 НК РФ, включая средства, полученные в виде санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), которые предусматривают переход права собственности на товары (работы, услуги);

3) реализация товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе;

4) полученные от операций, перечисленных в подпунктах 2 - 4 пункта 1 и пункте 2 статьи 146 НК РФ;

5) полученные от операций, осуществляемых налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 НК РФ.

Внимание!

Исходя из позиции налоговых органов, изложенной в письмах Управления МНС России по г. Москве от 26.03.2003 N 24-11/16214, от 11.11.2002 N 24-11/54690 и от 13.08.2002 N 24-11/37085, сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей применения пункта 1 статьи 145 НК РФ следует определять в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения исходя из выручки от реализации как облагаемых (в том числе по налоговой ставке 0%), так и необлагаемых товаров (работ, услуг), полученной в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами, в том числе от реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ).

Положение пункта 2 статьи 145 НК РФ в его конституционно-правовом истолковании, данном в Определении Конституционного Суда РФ от 10.11.2002 N 313-О, не может служить основанием для отказа лицу, осуществляющему одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров, в предоставлении освобождения от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость по операциям с неподакцизными товарами.

Официальная позиция.

Например, Управление ФНС России по г. Москве в письме от 07.06.2005 N 19-11/40890, указывая, что согласно подпункту 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ операции по проведению лотерей, организации тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями игорного бизнеса, разъяснило, что выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению в соответствии с данным подпунктом, включается в сумму выручки в целях применения статьи 145 НК РФ.

Кроме того, учитывая положения статьи 146 НК РФ, для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) определяется с учетом выручки, полученной от передачи в пользование имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности на территории Российской Федерации.

Выручка, полученная от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, включается в сумму выручки в целях применения статьи 145 НК РФ. Данный вывод следует из письма Управления ФНС России по г. Москве от 07.06.2005 N 19-11/40890. В частности, по мнению налоговых органов, доходы, полученные от игорного бизнеса, не подлежащие обложению НДС на основании подпункта 8 пункта 3 статьи 149 НК РФ, должны учитываться при определении выручки от реализации для освобождения от НДС по статье 145 НК РФ.

Судебная практика.

В то же время в Постановлении ФАС Уральского округа от 23.01.2006 N Ф09-6250/05-С2 арбитражный суд пришел к выводу, что при использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС в порядке статьи 145 НК РФ, в сумме лимита выручки не учитывается полученная оплата от продажи векселей, так как такие операции не облагаются НДС, подлежит обложению НДС в силу подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ. По мнению суда, из положений статьи 145 НК РФ следует, что право на освобождение от уплаты НДС имеют только налогоплательщики, обязанные уплачивать указанный налог в соответствии с главой 21 НК РФ. При расчете суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), необходимой для применения освобождения от уплаты НДС, учитывается выручка от операций, подлежащих обложению НДС.

Актуальная проблема.

Как свидетельствует судебная практика, по мнению некоторых налоговых органов, полученные авансы должны включаться в выручку от реализации товаров, работ, услуг.

Часть судов не поддерживает данный подход. ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 17.10.2005 N Ф04-5886/2005(14644-А70-18) пришел к выводу, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), независимо и не принимается судом во внимание авансовый это платеж или нет. Передача денежных средств в качестве аванса в счет будущей реализации товаров (работ, услуг) не может быть признана выручкой от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения в данном налоговом периоде.

Однако ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 22.06.2009 N А05-11016/2008 указал, что в целях применения освобождения от уплаты НДС на основании ст. 145 НК РФ в выручку должны включаться полученные авансы, поскольку авансы учитываются при определении налоговой базы в соответствии со статьями 153 - 154 НК РФ. Отметим, что данный подход официальная позиция налоговых органов не поддерживает (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 26.01.2004 N 24-14/04847).

Актуальная проблема.

Спорные ситуации часто возникают в том случае, когда у налогоплательщика отсутствует выручка от реализации за требуемый период. В связи с этим возникает вопрос: может ли налогоплательщик в такой ситуации рассчитывать на получение освобождения (продление освобождения)?

Официальная позиция.

Согласно письму Минфина России от 28.03.2007 N 03-07-14/11 освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в 2004 - 2005 годах могло быть использовано (продлено) только в случае осуществления индивидуальным предпринимателем в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих месяцу, с начала которого применялось освобождение (каждых трех последовательных календарных месяцев в периоде использования освобождения), операций по реализации товаров (работ, услуг), сумма выручки от осуществления которых не превышала вышеуказанный размер.

Если же индивидуальным предпринимателем, направившим в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения) в течение трех последовательных календарных месяцев, предшествующих месяцу, с начала которого применялось освобождение (каждых трех последовательных календарных месяца в периоде использования освобождения), не осуществлялись операции по реализации товаров (работ, услуг) и, соответственно, отсутствовала выручка от этих операций, а также не производились записи в книге продаж, книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя, журнале выставленных счетов-фактур, то такие индивидуальные предприниматели, по мнению Минфина России, право на освобождение (продление освобождения) от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС не имеют.

