ПРАКТИЧЕСКИЙ КОММЕНТАРИЙ К ГЛАВЕ 21 НАЛОГОВОГО КОДЕКСА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ"

Материал подготовлен с использованием правовых актов

по состоянию на 1 февраля 2011 года

Ю.М. ЛЕРМОНТОВ

5 Августа 2000 года n 117-фз

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ЧАСТЬ ВТОРАЯ

Глава 21. Налог на добавленную стоимость

Статья 143. Налогоплательщики

Комментарий к статье 143

Комментируемая статья устанавливает круг налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

Исходя из положений пункта 1 статьи 17 НК РФ, определяющего обязательные условия установления налога, законодательное закрепление НДС включает прежде всего установление его налогоплательщиков, а также элементов налогообложения.

Пунктом 3 статьи 11 НК РФ установлено, что понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях НК РФ.

Статьей 19 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщиками и плательщиками сборов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы.

Рассмотрим каждую категорию налогоплательщиков более подробно.

Внимание!

На основании пункта 2 статьи 11 НК РФ понятие "организация" охватывает как российские организации, так и иностранные. Российскими организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Следовательно, российские организации являются плательщиками НДС.

Учитывая пункт 1 статьи 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ, понятие юридического лица определяется ГК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Следует отметить, что статья 143 НК не содержит ограничения, согласно которому налогоплательщиком НДС является только коммерческая организация. Следовательно, любые организации, как коммерческие, так и некоммерческие, признаются налогоплательщиками.

Официальная позиция.

Так, Минфин России в письме от 25.12.2007 N 03-07-11/643 разъяснил, что статьей 143 НК РФ исключений из числа налогоплательщиков для бюджетных учреждений не предусмотрено. В связи с этим при осуществлении бюджетными учреждениями операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, налог следует уплачивать в бюджет в порядке, установленном главой 21 НК РФ.

В письме Минфина России от 25.12.2009 N 03-07-11/331 отмечено, что поскольку автономное учреждение органом местного самоуправления не является, налогообложение налогом на добавленную стоимость операций по реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) данным учреждением, следует производить в общеустановленном порядке независимо от источника оплаты этих работ (услуг), в том числе выполняемых (оказываемых) безвозмездно.

Судебная практика.

В то же время в судебной практике встречаются решения с другими выводами. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 11.01.2006 N Ф04-9272/2005(18260-А45-37) указал, что в соответствии со статьями 143, 246 БК РФ для бюджетных учреждений платные формы деятельности не рассматриваются в качестве предпринимательской, если доход от них реинвестируется в уставную деятельность учреждения, такие бюджетные учреждения не являются плательщиками налогов на прибыль и добавленную стоимость.

Внимание!

Юридические лица могут иметь филиалы и представительства, которые согласно статье 55 ГК РФ не являются юридическими лицами. МНС России в письме от 02.03.1999 N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов" обратило внимание на то, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций не являются налогоплательщиками. Соответственно, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.

Из изложенных положений может следовать несколько выводов.

Филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, выполняя обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов, не являясь налогоплательщиками, не могут быть привлечены к налоговой ответственности. Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.05.2006 N Ф04-3159/2006(22924-А45-40)).

Организации, в состав которых входят филиалы, исполняющие обязанности налогового агента, предусмотренные статьей 161 НК РФ, обязаны уплачивать налог на добавленную стоимость по месту своего нахождения, а не по месту нахождения указанных филиалов. На это указывают налоговые органы в письме Управления ФНС России по г. Москве от 05.10.2006 N 19-11/88045 и письме МНС России от 07.03.2003 N 03-1-08/759/11-И461.

С определением российских организаций-налогоплательщиков НДС все более-менее ясно. Перейдем к иностранным организациям, которые в силу положений статей 143 и 11 НК РФ также являются плательщиками НДС.

Внимание!

Понятие иностранных организаций также содержится в пункте 2 статьи 11 НК РФ. Так, иностранными организациями признаются иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Иностранные организации могут иметь на территории РФ несколько представительств, включая головной офис и дополнительные представительства. Минфин России в письме от 15.11.2006 N 03-08-05 рассмотрел вопрос о правомерности уплаты налогов за представительство иностранной организации с расчетного счета иностранной организации (головного офиса) и указал, что в связи с тем, что представительство иностранной организации самостоятельным юридическим лицом не является и, соответственно, на территории Российской Федерации может не иметь расчетного счета, уплату налогов и других платежей за представительство иностранной организации правомерно осуществлять с расчетного счета иностранного юридического лица. Данные выводы нашли отражение и в судебной практике (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 N А13-634/2006-14).

Письмами МНС России от 21.01.2004 N 23-3-07/14-190-В388 и от 10.12.2003 N 23-3-09/14-3425-АУ797 разъяснено, что международные организации, реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации, признаются плательщиками НДС. Вместе с тем в соответствии с положениями международных соглашений они могут быть освобождены от уплаты НДС.

При этом в письме Управления ФНС России по г. Москве от 20.10.2004 N 24-11/67623 указано, что международные организации, аккредитованные при МИД России, не являются организациями, имеющими какую-либо национальную принадлежность, а их представительства не являются представительствами иностранных государств.

Здесь следует учитывать, что статьей 7 НК РФ предусмотрено, что, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Внимание!

К другой категории налогоплательщиков НДС относятся индивидуальные предприниматели.

Согласно абзацу 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ для целей налогообложения к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Официальная позиция.

МНС России в письме от 03.07.2001 N 03-3-06/1878/22-Т643 разъясняло, что порядок обложения индивидуальных предпринимателей НДС, установленный НК РФ, не создает менее благоприятных условий для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями.

Как указывали налоговые органы, суммы НДС, включенные индивидуальным предпринимателем на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ в цену товаров (работ, услуг), фактически взимаются не за счет прибыли (результатов хозяйственной деятельности) индивидуального предпринимателя, а с покупателей (клиентов).

Одновременно индивидуальные предприниматели получают право на вычет сумм налога на добавленную стоимость, которые предъявляются им продавцами и оплачиваются ими при приобретении товаров (работ, услуг), предназначенных для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость. Ранее индивидуальные предприниматели не являлись плательщиками НДС, такого права не имели, и оплачиваемые ими при приобретении товаров (работ, услуг) суммы налога на добавленную стоимость включались в покупную стоимость этих товаров (работ, услуг).

Кроме того, МНС России обращало внимание, что включение индивидуальных предпринимателей в число плательщиков НДС нельзя рассматривать в отрыве от налоговой реформы, в ходе которой, в частности, одновременно был резко уменьшен подоходный налог, то есть в целом условия для предпринимательской деятельности не ухудшаются.

В связи с изложенным, по мнению МНС России, не применять положения НК РФ (в частности, статьи 143 НК РФ) к индивидуальным предпринимателям нет оснований.

Таким образом, налогоплательщики - субъекты малого предпринимательства с 01.01.2001 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ, которым введена в действие глава 21 НК РФ, должны уплачивать НДС в порядке, установленном НК РФ.

Внимание!

В соответствии с пунктом 1 статьи 23 ГК РФ гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя. Статьей 2 ГК РФ предусмотрено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно пункту 4 статьи 23 ГК РФ гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований пункта 1 статьи 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила НК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Таким образом, физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, при отсутствии регистрации в качестве индивидуального предпринимателя не вправе ссылаться на то, что он не является индивидуальным предпринимателем.

Например, как следует из писем МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@ и от 23.06.2003 N 03-1-08/1920/16-Ч127, физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя и оказывающее услуги по предоставлению имущества в аренду, может быть признано плательщиком НДС, если налоговый орган сможет доказать в суде, что деятельность физического лица содержит признаки предпринимательской деятельности.

Внимание!

До 01.01.2007 к индивидуальным предпринимателям в целях налогообложения на основании статьи 11 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Закона N 137-ФЗ) приравнивались также частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.

Следовательно, указанные категории налогоплательщиков до 01.01.2007 признавались плательщиками НДС. На это указывали и налоговые органы. Например, ФНС России в письме от 21.09.2005 N 03-1-03/1619/8@ разъяснила, что для целей налогообложения нотариусы отнесены к категории индивидуальных предпринимателей и обратила внимание, что данная позиция нашла отражение в Определении КС РФ от 06.06.2002 N 116-О, в котором указывается, что "данное в НК РФ определение индивидуальных предпринимателей имеет специально-терминологическое значение, а содержащиеся в пункте 2 статьи 11 нормы-дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения".

Учитывая, что в целях налогообложения частные нотариусы отнесены к категории индивидуальных предпринимателей, при осуществлении ими операций, признаваемых объектом налогообложения, указанные лица до 01.01.2007 исчисляли и уплачивали в бюджет налог на добавленную стоимость в общеустановленном порядке.

А в письме МНС России от 10.03.2004 N 03-1-08/643/15@ налоговые органы указывали, что адвокат, учредивший адвокатский кабинет, является плательщиком налога на добавленную стоимость. При этом МНС России обращало внимание, что согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) оказание услуг адвокатами, а также оказание услуг коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро, адвокатскими палатами субъектов Российской Федерации или федеральной палатой адвокатов своим членам в связи с осуществлением ими профессиональной деятельности <1>.

--------------------------------

<1> При этом Минфин России в письме от 19.05.2006 N 03-04-11/94 разъяснял, что в соответствии с пунктом 3 статьи 1 Федерального закона от 31.05.2002 N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" юридическая помощь, оказываемая индивидуальными предпринимателями, адвокатской деятельностью не является, и, таким образом, норма подпункта 14 пункта 3 статьи 149 НК РФ на индивидуальных предпринимателей не распространяется. Следовательно, реализация юридических услуг, оказываемых населению индивидуальным предпринимателем, подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Согласно изменениям, внесенным Законом N 137-ФЗ, частные нотариусы и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, исключены из абзаца 4 пункта 2 статьи 11 НК РФ, следовательно, данные категории лиц с 01.01.2007 не являются плательщиками НДС.

Это подтверждает и позиция официальных органов. Минфин России в письме от 03.10.2006 N 03-04-07/09 прямо указал, что с 01.01.2007 адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются и при оказании услуг в рамках своей профессиональной деятельности налог не уплачивают.

Исходя из положений вышеизложенных норм организации и индивидуальные предприниматели, отвечающие критериям статьи 11 НК РФ, являются налогоплательщиками НДС. Однако следует помнить, что не все.

Внимание!

Здесь необходимо учитывать, что пунктом 7 статьи 12 НК РФ определено, что НК РФ устанавливаются специальные налоговые режимы, которые могут предусматривать федеральные налоги, не указанные в статье 13 НК РФ, определяются порядок установления таких налогов, а также порядок введения в действие и применения указанных специальных налоговых режимов.

Перечень специальных налоговых режимов закреплен в статье 18 НК РФ. К специальным налоговым режимам на основании статьи 18 НК РФ относятся: система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), упрощенная система налогообложения, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а также система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

Согласно абзацу второму пункта 7 статьи 12 НК РФ специальные налоговые режимы могут предусматривать освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, указанных в статьях 13 - 15 НК РФ.

Данное положение касается и обязанности налогоплательщиков, применяющих специальный налоговый режим, уплачивать НДС, например:

1) пунктом 3 статьи 346.1 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ);

2) пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ установлено, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 НК РФ.

Положения пункта 3 статьи 346.11 НК РФ содержат аналогичные вышеизложенным положения в отношении индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения;

3) пунктом 4 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога на вмененный доход, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Внимание!

Следует отметить, что не только лица, применяющие специальные налоговые режимы, не являются плательщиками НДС. НДС не платят также лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ.

Актуальная проблема.

Пунктом 5 статьи 173 НК РФ установлено, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

На практике может случиться так, что освобожденный от уплаты НДС налогоплательщик (например, применяющий упрощенную систему налогообложения) выставляет при реализации товаров (услуг, работ) покупателям счет-фактуру. В силу пункта 5 статьи 173 НК РФ в случае если лица, освобожденные от уплаты НДС, выставляют счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС, они обязаны заплатить НДС.

Однако по вопросу применения положений пункта 5 статьи 173 НК РФ на практике между налогоплательщиками и налоговыми органами возникает множество споров. Рассмотрим эту ситуацию более подробно в отношении налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Официальная позиция.

По мнению Минфина России, выраженному в письме от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33, у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, отсутствует обязанность предъявлять покупателям счета-фактуры, предусмотренная статьей 169 НК РФ. Следовательно, по мнению Минфина России, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых покупателям расчетных и первичных учетных документах сумму налога на добавленную стоимость не выделяют и счета-фактуры не выставляют.

А в письме от 13.05.2005 N 03-06-05-04/124 Минфин России указывает, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, счета-фактуры при осуществлении ими предпринимательской деятельности, облагаемой данным налогом, не выставляют.

В арбитражной практике возникают споры по вопросу о том, подлежит ли уплате в бюджет сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная в счетах-фактурах, выставленных налогоплательщиками, не являющимися плательщиками НДС, и подлежат ли они ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату указанных сумм налога на добавленную стоимость в бюджет.

В том же письме от 10.02.2006 N 03-11-04/2/33 Минфин России указывает, что в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ в случае выставления налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, покупателю товара счета-фактуры с выделением суммы налога на добавленную стоимость вся сумма налога, указанная в этом счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

Такие выводы закреплены Минфином России и в письме от 23.03.2007 N 03-07-11/68.

Налоговые органы по данному вопросу также занимают позицию, согласно которой в случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, покупателю счета-фактуры с выделением суммы данного налога указанная в счете-фактуре сумма налога на добавленную стоимость подлежит уплате в бюджет в соответствии с подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ (см., например, письмо Управления ФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 19-11/48885).

Следовательно, учитывая позицию Минфина России и налоговых органов по данному вопросу, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в случае выставления счета-фактуры с выделенной суммой налога на добавленную стоимость без последующей уплаты данного налога в бюджет подлежат ответственности по статье 122 НК РФ.

Однако в судебной практике отсутствует единая позиция по данному вопросу.

Судебная практика.

Так, по мнению некоторых судов, при применении статьи 122 НК РФ следует исходить из наличия у привлекаемого лица статуса налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 N А17-1793/5-2006 суд приходит к выводу, что налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость, то есть указанная сумма налога не является его задолженностью в значении, придаваемом статьями 11, 44 и 45 НК РФ.

Учитывая, что на основании статьи 122 НК РФ к налоговой ответственности могут быть привлечены только налогоплательщики, а НК РФ ответственность за неуплату незаконно полученного и не перечисленного в бюджет налога не установлена, суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о взыскании штрафа в подобной ситуации.

В Постановлении от 17.11.2006 N А29-13970/2005А ФАС Волго-Вятского округа также указал, что налогоплательщик, не являющийся плательщиком налога на добавленную стоимость, неправомерно привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ. Кроме того, суд отмечает, что налогоплательщику неправомерно начислены пени, так как рассматриваемые санкции и пени могут быть начислены только налогоплательщику.

Аналогичные выводы также изложены в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 20.12.2006 N Ф04-7765/2006(28634-А46-34), от 12.12.2006 N Ф04-8300/2006(29053-А27-27), от 20.11.2006 N Ф04-7742/2006(28606-А27-6), от 16.10.2006 N Ф04-6585/2006(27194-А45-6), N Ф04-4198/2006(27208-А27-31), от 29.08.2006 N Ф04-5400/2006(26554-А75-27), Постановлениях ФАС Уральского округа от 26.09.2006 N Ф09-8563/06-С2, от 19.09.2006 N Ф09-8329/06-С2, от 16.08.2006 N Ф09-7010/06-С2.

Кроме того, суды отмечают, что на налогоплательщиках, применяющих упрощенную систему налогообложения, лежит лишь обязанность по перечислению неправомерно выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя налога на добавленную стоимость, что предусмотрено подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 НК РФ (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 22.11.2006 N Ф04-7820/2006(28702-А27-25), N Ф04-7819/2006(28696-А27-25)).

Однако по вопросу привлечения налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, к ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату в бюджет сумм налога на добавленную стоимость, полученных от покупателей товаров (работ, услуг) в случае выставления таким налогоплательщиком счета-фактуры, в судебной практике существует и противоположная позиция.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в соответствии с пунктом 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Руководствуясь данной позицией Пленума ВАС РФ и учитывая, что на основании выставленных налогоплательщиком счетов-фактур покупатель вправе предъявить уплаченные ему суммы налога на добавленную стоимость к вычету из бюджета и при этом предполагается, что поставщиком полученный налог в бюджет перечислен, суды приходят к выводу о наличии у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, в случае выставления счета-фактуры обязанности по перечислению налога на добавленную стоимость в бюджет. Следовательно, по мнению судов, привлечение такого налогоплательщика к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ при наличии вины обоснованно.

Так, в Постановлении от 08.11.2006 N А33-11936/06-Ф02-5948/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа пришел к выводу, что у налогоплательщика возникла обязанность по уплате налога на добавленную стоимость, неисполнение которой влечет ответственность, предусмотренную статьей 122 НК РФ. По мнению суда, неправомерное бездействие, выразившееся в неисчислении и неуплате суммы налога на добавленную стоимость при наличии соответствующей обязанности, повлекло занижение налогоплательщиком налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Таким образом, суд признал правомерным решение налогового органа о привлечении налогоплательщика в указанной ситуации к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

Такие выводы изложены также и в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2005 N Ф08-3678/2005-1486А.

Очевидно, что все вышеизложенное можно применить и к ситуации, когда налогоплательщик, применяющий систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, выставляет счет-фактуру.

Актуальная проблема.

В случае если налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, выставляет счет-фактуру, однако соответствующие суммы налога на добавленную стоимость в бюджет не уплачивает, велика вероятность того, что в ходе проведения мероприятий налогового контроля налоговые органы также начислят налогоплательщику пени за несвоевременную уплату НДС. Однако в данном случае, как правило, судебная практика на стороне налогоплательщика.

Судебная практика.

По мнению судов, на лице, не являющемся налогоплательщиком по налогу на добавленную стоимость, лежит обязанность по перечислению в бюджет выделенного в счете-фактуре и полученного от покупателя налога на добавленную стоимость, однако пени за его несвоевременную уплату начислению не подлежат.

В Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.08.2006 N А17-6893/5-2005 суд указал, что нормы главы 21 НК РФ не содержат положений, согласно которым лицо, не являющееся налогоплательщиком, но получившее сумму налога от покупателей собственной продукции, приобретает статус налогоплательщика. У него лишь возникает обязанность перечислить в бюджет полученную сумму налога.

На основании анализа положений статьи 75 НК РФ суд пришел к выводу о том, что обязанность по уплате пеней также возникает только у лиц, которые являются налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами.

Суд установил, что в проверяемый налоговым органом период налогоплательщик по деятельности, связанной с оказанием транспортных услуг, уплачивал единый налог на вмененный доход, следовательно, он не являлся плательщиком налога на добавленную стоимость. Однако обязанность по уплате налога на добавленную стоимость возникла у налогоплательщика в связи с выставлением счетов-фактур, в которых этот налог был неправомерно выделен.

С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что налогоплательщик не должен уплачивать пени, и отказал в удовлетворении этой части требований налогового органа.

Аналогичные выводы изложены также и в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.03.2007 N А17-5398/5-3-2005,2052/5-2006.

Актуальная проблема.

Возникновением риска привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ и доначисления пеней налогоплательщику, освобожденному от уплаты НДС, но выставившему счет-фактуру с выделенной суммой налога, проблемы такого налогоплательщика не заканчиваются.

В арбитражной практике также возникают споры по вопросу о правомерности привлечения налогоплательщика к ответственности по статье 119 НК РФ за непредставление в установленный срок декларации по налогу на добавленную стоимость в подобной ситуации.

Например, по мнению налоговых органов, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, на основании пунктов 5 статей 173 и 174 НК РФ обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, в случае выставления покупателям счета-фактуры с выделением сумм налога на добавленную стоимость (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 14.11.2003 N 21-09/64172).

В случае неисполнения вышеуказанной обязанности налогоплательщик, по мнению налоговых органов, может быть привлечен к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ. Однако суды, как правило, отклоняют такие доводы налоговых органов, как противоречащие положениям статьи 119 НК РФ и указывают, что применяющий упрощенную систему налогообложения налогоплательщик не подпадает под понятие налогоплательщиков (налоговых агентов), перечисленных в пункте 5 статьи 173 НК РФ, поэтому у него нет обязанности представлять в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость, как это предусмотрено пунктом 5 статьи 174 НК РФ. Такие выводы выражены ФАС Дальневосточного округа в Постановлениях от 29.11.2006, 22.11.2006 N Ф03-А80/06-2/4257, от 22.11.2006, 15.11.2006 N Ф03-А80/06-2/4265.

Аналогичной позиции придерживаются судьи также в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.12.2006 N А26-2012/2006-211, Постановлении ФАС Поволжского округа от 07.09.2006 N А12-4687/2006, Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.06.2006 N А74-28/06-Ф02-2554/06-С1 и Постановлениях ФАС Уральского округа от 02.10.2006 N Ф09-8654/06-С1, от 26.09.2006 N Ф09-8563/06-С2, от 16.08.2006 N Ф09-7010/06-С2.

Актуальная проблема.

Кроме того, на практике между налогоплательщиками и налоговыми органами встречаются споры по вопросу о том, подлежит ли налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, ответственности по пункту 1 статьи 126 НК РФ в случае, если при проведении мероприятий налогового контроля он не исполнил требование налогового органа о представлении документов по налогу на добавленную стоимость в случае выставления в проверяемый налоговым органом период покупателям счета-фактуры.

Позиция судов по данному вопросу такова, что в случае, если налогоплательщик не является плательщиком налога на добавленную стоимость (или налоговым агентом), то обязанность по представлению соответствующих документов налоговому органу у него не возникает. Такие выводы изложены в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.10.2006 N А19-12626/06-24-Ф02-5663/06-С1 и ФАС Волго-Вятского округа от 07.08.2006 N А17-6892/5-2005.

Внимание!

Еще одной категорией налогоплательщиков налога на добавленную стоимость являются лица, которые перемещают товары через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

В соответствии со статьей 79 Таможенного кодекса Таможенного союза плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза, международными договорами государств - членов Таможенного союза и (или) законодательством государств - членов Таможенного союза возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов.

Согласно статье 114 Федерального закона от 27.11.2010 N 311-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации" (далее - Закон N 311-ФЗ) плательщиками таможенных пошлин, налогов являются декларант или иные лица, на которых возложена обязанность по уплате таможенных пошлин, налогов в соответствии с Таможенным кодексом Таможенного союза, международными договорами государств - членов Таможенного союза и Законом N 311-ФЗ.

На основании статьи 186 Таможенного кодекса Таможенного союза декларантами могут быть:

1) лицо государства - члена Таможенного союза:

заключившее внешнеэкономическую сделку либо от имени (по поручению) которого эта сделка заключена;

имеющее право владения, пользования и (или) распоряжения товарами - при отсутствии внешнеэкономической сделки;

2) иностранные лица:

физическое лицо, перемещающее товары для личного пользования;

лицо, пользующееся таможенными льготами в соответствии с главой 45 Таможенного кодекса;

организация, имеющая представительство, созданное на территории государства - члена Таможенного союза в установленном порядке, - при заявлении таможенных процедур временного ввоза, реэкспорта, а также таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления только в отношении товаров, ввозимых для собственных нужд таких представительств;

лицо, имеющее право распоряжаться товарами не в рамках сделки, одной из сторон которой выступает лицо государства - члена Таможенного союза;