В то же время по неоднократным разъяснениям налоговых органов отсутствие у налогоплательщика выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не лишает его права на применение такого освобождения. Например, в письме от 04.09.2006 N 19-11/077487 Управление ФНС России по г. Москве отметило, что отсутствие у организации выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не лишает ее права на применение такого освобождения. Аналогичные выводы изложены также в письме Управления МНС России по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579.

Судебная практика.

Данный подход поддерживается и арбитражной практикой. Судьи отмечают, что статья 145 НК РФ не содержит положений, согласно которым налогоплательщик лишается права на освобождение от уплаты НДС по основаниям отсутствия у него выручки от реализации продукции (работ, услуг) за три предшествующих последовательных календарных месяца. См., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.09.2006 N А56-35928/2005, Постановление ФАС Уральского округа от 02.05.2007 N Ф09-3020/07-С2.

Заметим, что такой позиции суды придерживаются уже довольно долгое время (Постановления ФАС Московского округа от 05.03.2002 N КА-А40/1130-02; Уральского округа от 18.10.2001 N Ф09-2567/01-АК; Поволжского округа от 16.10.2001 N А49-3065/01-119АК/7).

Внимание!

По вопросу определения организацией, уплачивающей в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности единый налог на вмененный доход, суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, Минфин России в письме от 26.03.2007 N 03-07-11/71 разъяснил следующее. Поскольку пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что организации, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не признаются налогоплательщиками НДС в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, то в вышеуказанную сумму выручки от реализации товаров (работ, услуг) сумма выручки, полученная от реализации товаров (работ, услуг) в части деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ, не включается.

Данную точку зрения разделяют и арбитражные суды. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 05.08.2003 N А26-866/03-21 содержится вывод о том, что налогоплательщик, переведенный по одному из осуществляемых видов деятельности на ЕНВД, вправе претендовать на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) по иным видам деятельности, облагаемым НДС, без учета этого налога и налога с продаж, не превысила в совокупности один миллион рублей.

Внимание!

Таким образом, порядок исчисления суммы выручки для целей пункта 1 статьи 145 НК РФ определен. Организации и индивидуальные предприниматели, удовлетворяющие критериям данного пункта в силу прямого указания НК РФ, имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога. Однако положениями пункта 1 статьи 145 НК РФ прямо не закреплено освобождение таких налогоплательщиков от обязанности представлять налоговую декларацию в налоговый орган.

Здесь следует сказать, что налоговая декларация в силу статьи 80 НК РФ представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. По мнению ВАС РФ, изложенному в решении от 13.02.2003 N 10462/02, организации и индивидуальные предприниматели, имеющие право на освобождение от уплаты НДС, представлять налоговые декларации по данному налогу не должны. ВАС РФ указал, что установление такой обязанности изменяет определенное НК РФ содержание обязанностей участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц, обязанности которых установлены НК РФ, и возлагают на них дополнительные обязанности.

Налоговые органы также придерживаются позиции, согласно которой глава 21 НК РФ не предусматривает обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в соответствии со статьей 145 НК РФ, представлять налоговые декларации (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 04.08.2004 N 24-11/51163).

Внимание!

Вновь созданная организация не вправе применять освобождение от уплаты НДС. Данный вывод подтверждается позицией налоговых органов в письме Управления МНС России по Московской области от 05.06.2002 N 08-03-2 "Ответы на вопросы по отдельным проблемам налогообложения".

Объясняется это тем, что по смыслу статьи 145 НК РФ налогоплательщик должен отработать три месяца и подтвердить свое право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, на следующий период.

Статья 145.1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов

Комментарий к статье 145.1

С 30 сентября текущего года вступил в силу Федеральный закон от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково" (далее - Закон N 244-ФЗ). С целью создания благоприятных условий для осуществления деятельности участниками проекта Федеральным законом от 28.09.2010 N 243-ФЗ внесены изменения и в НК РФ, в частности, введена статья 145.1 НК РФ, предусматривающая освобождение участников инновационного проекта "Сколково" от уплаты НДС.

Согласно пункту 8 статьи 2 Закона N 244-ФЗ участник проекта - российское юридическое лицо, созданное исключительно в целях осуществления исследовательской деятельности в соответствии с Законом N 244-ФЗ и получившее в соответствии с Законом N 244-ФЗ статус участника проекта.

Статья 146. Объект налогообложения

Комментарий к статье 146

В соответствии с пунктом 6 статьи 3 НК РФ одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является положение о том, что при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения.

Исходя из норм пункта 1 статьи 17 НК РФ одним из таких элементов является объект налогообложения.

Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Пунктом 1 статьи 38 НК РФ определено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Статья 146 НК РФ определяет объект обложения НДС, а также операции, которые не признаются таким объектом.

Согласно пункту 1 статьи 38 НК РФ объектом налогообложения является реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющие стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое ТК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 НК РФ услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно: