Глава 5. Учет основных средств

Понятие основных средств в бухгалтерском и налоговом учете

Определение "основные средства" для целей бухгалтерского учета было дано в Положениипо ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденном Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Согласно данномуПоложениюк основным средствам как к совокупности материально-вещественных ценностей относятся используемые в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организации в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев, здания, сооружения, оборудование.

ПБУ 6/01"Учет основных средств" определяет понятие "основные средства" через перечень условий, единовременное выполнение которых необходимо при квалификации актива в качестве основных средств.

Согласно п. 4ПБУ 6/01 "при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доходы) в будущем".

Приведенные документы позволяют сделать вывод о том, что при квалификации актива в качестве основных средств количественный критерий стоимости основных средств не применяется.

Вместе с тем с 1 января 2002 г. п. 18ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, введена особая группа объектов основных средств стоимостью не более 20 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей организации.

Ограничения в стоимости не более 20 тыс. руб. распространялись только на объекты основных средств, принятых к бухгалтерскому учету после 1 января 2002 г. Стоимость данных объектов основных средств разрешалось списывать на расходы по производству (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Следовательно, в учетной политике должен был быть указан лимит отнесения к данной группе основных средств.

Из анализа текста п. 18ПБУ 6/01 следует, что, во-первых, затраты на приобретение объектов основных средств данной группы (до 20 тыс. руб. за единицу) признавались в бухгалтерском учете только после того, как данные объекты были приняты в качестве объектов основных средств. Во-вторых, даннымпунктомвводился еще один метод начисления амортизации, одномоментный. На это указывало и названиераздела, в котором был приведенп. 18, - "Амортизация основных средств".

Некорректность формулировки п. 18ПБУ 6/01, а также разрешительный характерПоложенияпозволяли организациям порядок учета этих активов признать элементом учетной политики.

При первом варианте стоимость указанных объектов списывалась на затраты через счет 01 "Основные средства". При этом в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или эксплуатации в организации необходимо было организовать надлежащий контроль за их движением. Это означало, что данные объекты должны были числиться в бухгалтерском учете на забалансовом счете до момента их выбытия (ликвидации, списания или реализации). Кроме того, в организации необходимо было наладить контроль за внутренним движением таких объектов (в разрезе места нахождения и лиц, ответственных за их эксплуатацию).

При втором варианте стоимость указанных объектов списывалась на затраты в момент передачи их в эксплуатацию путем начисления амортизации не равномерно, а одномоментно в полной стоимости, с использованием счета 02 "Амортизация основных средств". В бухгалтерском учете они числились в составе основных средств, но по нулевой стоимости.

ПриказомМинфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н были внесены изменения, касающиеся "особой" группы основных средств. Из п. 18 ПБУ 6/01 был исключенабзац, определявший правила учета "недорогих" объектов основных средств. Вместе с тем вп. 5ПБУ 6/01 была введена новая норма. В соответствии с ней организация самостоятельно в учетной политике устанавливает лимит стоимости "малоценных" объектов основных средств, но он не должен превышать 20 тыс. руб. И главное, такие объекты можно отражать в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов.

Учет "недорогих" основных средств в пределах установленного учетной политикой лимита организации могут вести по двум вариантам.

Первый вариант - учитывать их в составе основных средств, начислять амортизацию исходя из установленного срока полезного использования и метода начисления амортизации.

Второй вариант - признать "недорогие" объекты основных средств в качестве материально-производственных запасов. Если организация принимает решение учитывать такие объекты в составе МПЗ, она должна в учетной политике отразить порядок организации учета по следующим вопросам.

Во-первых, это применение первичной документации, по которой оформляется имущество, которое де-факто является основным средством, а де-юре - материально-производственными запасами.

Пример. Организация-лизингополучатель ЗАО "Ласточка" по окончании срока договора выкупает автомобиль, который был у нее в лизинге. Выкупную цену ему назначили 9000 руб. Стоимостный лимит в учетной политике - 10 000 руб.

В бухгалтерском учете ЗАО "Ласточка" будут сделаны следующие записи.

1. Дебет счета 10-12, субсчет 9000 руб.

"Основные средства стоимостью - принятие к учету "бывшего"

менее установленного лимита" лизингового имущества.

Кредит счета 60

2. Дебет счета 19 1620 руб.

Кредит счета 60 - сумма НДС по приобретенным основным

средствам, бывшим в лизинге.

3. Дебет счета 68 1620 руб.

Кредит счета 19 - сумма НДС отнесена на возмещение.

4. Дебет счетов 20, 26, 44 9000 руб.

Кредит счета 10-12 - списана на затраты стоимость

приобретенных основных средств.

Какими документами все это оформить? С одной стороны, раз автомобиль - это часть МПЗ, то его оприходование должно оформляться приходным ордером по форме N М-4, а передача в эксплуатацию - требованием-накладной поформе N М-11.Указанияпо применению и заполнению форм по учету материалов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а.

Приходный ордер применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков. Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад.

Требование-накладная применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами. Накладную в двух экземплярах составляет материально ответственное лицо структурного подразделения, сдающего материальные ценности. Один экземпляр служит основанием сдающему складу для списания ценностей, а второй - принимающему складу для оприходования ценностей.

Указанияпо применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету основных средств утверждены Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7.

Акт о приемке-передаче объекта основных средств (форма N ОС-1)применяется для оформления и учета операций приема, приема-передачи объектов основных средств в организации или между организациями для выбытия из состава основных средств при передаче (продаже, мене и пр.) другой организации.

С другой стороны, "приходник" мало связан с автомобилем. К тому же бывший лизингодатель для себя оформляет выбытие автомобиля как выбытие основного средства и составляет акт о приеме-передаче объекта по форме N ОС-1и передает его тоже по этому акту. Наконец,ПБУ 6/01предписывает организовывать надлежащий контроль за движением имущества, отвечающего условиям признания его основным средством, но учитываемого в составе МПЗ.

Поэтому вторым вариантом документального оформления движения таких активов будет, например, использование унифицированных форм для учета основных средств с дополнительно введенными реквизитами, отражающими двойственную природу данного имущества. Ведь та же инвентарная карточка учета объекта ОС содержит много полезной и нужной информации, по крайней мере можно отражать факт ремонта объекта. Ничего подобного вы в формах по учету МПЗ не найдете.

Возможен и третий вариант - создание собственных форм документов, отвечающих всем требованиям Закона"О бухгалтерском учете". Но в любом случае в учетной политике должна появиться запись о том, какими первичными учетными документами организация намерена оформлять движение МПЗ, являющихся по сути основными средствами. И если такие расходы возникают, в бухгалтерском учете они могут отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

В п. 5ПБУ 6/01 зафиксировано требование организовать надлежащий контроль за движением "недорогого" имущества в целях обеспечения его сохранности. Организации должны вести карточки индивидуального учета "недорогих" объектов основных средств, которые признаются материально-производственными запасами. Поскольку альбом унифицированных форм по учету материально-производственных запасов, утвержденныйПостановлениемГоскомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а, карточки индивидуального учета не предусматривает, формы этих карточек необходимо утвердить в учетной политике организации.

Поскольку "недорогие" объекты основных средств в бухгалтерском учете признаются материально-производственными запасами, необходимо утвердить порядок оценки данного вида МПЗ при выбытии.

В п. 16ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" закреплено, что при отпуске МПЗ (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином их выбытии оценка производится одним из трех способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (ФИФО).

По особой группе МПЗ - "недорогим" основным средствам - первичные документы подтверждают формирование первоначальной стоимости с учетом всех расходов. Следовательно, в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета необходимо закрепить порядок оценки данной группы МПЗ ("недорогие" объекты основных средств) при их выбытии по себестоимости каждой единицы, включая все расходы, связанные с приобретением.

Определение основных средств в целях гл. 25 НК РФ дано в п. 1 ст. 257. В соответствии сост. 257НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера. Рассмотрим описанную ситуацию в налоговом учете. При приобретении основного средства, бывшего в лизинге (9000 руб.), в расходную базу по налогу на прибыль включается 9000 руб. Но этот объект для целей налога на прибыль оставался объектом основных средств, и проблем по признанию расходов на модернизацию (реконструкцию) таких объектов не возникало. На основаниип. 2 ст. 257НК РФ в результате модернизации, дооборудования, реконструкции или технического перевооружения первоначальная стоимость имущества изменяется.

Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 "Основные средства" в соответствующей доле.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии с п. 4Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

1) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

2) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

3) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

4) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В составе основных средств учитываются: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты, а также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

К счету 01 "Основные средства" могут открываться следующие субсчета:

01-01 "Здания (кроме жилых)";

01-02 "Сооружения";

01-03 "Здания (используемые для жилья";

01-04 "Машины и оборудование";

01-05 "Вычислительная техника";

01-06 "Транспортные средства";

01-07 "Инструменты, приспособления, инвентарь";

01-08 "Рабочий скот";

01-09 "Продуктивный и племенной скот";

01-10 "Многолетние насаждения";

01-11 "Объекты внешнего благоустройства";

01-12 "Книги, брошюры и т.п. издания";

01-13 "Земельные участки";

01-14 "Объекты природопользования";

01-15 "Прочие".

На субсчете 01-01 "Здания (кроме жилых)" учитываются здания, представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей.

На субсчете 01-02 "Сооружения" учитываются инженерно-строительные объекты, назначением которых является создание условий, необходимых для осуществления процесса производства путем выполнения тех или иных технических функций, не связанных с изменением предмета труда, или для осуществления различных непроизводственных функций.

На субсчете 01-03 "Здания (используемые для жилья)" учитываются здания, используемые для жилья, а также исторические памятники, идентифицированные в основном как жилые дома, и другие объекты жилищного фонда (передвижные щитовые домики, плавучие дома и пр.).

При передаче объектов жилищного фонда в муниципальную собственность их стоимость списывается с баланса организации бухгалтерской записью по дебету субсчета 91-02 "Прочие расходы" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства", субсчет 03 "Здания (используемые для жилья)". Одновременно с забалансового счета 010 "Износ основных средств" списывается сумма накопленного по передаваемым объектам износа.

На субсчете 01-04 "Машины и оборудование" учитываются устройства, преобразующие энергию и материалы. В частности, на субсчете 01-3 "Машины и оборудование" учитывается оружие, приобретаемое специализированной вневедомственной охраной.

На субсчете 01-05 "Вычислительная техника" учитываются устройства, преобразующие информацию.

На субсчете 01-06 "Прочие транспортные средства" учитываются прочие средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов.

На субсчете 01-07 "Инструменты, приспособления, инвентарь" учитываются предметы технического и хозяйственного назначения, которые не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям.

На субсчете 01-08 "Рабочий скот" учитываются лошади, волы, верблюды, ослы и прочие рабочие животные (включая транспортных лошадей).

На субсчете 01-09 "Продуктивный и племенной скот" учитываются коровы, овцы, а также другие животные, которые неоднократно или постоянно используются для получения продуктов, таких как молоко, шерсть и других; жеребцы-производители и племенные кобылы (нерабочие), быки-производители, коровы, хряки-производители и прочий племенной скот.

На субсчете 01-10 "Многолетние насаждения" учитываются все виды искусственных многолетних насаждений независимо от их возраста. Капитальные вложения в многолетние насаждения, на коренное улучшение земель включаются в состав основных средств ежегодно в сумме затрат, относящихся к принятым в отчетном году в эксплуатацию площадям независимо от даты окончания всего комплекса работ.

На субсчете 01-11 "Объекты внешнего благоустройства" учитываются объекты внешнего благоустройства и другие аналогичные объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства и т.п.

На субсчете 01-12 "Книги, брошюры и т.п. издания" учитываются книги, брошюры и другие аналогичные издания.

На субсчете 01-13 "Земельные участки" учитываются земельные участки.

На субсчете 01-14 "Объекты природопользования" учитываются вода, недра и другие природные ресурсы.

На субсчете 01-15 "Прочие" учитываются объекты основных средств, не нашедшие отражения на других субсчетах. В частности, на субсчете 01-15 "Прочие" могут учитываться служебные собаки, приобретаемые для охранной деятельности.

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая складывается из сумм фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). В соответствии с п. 8ПБУ 6/01 фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств признаются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, в частности, начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, расходы на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Стоимость таких ценностей определяется по рыночной стоимости на аналогичные материальные активы.

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств независимо от их стоимости, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании, модернизации и реконструкции отражается по дебету субсчетов счета 01 "Основные средства" в корреспонденции с соответствующими субсчетами счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Основные средства, полученные от других организаций по договору дарения (безвозмездно), отражаются по текущей рыночной стоимости по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет 08 "Безвозмездное получение объектов") в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет 02 "Безвозмездные поступления"). При принятии к бухгалтерскому учету полученных безвозмездно основных средств дебетуется счет 01 "Основные средства" и кредитуется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08 "Безвозмездное получение объектов". В дальнейшем начисление амортизации по полученным безвозмездно объектам основных средств осуществляется в установленном порядке. Одновременно на сумму начисленной амортизации суммы, учтенные в составе доходов будущих периодов, списываются на финансовые результаты организации в качестве внереализационных доходов бухгалтерской записью по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет 02 "Безвозмездные поступления") и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Принятие к учету лизингодателем лизингового имущества при его возврате и прекращении его использования для лизинговой деятельности отражается по дебету субсчетов счета 01 "Основные средства" и кредиту субсчета 03-01 "Доходные вложения в основные средства".

Получение основных средств в рамках одного юридического лица подразделением отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 79 "Внутрихозяйственные расчеты по текущим операциям".

В соответствии с условиями заключенных договоров (нормами действующего законодательства) организация может производить предоплату (выдачу аванса) за приобретаемые объекты основных средств. При этом суммы, оплаченные за основные средства, учитываются в бухгалтерском учете как авансы (предварительная оплата) по дебету счетов расчетов.

В случае если в соответствии с условиями договоров право собственности на приобретаемые объекты основных средств переходит в момент их передачи в распоряжение покупателя, то суммы, оплаченные за объекты основных средств, не вывезенные со складов поставщиков и находящиеся в пути (не переданные в распоряжение покупателя), право собственности на которые не перешло к организации, учитываются в бухгалтерском учете как авансы (предварительная оплата) по дебету счетов расчетов без отражения их на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

По условиям договора (нормам действующего законодательства) право собственности на приобретаемые основные средства может переходить к организации в момент оплаты их стоимости или в ином порядке в соответствии с заключенными договорами. Стоимость таких основных средств, право собственности на которые перешло к организации в соответствии с условиями договоров, оставшихся на конец месяца в пути или не вывезенных со складов поставщиков, в конце месяца отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (без оприходования этих ценностей на склад). Учет основных средств в пути по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" осуществляется в оценке, предусмотренной в договоре или указанной в расчетных документах поставщика (счет, счет-фактура, платежное требование-поручение, авизо и т.д.), с последующим уточнением фактической себестоимости.

В случае поступления объектов основных средств без каких-либо расчетных документов они должны учитываться на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Выявленные в процессе проведения инвентаризации излишки основных средств являются внереализационными доходами и отражаются по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Объекты основных средств стоимостью не более 20 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенные книги, брошюры и т.п. издания, учитываемые на соответствующих субсчетах счета 01 "Основные средства", разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Списание первоначальной стоимости указанных объектов основных средств на затраты на производство (расходы на продажу) осуществляется по мере отпуска в производство или эксплуатацию по элементу "Материальные затраты" бухгалтерской записью по дебету счетов учета затрат или расходов на продажу и кредиту счета 01 "Основные средства".

Доходы и расходы, связанные с реализацией и безвозмездной передачей таких основных средств, учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Затраты на модернизацию или реконструкцию отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств. По окончании работ по модернизации и реконструкции их стоимость переносится с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" на субсчет, на котором был принят к учету восстанавливаемый объект основных средств до списания его стоимости на забалансовый учет.

Учет объектов основных средств стоимостью не более 20 тыс. руб. за единицу или иного лимита, установленного в учетной политике исходя из технологических особенностей, а также приобретенных книг, брошюр и т.п. изданий, учитываемых на субсчете 01-12 "Книги, брошюры и т.п. издания", может осуществляться в порядке, установленном для других видов основных средств, т.е. посредством начисления амортизации.

Увеличение первоначальной стоимости при переоценке объекта основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал", субсчет 01 "Прирост стоимости внеоборотных активов по переоценке". Сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с дебетом счета 01 "Основные средства". Уменьшение первоначальной стоимости объекта основных средств при переоценке отражается по кредиту счета 01 "Основные средства" и дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При выбытии объекта основных средств производится запись по дебету счета 83 "Добавочный капитал" (субсчет 01 "Прирост стоимости внеоборотных активов по переоценке") и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Для учета движения объектов основных средств могут быть предусмотрены субсчета третьего порядка, открываемые к счету 01 "Основные средства":

100 - в эксплуатации;

200 - в запасе;

300 - на консервации;

400 - на восстановлении;

500 - переданные в аренду;

600 - переданные в залог;

700 - переданные в безвозмездное пользование;

800 - прочие.

Перевод объекта основных средств из одной группы в другую отражается путем перенесения первоначальной стоимости с одного субсчета третьего порядка на другой.

Передача объекта основных средств на восстановление (независимо от продолжительности периода восстановления) посредством ремонта, модернизации, реконструкции может отражаться на субсчетах третьего порядка, открываемых к счету 01 "Основные средства": первоначальная стоимость объекта основных средств переносится в дебет субсчета 400 "на восстановлении".

При выбраковке животных из основного стада кредитуется субсчет 08 "Рабочий скот" или 09 "Племенной и продуктивный скот" счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 11 "Животные на выращивании и откорме".

Передача объектов основных средств подразделениям, выделенным на отдельные балансы, отражается по кредиту соответствующих субсчетов счета 01 "Основные средства" и дебету субсчета 79-02 "Внутрихозяйственные расчеты по текущим операциям" по первоначальной стоимости.

При выбытии объектов основных средств (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) сумма накопленной амортизации списывается с дебета счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит соответствующих субсчетов счета 01 "Основные средства".

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается с субсчетов счета 01 "Основные средства" в дебет субсчета 91-02 "Прочие расходы".

При частичной ликвидации сложного инвентарного объекта основных средств из объекта выделяется та часть, которая подлежит ликвидации, и производится ее оценка (расчет производится по данным технических служб). На основании этой оценки определяются величина первоначальной (восстановительной) стоимости ликвидируемой части и сумма ее амортизации исходя из соотношения первоначальной (восстановительной) стоимости и суммы амортизации всего объекта. Величины первоначальной стоимости и амортизации всего объекта уменьшаются на рассчитанные величины первоначальной стоимости и амортизации ликвидируемой части, т.е. из объекта основных средств производится выделение ликвидируемой части как самостоятельного объекта основных средств с дальнейшей ликвидацией в установленном порядке.

При передаче основных средств в качестве вклада в уставный капитал другой организации дебетуется счет 58 "Финансовые вложения", субсчет 01 "Паи" или 02 "Акции", в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства" на остаточную стоимость передаваемого объекта. Предварительно в кредит счета 01 "Основные средства" с дебета счета 02 "Амортизация основных средств" списывается начисленная к моменту передачи сумма амортизации.

Стоимость выявленных при инвентаризации недостач и потерь основных средств отражается по кредиту субсчетов счета 01 "Основные средства" и дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Дальнейшее распределение суммы недостач и потерь описано в комментариях к счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

Недостачи и потери основных средств, произошедшие в связи со стихийными бедствиями и другими чрезвычайными ситуациями, отражаются в бухгалтерском учете записью по кредиту субсчетов счета 01 "Основные средства" и дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет 03 "Потери, доходы и расходы в связи с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности").

Аналитический учет по счету 01 "Основные средства" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).

Счет 01 "Основные средства" корреспондирует со счетами:

по дебету по кредиту

03. Доходные вложения в материальные 02. Амортизация основных средств

ценности 11. Животные на выращивании и

08. Вложения во внеоборотные активы откорме

76. Расчеты с разными дебиторами и 76. Расчеты с разными дебиторами

кредиторами и кредиторами

79. Внутрихозяйственные расчеты 79. Внутрихозяйственные расчеты

80. Уставный капитал 80. Уставный капитал

83. Добавочный капитал 83. Добавочный капитал

91. Прочие доходы и расходы

94. Недостачи и потери от порчи

ценностей

99. Прибыли и убытки

В целом основные средства - это имущество, которое используется в организации в качестве средств труда более одного года (например, здания, рабочие и силовые машины и оборудование, вычислительная техника, транспортные средства). Таким образом, если срок службы (срок полезного использования) предмета превышает один год, то вы должны учесть его в составе основных средств. Если же срок службы предмета менее одного года, то вы должны учесть его на счете 10 "Материалы" и списать на затраты производства или расходы на продажу после передачи в производство (эксплуатацию). Основные средства стоимостью не более 20 тыс. руб. вы можете учитывать в составе материально-производственных запасов.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект:

- отдельный предмет (например, сейф);

- единый комплекс из нескольких предметов, которые смонтированы на едином фундаменте или имеют общее управление (например, компьютер, в состав которого входят системный блок, монитор, клавиатура, мышь).

Если организация приобрела основные средства, то вы должны учесть их на балансе по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость - это сумма фактических затрат на приобретение объекта основных средств. Оприходование объекта основных средств отразите по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы":

Дебет 08 Кредит 60 (75-1, 76, 98-2) - оприходован объект основных средств.

После того как объект основных средств будет введен в эксплуатацию, сделайте проводку по дебету счета 01:

Дебет 01 Кредит 08 - введен в эксплуатацию объект основных средств.

Если организация приобрела основные средства за плату (по договору купли-продажи или поставки), их первоначальную стоимость определите как сумму всех затрат, связанных с этой покупкой. Такими затратами, например, могут быть:

- суммы, уплаченные за доставку и монтаж;

- суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением этого объекта основных средств;

- таможенные пошлины и сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- проценты по кредитам и займам, полученным для приобретения объекта основных средств, начисленные до его оприходования;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств.

Затраты по приобретению основных средств сначала следует учесть по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (без налога на добавленную стоимость):

Дебет 08 Кредит 60 (76) - учтены затраты, непосредственно связанные с приобретением объекта основных средств (без НДС).

Затем на основании счетов-фактур отразите сумму налога на добавленную стоимость:

Дебет 19 Кредит 60 (76) - учтен НДС по затратам, непосредственно связанным с приобретением объекта основных средств.

После того как объект основных средств будет введен в эксплуатацию, сделайте проводку по дебету счета 01:

Дебет 01 Кредит 08 - введен в эксплуатацию объект основных средств.

Затем отразите вычет по налогу на добавленную стоимость:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19 - произведен налоговый вычет.

Если объект основных средств подлежит государственной регистрации (например, здание или автомобиль), то его стоимость можно отражать в учете на отдельном субсчете, открытом к счету 01 (например, "Основные средства, которые подлежат госрегистрации"). Конкретный порядок учета таких основных средств установите в учетной политике. После того как такая регистрация проведена, основное средство отражают в учете в обычном порядке.

Пример. ООО "Штурм" приобрело по договору купли-продажи здание склада. Согласно договору стоимость склада - 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.). За госрегистрацию здания было заплачено 2000 руб.

По учетной политике ООО "Штурм" основные средства, которые нуждаются в госрегистрации, отражают на счете 08. Бухгалтер ООО "Штурм" должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - оплачен счет продавца;

Дебет 08 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - оприходовано здание на балансе организации (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца;

Дебет 76 Кредит 51

- 2000 руб. - перечислены деньги для оплаты регистрационных сборов;

Дебет 08 Кредит 76

- 2000 руб. - плата за регистрацию учтена в балансовой стоимости здания.

После госрегистрации и ввода здания в эксплуатацию бухгалтер ООО "Штурм" сделал записи:

Дебет 01 Кредит 08

- 1 002 000 руб. (1 000 000 + 2000) - здание зачислено в состав основных средств организации;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 180 000 руб. - произведен налоговый вычет.

При этом возможна ситуация, когда по учетной политике ООО "Штурм" основные средства, которые нуждаются в госрегистрации, отражаются на счете 01, субсчет "Основные средства, которые подлежат госрегистрации". В данном случае бухгалтер ООО "Штурм" должен сделать проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 1 180 000 руб. - оплачен счет продавца;

Дебет 08 Кредит 60

- 1 000 000 руб. - оприходовано здание на балансе организации (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 180 000 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца;

Дебет 76 Кредит 51

- 2000 руб. - перечислены деньги для оплаты регистрационных сборов;

Дебет 08 Кредит 76

- 2000 руб. - плата за регистрацию учтена в балансовой стоимости здания;

Дебет 01, субсчет "Основные средства, которые подлежат госрегистрации", Кредит 08

- 1 002 000 руб. (1 000 000 + 2000) - здание учтено на отдельном субсчете;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 180 000 руб. - произведен налоговый вычет.

После госрегистрации и ввода здания в эксплуатацию бухгалтер ООО "Штурм" должен сделать проводки:

Дебет 01 Кредит 01, субсчет "Основные средства, которые подлежат госрегистрации"

- 1 002 000 руб. - здание зачислено в состав основных средств.

Если компания использует объекты недвижимого имущества, которые до сих пор отражены на счете 08 из-за длительной задержки регистрации, для производства продукции, оказания услуг или для управленческих нужд, то на такие объекты надо начислять налог на имущество (ПисьмоМинфина России от 6 сентября 2006 г. N 03-06-01-02/35).

Пример. ООО "Штурм" приобрело по договору купли-продажи персональный компьютер. В счете была обозначена стоимость составных частей компьютера: системный блок - 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.); монитор - 7080 руб. (в том числе НДС - 1080 руб.); клавиатура - 295 руб. (в том числе НДС - 45 руб.); мышь - 177 руб. (в том числе НДС - 27 руб.). Итого: стоимость компьютера - 25 052 руб. (в том числе НДС - 3822 руб.). Составные части компьютера (системный блок, монитор, клавиатура, мышь) могут функционировать только в составе единого комплекса, поэтому бухгалтер ООО "Штурм" принял их к учету как единый инвентарный объект и сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 25 052 руб. - оплачен счет продавца;

Дебет 08 Кредит 60

- 21 230 руб. (25 052 - 3822) - оприходован компьютер на балансе организации (по стоимости составных частей без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 3822 руб. - учтена сумма НДС согласно счету-фактуре продавца.

Доставку компьютера (236 руб., в том числе НДС - 36 руб.) ООО "Штурм" дополнительно оплатило наличными из кассы через подотчетное лицо:

Дебет 71 Кредит 50

- 236 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты доставки компьютера;

Дебет 08 Кредит 71

- 200 руб. (236 - 36) - плата за доставку учтена в балансовой стоимости компьютера (на основании авансового отчета подотчетного лица);

Дебет 19 Кредит 71

- 36 руб. - учтен НДС по расходам на доставку (на основании счета-фактуры транспортной организации).

Когда компьютер ввели в эксплуатацию, бухгалтер ООО "Штурм" сделал проводки:

Дебет 01 Кредит 08

- 21 430 руб. (21 230 + 200) - компьютер зачислен в состав основных средств организации;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 3858 руб. (3822 + 36) - произведен налоговый вычет.

Далее отметим, что если организация приобрела объект основных средств, уже бывший в эксплуатации (например, подержанный автомобиль), то следует определить его первоначальную стоимость также исходя из договорной цены и затрат, связанных с его покупкой. Приобретение подержанных основных средств в учете отражают как обычную покупку основных средств. Сумму амортизации, начисленную по объекту основных средств прежним владельцем, при его оприходовании не учитывают. Однако сведения о том, как долго прежний владелец использовал этот объект основных средств, будут полезны при начислении на него амортизации.

В свою очередь, цена основных средств может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты производят только в рублях. Поэтому цену, установленную в иностранной валюте или условных единицах, нужно пересчитывать в рубли. Так, в договоре купли-продажи может быть предусмотрено условие, что основные средства оплачивают в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем. В такой ситуации необходимо:

а) отразить задолженность перед поставщиком на момент перехода права собственности на основные средства (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент);

б) скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность поставщика исходя из суммы денежных средств, фактически ему перечисленных.

Если курс валюты на дату оплаты основных средств будет выше, чем на дату их оприходования, то возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму необходимо увеличить задолженность перед поставщиком. Увеличение долга отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 60 - увеличена задолженность перед поставщиком по оплате объекта основных средств.

Обратите внимание, что на сумму входного НДС по основному средству, которую вы можете принять к вычету, отрицательные курсовые разницы не влияют.

Пример. ООО "Плазма" в мае приобрело копировальный аппарат стоимостью 590 долл. США (в том числе НДС - 90 долл. США). На дату принятия к бухгалтерскому учету копировального аппарата официальный курс доллара США составлял 28 руб/долл. США. В июне копировальный аппарат был оплачен и введен в эксплуатацию. На момент оплаты курс доллара США составил 29 руб/долл. США. В мае бухгалтер ООО "Плазма" сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 14 000 руб. ((590 долл. США - 90 долл. США) x 28 руб/долл. США) - учтены затраты, связанные с приобретением копировального аппарата;

Дебет 19 Кредит 60

- 2520 руб. (90 долл. США x 28 руб/долл. США) - учтен НДС по приобретенному копировальному аппарату.

В июне бухгалтер ООО "Плазма" сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 17 110 руб. (590 долл. США x 29 руб/долл. США) - оплачен счет поставщика;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 590 руб. ((29 руб/долл. США - 28 руб/долл. США) x 590 долл. США) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 01 Кредит 08

- 14 000 руб. - копировальный аппарат введен в эксплуатацию;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 2520 руб. - произведен налоговый вычет.

Если же курс валюты на дату оплаты основных средств будет ниже, чем на день их оприходования, то возникает положительная курсовая разница. На эту сумму необходимо уменьшить задолженность перед поставщиком основного средства. Чтобы отразить уменьшение долга, сделайте проводку:

Дебет 60 Кредит 91-1 - уменьшена задолженность перед поставщиком по оплате объекта основных средств.

Обратите внимание, что при появлении положительной курсовой разницы сумма входного НДС по основному средству, которую можно принять к вычету, не меняется.

Если организация получила объект основных средств в качестве вклада в уставный капитал, то его следует учесть на балансе по стоимости, согласованной между учредителями.

Если организация - открытое или закрытое акционерное общество, то цена основных средств, установленная учредителями, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В ООО независимый оценщик должен привлекаться для определения рыночной стоимости основных средств, если размер вклада превышает 20 тыс. руб. (п. 2 ст. 15Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Пример. Одним из учредителей ООО "Плазма" является ООО "Рекрут". В качестве вклада в уставный капитал ООО "Плазма" компания ООО "Рекрут" по согласованию с другими учредителями передала технологическое оборудование. Согласованная стоимость этого оборудования (без НДС), подтвержденная независимым оценщиком, составила 25 000 руб. При передаче имущества ООО "Рекрут" восстановило сумму входного НДС по нему в размере 3600 руб. Расходы по доставке оборудования составили 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.). Оборудование готово к использованию, поэтому расходы на монтаж не предусмотрены. Бухгалтер ООО "Плазма" сделал проводки:

Дебет 75-1 Кредит 80

- 28 600 руб. (25 000 + 3600) - отражена задолженность ООО "Рекрут" по вкладу в уставный капитал ООО "Плазма";

Дебет 08 Кредит 75-1

- 25 000 руб. - получено оборудование в счет вклада в уставный капитал;

Дебет 19 Кредит 75-1

- 3600 руб. - учтен НДС, восстановленный передающей стороной (учредителем);

Дебет 08 Кредит 60

- 1000 руб. (1180 - 180) - отражена сумма транспортных расходов (без НДС) по доставке оборудования в организацию;

Дебет 19 Кредит 60

- 180 руб. - отражена сумма НДС по транспортным расходам (на основании счета-фактуры транспортной организации);

Дебет 01 Кредит 08

- 26 000 руб. (25 000 + 1000) - оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 60 Кредит 51

- 1180 руб. - оплачен счет транспортной организации;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 3780 руб. (3600 + 180) - произведен налоговый вычет.

Если же основные средства организации переданы безвозмездно, определить их стоимость следует исходя из рыночной цены на подобное имущество. При этом необходимо приходовать полученные основные средства с помощью проводки:

Дебет 08 Кредит 98-2 - получены основные средства безвозмездно.

При вводе их в эксплуатацию сделайте запись:

Дебет 01 Кредит 08 - основные средства введены в эксплуатацию.

Безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 3 тыс. руб. между коммерческими организациями запрещены (ст. 575ГК РФ). Таким образом, безвозмездно получить основные средства организация может только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.

Далее отметим, что, как правило, право собственности на ценности, которые компания получает по бартерному договору, переходит к ней только после того, как она передаст какое-либо имущество взамен. При этом первоначальную стоимость основных средств, полученных по бартерному договору, рассчитывают исходя из рыночной стоимости того имущества, которое вы передали взамен.

Пример. ООО "Хром" заключило договор мены с ООО "Подшипник". Согласно договору ООО "Хром" передает ООО "Подшипник" партию товара. Себестоимость товаров - 15 000 руб. В обычных условиях ООО "Хром" реализует такую же партию товара за 20 000 руб. (без НДС). В обмен на товары ООО "Хром" получает от ООО "Подшипник" принтер.

Бухгалтер ООО "Хром" сделал проводки:

Дебет 45 Кредит 41

- 15 000 руб. - списана себестоимость товаров, отгруженных по товарообменному договору;

Дебет 08 Кредит 60

- 20 000 руб. - оприходован принтер, полученный по товарообменному договору.

После этого бухгалтер ООО "Хром" должен отразить выручку от продажи товара и списать его себестоимость.

Если рыночную цену переданного имущества установить невозможно, тогда стоимость полученных основных средств определите исходя из цен, по которым организация приобретает аналогичные основные средства.

Также основные средства необходимо постоянно поддерживать в рабочем состоянии, что требует определенных затрат. Расходы на обслуживание (технический осмотр, уход и т.д.) и все виды ремонтов (текущий, средний, капитальный) основных средств включают в себестоимость продукции:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 10 (60, 69, 70) - отражены затраты на обслуживание и ремонт основных средств.

Расходы на ремонт учитывают при налогообложении прибыли в размере фактических затрат. Эти расходы включают в себестоимость продукции в том отчетном периоде, в котором они возникли (ст. 260НК РФ).

Пример. ООО "Стрела" произвело текущий ремонт станка. Расходы на ремонт составили: заработная плата рабочих - 1000 руб.; страховые взносы на обязательное пенсионное, медицинское, социальное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний, начисленные с зарплаты рабочих, - 262 руб.; стоимость покупных деталей - 1416 руб. (в том числе НДС - 216 руб.).

Бухгалтер ООО "Стрела" сделал проводки:

Дебет 20 Кредит 70

- 1000 руб. - списана на себестоимость заработная плата рабочих, проводивших ремонт;

Дебет 20 Кредит 69

- 262 руб. - списаны на себестоимость страховые взносы;

Дебет 71 Кредит 50

- 1416 руб. - выданы из кассы деньги подотчетному лицу для оплаты деталей;

Дебет 10 Кредит 71

- 1200 руб. (1416 - 216) - оприходованы детали, купленные для ремонта станка;

Дебет 19 Кредит 71

- 216 руб. - учтен НДС;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 216 руб. - принят НДС к вычету;

Дебет 20 Кредит 10

- 1200 руб. - списаны на себестоимость детали, использованные при ремонте станка.

Всего на себестоимость в результате ремонта было списано 2462 руб. (1000 + 262 + 1200). Эта сумма полностью может быть учтена при налогообложении прибыли.

Если же организации предстоит дорогостоящий ремонт основных средств, то можно зарезервировать средства на эти цели. Иначе единовременное списание крупных расходов приведет к резкому увеличению себестоимости и может стать причиной убытка. Создание резерва на предстоящий ремонт основных средств отразите проводкой:

Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96 - создан резерв на ремонт основных средств.

По мере осуществления ремонта фактические затраты списывайте на уменьшение резерва:

Дебет 96 Кредит 10 (60, 69, 70) - списаны фактические затраты на ремонт основных средств.

Также рассмотрим понятие модернизации и реконструкции основных средств. Под модернизацией и реконструкцией принято понимать улучшение качественных характеристик основного средства (например, увеличение его мощности, срока службы и т.д.). Затраты на модернизацию и реконструкцию основных средств в себестоимость не включаются, а относятся на увеличение их первоначальной стоимости.

Пример. ООО "Стрела" решило улучшить технические характеристики компьютера, заменив процессор на более мощный и установив CD-дисковод. Стоимость работ (с учетом стоимости новых деталей) составила 10 620 руб. (в том числе НДС - 1620 руб.). После модернизации компьютер стали использовать в качестве сервера. Бухгалтер ООО "Стрела" сделал проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 10 620 руб. - оплачена стоимость работ;

Дебет 08 Кредит 60

- 9000 руб. (10 620 - 1620) - учтены затраты на модернизацию;

Дебет 19 Кредит 60

- 1620 руб. - учтен НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 9000 руб. - сумма затрат на модернизацию включена в первоначальную стоимость компьютера;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 1620 руб. - произведен налоговый вычет.

Если снятый с компьютера старый процессор может быть использован в организации или продан, необходимо его оприходовать на счете 10 "Материалы" по рыночной стоимости. В учете надо сделать проводку:

Дебет 10 Кредит 91-1 - оприходованы запасные части для дальнейшего использования.

По правилам бухучета организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств. Переоценке подлежат однородные группы основных средств. Например, если организации принадлежит несколько зданий, то она не может переоценить одно из них - только все одновременно.

Если вы решили провести переоценку основных средств, то в последующем вам надо будет делать это каждый год. Переоценка производится путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Минфин России в Письмеот 31 июля 2003 г. N 04-02-05/3/63 отметил, что в настоящее время индексы для проведения переоценок основных фондов не публикуются. Организация имеет право сама разработать такие индексы или использовать индексы, разработанные НИИ статистики Госкомстата России на коммерческой основе.

Обратите внимание, что в налоговом учете стоимость основных средств формируется без учета переоценки. Амортизация начисляется в том же порядке и в тех же суммах, что и до переоценки основных средств (ст. 257НК РФ). Однако для целей обложения налогом на имущество результаты переоценки учитываются. В целом результаты переоценки вы должны отразить на счете 83 "Добавочный капитал".

Если организация продала, ликвидировала или передала другому предприятию объект основных средств, то она должна списать его стоимость с баланса организации. Как известно, на балансе основные средства числятся по остаточной стоимости, которая определяется так:

┌──────────┐ ┌──────────────┐ ┌─────────────────┐

│Остаточная│ │Первоначальная│ │Сумма начисленной│

│ стоимость│ = │ стоимость │ - │ амортизации │

└──────────┘ └──────────────┘ └─────────────────┘

При списании с баланса объекта основных средств сначала необходимо списать сумму начисленной амортизации. Для этого сделайте проводку:

Дебет 02 Кредит 01 - списана сумма начисленной амортизации объекта основных средств.

Таким образом, на дебете счета 01 будет сформирована остаточная стоимость выбывающего объекта основных средств. Эту сумму вы должны отнести в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы":

Дебет 91-2 Кредит 01 - списана остаточная стоимость основного средства.

Для учета выбытия объектов основных средств можно открыть к счету 01 отдельный субсчет "Выбытие основных средств". Если организация решила использовать данный субсчет "Выбытие основных средств", то при списании с баланса объекта основных средств вы должны сделать проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списана остаточная стоимость объекта основных средств.

Если выбывает объект основных средств, стоимость которого в результате переоценки была увеличена, то сумму его дооценки, числящуюся на счете 83 "Добавочный капитал", включите в состав нераспределенной прибыли:

Дебет 83 Кредит 84 - сумма дооценки выбывшего объекта основных средств включена в состав нераспределенной прибыли.

Объекты основных средств стоимостью не более 20 тыс. руб. можно учитывать в составе материально-производственных запасов (МПЗ). В этом случае их стоимость списывают по мере отпуска в производство или эксплуатацию (п. 5ПБУ 6/01).

В налоговом учете книги, брошюры и другие печатные издания (независимо от их стоимости) списывают на затраты в полной сумме в момент приобретения. В бухучете книги, брошюры и т.д. также можно списать на расходы, если их стоимость не превышает 20 тыс. руб., и, согласно учетной политике фирмы, их включают в состав МПЗ.

Обратите внимание, что если недорогое имущество (стоимостью не более 20 тыс. руб.) вы учитываете в составе основных средств, то амортизацию по нему начисляют в обычном порядке.

Пример. В феврале ООО "Сок" приобрело мотор стоимостью 17 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). Срок его полезного использования - три года. В соответствии с учетной политикой ООО "Сок" имущество стоимостью свыше 10 000 руб. учитывается в составе основных средств. Мотор введен в эксплуатацию в феврале. Бухгалтер ООО "Сок" должен сделать проводки:

в феврале:

Дебет 08 Кредит 60

- 15 000 руб. (17 700 - 2700) - отражена задолженность перед поставщиком;

Дебет 19 Кредит 60

- 2700 руб. - учтен НДС;

Дебет 01 Кредит 08

- 15 000 руб. - мотор введен в эксплуатацию;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19

- 2700 руб. - принят к вычету НДС;

в марте:

Дебет 26 Кредит 02

- 417 руб. (15 000 руб. : 3 года : 12 мес.) - начислена амортизация.

Если же организация решила продать объект основных средств, то следует сделать проводки:

Дебет 62 (76) Кредит 91-1

- отражены доход от продажи основных средств и задолженность покупателя;

Дебет 51 (50) Кредит 62 (76)

- поступили денежные средства от покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- списана первоначальная стоимость основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана остаточная стоимость основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25)

- списаны расходы, связанные с продажей объекта основных средств (например, расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т.д.).

Пример. ООО "Сок" продает принадлежащий ему грузовой автомобиль за 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Первоначальная стоимость автомобиля - 120 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 40 000 руб. Расходы по снятию автомобиля с учета в ГИБДД составили 1000 руб. Бухгалтер ООО "Сок" должен сделать проводки:

Дебет 76 Кредит 91-1

- 118 000 руб. - отражена задолженность покупателя;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 18 000 руб. - начислен НДС;

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01

- 120 000 руб. - списана первоначальная стоимость автомобиля;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 40 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- 80 000 руб. (120 000 - 40 000) - списана остаточная стоимость автомобиля;

Дебет 91-2 Кредит 71

- 1000 руб. - списаны расходы по снятию автомобиля с учета в ГИБДД (на основании авансового отчета подотчетного лица);

Дебет 51 Кредит 76

- 118 000 руб. - поступили деньги от покупателя на расчетный счет ООО "Сок".

Таким образом, прибыль от продажи автомобиля составит 19 000 руб. (118 000 - 18 000 - 80 000 - 1000). Если в течение месяца у ООО "Сок" не было прочих доходов и расходов, то в конце месяца бухгалтер ООО "Сок" сделает проводку:

Дебет 91-9 Кредит 99

- 19 000 руб. - отражена прибыль от продажи автомобиля.

Также отметим, что убыток от продажи основных средств уменьшает налогооблагаемую прибыль не единовременно, а в течение определенного периода времени. Этот период рассчитывают как разницу между фактическим сроком эксплуатации основного средства и сроком его полезного использования (п. 3 ст. 268НК РФ).

Пример. ООО "Сок" продает принадлежащий ему деревообрабатывающий станок за 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту продажи - 40 000 руб. Срок полезного использования станка - восемь лет. В ООО "Сок" он эксплуатировался три года. Убыток от продажи станка составил: 59 000 руб. - 9000 руб. - 120 000 руб. + 40 000 руб. = 30 000 руб. Этот убыток должен быть списан в уменьшение налогооблагаемой прибыли в течение пяти лет (8 - 3). Ежемесячно ООО "Сок" может уменьшать прибыль на 500 руб. (30 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).

Если организация передает объект основных средств безвозмездно (например, некоммерческой организации для неуставной деятельности), то необходимо сделать проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списана остаточная стоимость объекта основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС", - начислен НДС исходя из рыночной цены объекта основных средств;

Дебет 99 Кредит 91-9 - отражен убыток от безвозмездной передачи.

Помните, что безвозмездная передача и получение имущества (сделки дарения) на сумму более 3 тыс. руб. между коммерческими организациями запрещены (ст. 575ГК РФ). При этом убыток от безвозмездной передачи объекта основных средств налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает (п. 16 ст. 270НК РФ).

Если организация вносит в качестве вклада в уставный капитал другого предприятия объект основных средств, то необходимо сделать проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - списана первоначальная стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 58-1 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - отражена передача объекта основных средств в качестве вклада в уставный капитал (по остаточной стоимости);

Дебет 19 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС", - восстановлен НДС по основному средству, переданному в качестве вклада в уставный капитал;

Дебет 58-1 Кредит 19 - восстановленный НДС отражен в составе финансовых вложений.

Передача имущества в уставный капитал другой организации не является реализацией и, следовательно, НДС не облагается (п. 3 ст. 39части первой НК РФ). Если же стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, больше его остаточной стоимости, то следует сделать проводку:

Дебет 58-1 Кредит 91-1 - отражено превышение стоимости объекта основных средств, согласованной учредителями, над его остаточной стоимостью (прибыль).

Если же стоимость объекта основных средств, согласованная учредителями, меньше его остаточной стоимости, проводка будет такой:

Дебет 91-2 Кредит 58-1 - отражено превышение остаточной стоимости объекта основных средств над стоимостью, согласованной учредителями (убыток).

Убыток от передачи объекта основных средств в уставный капитал другого предприятия налогооблагаемую прибыль организации не уменьшает (п. 3 ст. 270НК РФ).

Если организация решила ликвидировать объект основных средств (например, вследствие его физического или морального износа), то сделайте проводки:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01 - списана первоначальная стоимость ликвидируемого объекта основных средств;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списана сумма начисленной амортизации;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств", - списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 23 (20, 25) - списаны расходы, связанные с ликвидацией объекта основных средств (например, расходы на демонтаж оборудования, разборку здания и т.д.);

Дебет 10 Кредит 91-1 - оприходованы материалы, лом, утиль, полученные при ликвидации объекта основных средств.

Расходы на ликвидацию основных средств уменьшают налогооблагаемую прибыль организации (п. 1 ст. 265НК РФ). При этом в конце месяца необходимо определить финансовый результат от ликвидации объекта основных средств (как правило, убыток):

Дебет 99 Кредит 91-9 - отражен убыток от ликвидации объекта основных средств.

Амортизируемым имуществом теперь признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб.

Согласно п. 1 ст. 257НК РФ под основными средствами в целях гл. 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией и первоначальной стоимостью более 20 тыс. руб.

Если имущество, приобретенное после 1 января 2008 г., не отвечает критериям п. 1 ст. 257НК РФ, то есть не является основным средством, то расходы на его приобретение включаются в состав материальных расходов в полной сумме в момент ввода объекта в эксплуатацию. На это указывается впп. 3 п. 1 ст. 254НК РФ.

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254НК РФ в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Расходы на приобретение средств труда стоимостью менее 20 тыс. руб. (с 2011 г. - 40 тыс. руб.) включаются в расходную базу по налогу на прибыль одномоментно.

По объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.), объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам, а также продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, т.е. амортизация не начисляется. По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств".

Стоимость объектов жилищного фонда (за вычетом накопленного на забалансовом счете 010 "Износ основных средств" износа) в случае фактического использования по назначению (т.е. для проживания физических лиц) не учитывается при расчете налоговой базы по налогу на имущество предприятий.

Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования) (п. 17ПБУ 6/01).

В течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев перевода его по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев, а также в период восстановления объекта (ремонта, модернизации или реконструкции), продолжительность которого превышает 12 месяцев.

Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств производится независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражается в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому оно относится.

К счету 02 "Амортизация основных средств" могут быть открыты субсчета:

02-01 "Здания (кроме жилых)";

02-02 "Сооружения";

02-03 "Здания (используемые для жилья)";

02-04 "Машины и оборудование";

02-05 "Вычислительная техника";

02-06 "Транспортные средства";

02-07 "Инструменты, приспособления, инвентарь";

02-08 "Рабочий скот";

02-10 "Многолетние насаждения, достигшие эксплуатационного возраста";

02-12 "Книги, брошюры и т.п. издания";

02-13 "Эксплуатируемые объекты, не прошедшие государственную регистрацию";

02-14 "Доходные вложения в материальные ценности";

02-15 "Прочие".

Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту субсчетов счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (расходов на продажу).

При передаче объекта основных средств внутри одного юридического лица на балансе получающего подразделения сумма накопленной амортизации отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету субсчета 79-02 "Внутрихозяйственные расчеты по текущим операциям".

При переносе первоначальной стоимости объекта основных средств с одного субсчета третьего порядка на другой сумма начисленной по нему амортизации также переносится с одного субсчета третьего порядка, открываемого к счету 02 "Амортизация основных средств", на другой, например:

100 - в эксплуатации;

200 - в запасе;

300 - на консервации;

400 - на восстановлении;

500 - переданных в аренду;

600 - переданных в залог;

700 - переданных в безвозмездное пользование;

800 - прочих.

По объектам, переданным на консервацию на срок менее трех месяцев (субсчет 300 - на консервации), и по объектам, переданным на восстановление на срок менее 12 месяцев (субсчет 400 - на восстановлении), амортизация начисляется в установленном порядке.

При проведении переоценки основных средств увеличение суммы накопленной амортизации основных средств в результате дооценки объектов отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счетов 83 "Добавочный капитал" (субсчет 01 "Прирост стоимости основных средств по переоценке") на полную сумму дооценки амортизации, если в предыдущий период не производилась уценка основных средств, или на сумму превышения дооценки над суммой произведенной в предыдущие годы уценки амортизации, или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - в пределах проведенной в предыдущие годы уценки суммы амортизации. Уменьшение суммы накопленной амортизации производится по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счетов 83 "Добавочный капитал" (субсчет 02 "Уценка внеоборотных активов в сумме произведенной ранее дооценки"), если в предыдущие годы проводилась дооценка в пределах произведенного ранее увеличения суммы амортизации, или 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на всю сумму уценки амортизации, если дооценка ранее не производилась, или на сумму разницы между проводимой уценкой амортизации и суммой произведенной ранее дооценки.

При выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов основных средств или материальных ценностей сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит субсчетов счетов 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным объектам.

При передаче объектов основных средств филиалам и подразделениям, выделенным на отдельный баланс, передающая сторона списывает сумму накопленной амортизации по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту субсчета 79-02 "Внутрихозяйственные расчеты по текущим операциям".

Субсчет 02-12 "Амортизация книг, брошюр и т.п. изданий" используется в том случае, если в организации принято решение не списывать книги, брошюры и т.п. издания на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в эксплуатацию, а начислять амортизацию в установленном порядке.

На субсчете 02-13 "Амортизация эксплуатируемых объектов, не прошедших государственную регистрацию" отражается начисление амортизационных отчислений по объектам капитального строительства, учитываемым на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", находящимся во временной эксплуатации до ввода их в постоянную эксплуатацию, а также по эксплуатируемым основным средствам, права на которые еще не прошли государственную регистрацию в соответствии с законодательством РФ.

Аналитический учет по счету 02 "Амортизация основных средств" ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения данных об амортизации основных средств, необходимых для управления организацией и составления бухгалтерской отчетности.

Счет 02 "Амортизация основных средств"

корреспондирует со счетами:

по дебету по кредиту

01. Основные средства 02. Амортизация основных средств

02. Амортизация основных средств 08. Вложения во внеоборотные активы

03. Доходные вложения в материальные 20. Основное производство

ценности 23. Вспомогательные производства

79. Внутрихозяйственные расчеты 25. Общепроизводственные расходы

83. Добавочный капитал 26. Общехозяйственные расходы

29. Обслуживающие производства и

хозяйства

44. Расходы на продажу

79. Внутрихозяйственные расчеты

83. Добавочный капитал

91. Прочие доходы и расходы

97. Расходы будущих периодов

В целом амортизация - это постепенное перенесение стоимости объекта основных средств на себестоимость продукции (работ, услуг). Начислять амортизацию необходимо по каждому объекту основных средств ежемесячно, начиная с месяца, следующего за месяцем, когда ввели объект основных средств в эксплуатацию, то есть после того, как бухгалтер сделал проводку:

Дебет 01 Кредит 08 - объект основных средств введен в эксплуатацию.

Рассмотрим пример. Так, ООО "Техстрой" приобрело технологическое оборудование и 15 марта ввело его в эксплуатацию. Амортизацию этого оборудования необходимо начислять, начиная с апреля.

Начисление амортизации прекращают с первого числа месяца, следующего за месяцем, когда объект основных средств полностью самортизирован или списан с баланса фирмы (продан, ликвидирован и т.д.).

Разберем следующий пример. Так, ООО "Техстрой" продало технологическое оборудование 15 сентября. Несмотря на это, за сентябрь амортизация по этому оборудованию должна быть начислена полностью.

Амортизацию по каждому объекту основных средств необходимо начислять только в пределах его стоимости, учтенной на счете 01 "Основные средства". Если же оборудование полностью самортизировано, но компания продолжает его использовать, то остаточная стоимость такого оборудования равна нулю. На балансе организации такое оборудование числится по нулевой стоимости. Начислять амортизацию на такое оборудование не нужно.

Начисление амортизации в учете отражается по кредиту счета 02 и дебету соответствующего счета затрат (расходов):

Дебет 08 (20, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2, 97) Кредит 02 - начислена амортизация основных средств.

Отметим, что начисление амортизации приостанавливают:

- на период реконструкции, модернизации и капитального ремонта основных средств, если срок проведения этих работ превышает один год;

- если основные средства переведены на консервацию на срок более трех месяцев.

Амортизацию не начисляют по следующим основным средствам:

- по объектам жилищного фонда (если они не используются для получения дохода);

- по объектам основных средств, которые используются для реализации законодательства России о мобилизации и мобилизационной подготовке;

- по основным средствам некоммерческих организаций;

- по другим объектам основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не меняются (например, земельные участки, объекты природопользования, музейные предметы и коллекции).

Не учитывают при налогообложении прибыли амортизацию, начисленную по основным средствам:

- купленным за счет бюджетных средств целевого финансирования (за исключением имущества, полученного при приватизации);

- бюджетных организаций (за исключением имущества, приобретенного и используемого для осуществления предпринимательской деятельности);

- некоммерческих организаций (если эти основные средства приобретены за счет целевых средств и используются для осуществления некоммерческой деятельности).

Объекты основных средств стоимостью не более 20 тыс. руб. за единицу можно списывать на затраты по мере их передачи в эксплуатацию без начисления амортизации.

В налоговом учете книги, брошюры и другие издания (независимо от их стоимости) можно списывать на затраты в полной сумме в момент их приобретения. В бухучете книги, брошюры и т.д. включают в расходы, если их стоимость не превышает 20 тыс. руб. или срок их службы не превышает один год.

В бухучете есть четыре способа начисления амортизации основных средств:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Чтобы начислить амортизацию, все основные средства организации должны быть разделены на однородные группы объектов, объединенных общими признаками. По объектам одной группы основных средств можно использовать только один из перечисленных способов. Выбранный способ начисления амортизации необходимо применять в течение всего срока полезного использования (то есть срока службы) объекта основных средств.

Примерный срок службы основных средств приведен в Классификацииосновных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1). Если же вКлассификациисрок полезного использования для приобретенного объекта не указан, то можно установить его на основании рекомендаций изготовителя, которые должны быть в технической документации к основному средству (паспорте, техническом описании, инструкции по эксплуатации и т.д.). Если их и там нет, то вам придется обратиться к изготовителю с соответствующим запросом. Устанавливать срок полезного использования самостоятельно фирма не вправе.

Линейный способ начисления амортизации предполагает равномерное начисление амортизации в течение срока полезного использования объекта основных средств.

Пример. ООО "Октан" приобрело станок для использования в основном производстве. Первоначальная стоимость станка - 120 000 руб. Срок полезного использования - пять лет. При использовании линейного способа начисления амортизации ежегодно должна амортизироваться 1/5 стоимости станка. При этом сначала нужно определить годовую норму амортизации. Для этого первоначальную стоимость станка примем за 100%. Годовая норма амортизации составит 20% (100% : 5). Следовательно, годовая сумма амортизации составит 24 000 руб. (120 000 руб. x 20%). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно в течение пяти лет бухгалтер ООО "Октан" будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 2000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

При начислении амортизации способом уменьшаемого остатка годовая норма амортизации определяется так же, как и при линейном способе. Однако начисление амортизации производится исходя не из первоначальной, а из остаточной стоимости объекта основных средств на начало каждого отчетного года.

Пример. Вернемся к предыдущему примеруи рассчитаем сумму ежемесячных амортизационных отчислений способом уменьшаемого остатка. Годовая норма амортизации, как и в предыдущем случае, составит 20% (100% : 5). В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 24 000 руб. (120 000 руб. x 20%). Остаточная стоимость станка на конец первого года - 96 000 руб. (120 000 - 24 000). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно в течение первого года начисления амортизации бухгалтер ООО "Октан" будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 2000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит 19 200 руб. (96 000 руб. x 20%). Остаточная стоимость станка на конец второго года составит 76 800 руб. (96 000 - 19 200). Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 1600 руб. (19 200 руб. : 12 мес.). Ежемесячно в течение второго года начисления амортизации бухгалтер ООО "Октан" будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 1600 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.

Отметим, что при способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией.

При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости станка по формуле:

┌───────────────┐ ┌──────────────┐ ┌──────────────┐ ┌───────────────┐

│Количество лет,│ │ Сумма чисел │ │Первоначальная│ │ Сумма годовых │

│ оставшихся до │ │всех лет срока│ │ стоимость │ │амортизационных│

│ конца срока │ │ полезного │ │ объекта │ │ отчислений │

│ службы объекта│ : │ использования│ x │ основных │ = │ │

│ основных │ │ объекта │ │ средств │ │ │

│ средств │ │ основных │ │ │ │ │

│ │ │ средств │ │ │ │ │

└───────────────┘ └──────────────┘ └──────────────┘ └───────────────┘

Таким образом, при способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.

В нашем примере срок полезного использования станка - пять лет. Следовательно, сумма чисел лет срока полезного использования станка составит: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. В первый год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит: 5 : 15 x 120 000 руб. = 40 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 3333,3 руб. (40 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно в течение первого года начисления амортизации бухгалтер ООО "Октан" будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 3333,3 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год начисления амортизации годовая сумма амортизации составит: 4 : 15 x 120 000 руб. = 32 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений - 2666,7 руб. (32 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно в течение второго года начисления амортизации бухгалтер ООО "Октан" будет делать проводку:

Дебет 20 Кредит 02

- 2666,7 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

В третий, четвертый и пятый годы амортизация будет начисляться аналогично.

При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Согласно данным примера первоначальная стоимость станка составляла - 120 000 руб. Экономический отдел ООО "Октан" на основании данных технической документации рассчитал, что станок должен быть полностью самортизирован, когда с его помощью будет выпущено 1000 единиц продукции. В первый год эксплуатации станка фактический выпуск продукции составил 600 единиц. Годовая сумма амортизации будет рассчитана так: 600 : 1000 x 120 000 руб. = 72 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 6000 руб. (72 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно бухгалтер ООО "Октан" будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

Дебет 20 Кредит 02

- 6000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Во второй год эксплуатации станка фактический выпуск продукции составил 400 единиц. Годовая сумма амортизации будет рассчитана так: 400 : 1000 x 120 000 руб. = 48 000 руб. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно бухгалтер ООО "Октан" будет делать проводку (предполагаем, что в течение года продукция производилась равномерно):

Дебет 20 Кредит 02

- 4000 руб. - начислена амортизация станка за отчетный месяц.

Списание основных средств вследствие износа

Если объект основных средств не способен приносить предприятию экономические выгоды, доход в будущем, его стоимость списывается с бухгалтерского баланса. Рассмотрим ситуацию, когда объект основных средств выбывает по причине морального или физического износа.

Моральным износом считаются старение и обесценение объектов основных средств (ОС), технико-технологические показатели которых отстают от аналогов мирового уровня, что обусловлено влиянием научно-технического прогресса. Объект основных средств может морально устареть в результате:

- удешевления производства объекта ОС, подобного выбывающему;

- создания нового, более экономичного или производительного объекта ОС;

- изменения технологии или перепрофилирования производства на предприятии.

Физическим износом признаются материальное снашивание основного средства, постепенная утрата им первоначальной стоимости в процессе использования или бездействия, вследствие влияния сил природы, а также при чрезвычайных обстоятельствах (пожарах, наводнениях и т.п.). Первоначальная стоимость объекта основных средств по мере физического износа переносится частями на производимый продукт в виде амортизации. Физический износ бывает нескольких видов: механический износ, коррозия и усталость металлов, деформация и разрушение сооружений и пр. В результате физического износа, связанного с бездействием, объекты основных средств полностью или частично выходят из строя и их стоимость утрачивается безвозвратно.

Целесообразность дальнейшего использования объектов ОС, пригодность их к эксплуатации, возможность и эффективность их восстановления определяются специально созданной приказом руководителя организации комиссией (в ее задачи также входит документальное оформление выбытия объектов). В состав комиссии входят руководитель предприятия, главный бухгалтер и работники, на которых возложена материальная ответственность за сохранность объекта, намеченного к списанию. Для участия в работе комиссии могут приглашаться технические специалисты предприятия, эксперты, а также представители инспекций, на которые возложены функции регистрации и надзора.

Комиссия проводит осмотр объекта ОС, анализирует данные технической документации и бухгалтерского учета. В результате работы члены комиссии устанавливают наличие морального или физического износа объекта ОС, его причины (нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия и иные чрезвычайные ситуации, длительное неиспользование объекта и др.). При возможности выявляются лица, виновные в преждевременном выбытии объекта, и выносится предложение о привлечении их к ответственности.

Кроме того, комиссия определяет возможность использования отдельных узлов, деталей и прочих комплектующих выбывающего объекта ОС и оценивает их исходя из текущей рыночной стоимости. Если в составе списываемого основного средства имеются драгоценные металлы, комиссия контролирует процесс их изъятия, определения количества и веса и сдачи на соответствующий склад.

По окончании работы комиссия составляет акт на списание объекта основных средств. Унифицированные формы по учету основных средств утверждены ПостановлениемГоскомстата России от 21 января 2003 г. N 7. В частности, применяются следующие формы:

- N ОС-4"Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств)";

- N ОС-4а"Акт о списании автотранспортных средств";

- N ОС-4б"Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств)".

В акте указываются данные, характеризующие объект основных средств (год изготовления (постройки) объекта ОС, даты его принятия к бухгалтерскому учету и ввода в эксплуатацию, срок полезного использования, первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации), а также проведенные переоценки, ремонты, причина выбытия, ее обоснование и состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов. Кроме того, в акте обязательно отражаются отсутствие или наличие виновных лиц, решение о привлечении виновных к ответственности или освобождении от нее.

Теперь об особенностях списания автотранспортных средств. В форме N ОС-4апредусмотрен реквизит "Дата снятия с учета в ГИБДД". ВУказанияхпо заполнению акта отмечено, что в бухгалтерию вместе с актом передается документ, подтверждающий снятие автотранспортного средства с регистрационного учета.

Между тем в ПостановленииПравительства РФ от 12 августа 1994 г. N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" конкретные сроки для снятия автотранспорта с учета в случае его утилизации (списания транспортных средств по причине морального или физического износа) не установлены. СогласноПБУ 6/01стоимость объекта ОС списывается с бухгалтерского баланса, когда этот объект выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. По мнению автора, списать непригодный для эксплуатации автомобиль и оформить акт можно и до момента снятия техники с регистрации в ГИБДД, а графу "Дата снятия с учета в ГИБДД" заполнить позже, по факту.

Акт, составленный в двух экземплярах, заверяется подписями членов комиссии и утверждается руководителем организации. Первый экземпляр акта остается у лица, ответственного за сохранность объекта основных средств, и является основанием для сдачи на склад или реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. Второй экземпляр передается в бухгалтерию, где на его основании ставится отметка о выбытии объекта ОС в одном из следующих документов:

- инвентарная карточка учета объекта основных средств (форма N ОС-6);

- инвентарная карточка группового учета объектов основных средств (форма N ОС-6а);

- инвентарная книга учета объектов основных средств, предназначенная для учета объектов основных средств малых предприятий (форма N ОС-6б).

После демонтажа объектов основных средств обычно остаются какие-либо детали, узлы и агрегаты, пригодные для вторичного использования (например, для ремонта других объектов), а также материалы, непригодные для эксплуатации (скажем, металлолом). Прием материалов, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений и годных ко вторичному использованию, на склад оформляется актом об оприходовании материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма N М-35).

Такие товарно-материальные ценности (ТМЦ) приходуются на склад по текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов. В эту стоимость включаются суммы, уплаченные за доставку и приведение ТМЦ в состояние, пригодное для вторичного использования. В дальнейшем бухгалтерский учет таких ТМЦ ничем не отличается от учета материалов, полученных новыми (приобретенных за плату, изготовленных собственными силами, полученных в качестве вклада в уставный капитал и т.д.).

Оставшиеся после разборки объекта ОС материалы, непригодные для дальнейшего использования, реализуются перерабатывающей организации или организации, занимающейся сбором вторичного сырья, либо вывозятся на свалку.

На предприятия возложена обязанность сбора отходов драгоценных металлов от всех источников их образования. Поэтому узлам и деталям, содержащим драгоценные металлы, - особое внимание. Как установлено Инструкциейо порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, детали, содержащие драгоценные металлы и их сплавы, изымаются предприятием из объекта ОС самостоятельно или с привлечением специализированных организаций.

При самостоятельном изъятии комиссия составляет акт о ликвидации, в котором указывает отдельно массу изъятых деталей в лигатуре, а также массу драгоценных металлов в чистоте согласно паспорту или учетным документам на данный прибор или изделие. На основании этого акта бухгалтер ставит отметку о выбытии соответствующих приборов и изделий в инвентарной карточке учета (группового учета) объекта основных средств. Одновременно в карточке учета отходов производится запись об изъятых деталях, содержащих драгоценные металлы и их сплавы, где указываются общая масса отходов и масса в чистоте содержащихся в них драгоценных металлов согласно паспортам. Если отходы, остающиеся от демонтажа основных средств, содержат серебро, то в карточке учета отходов отражаются общий объем, масса отходов и масса серебра в них, информация о которых получена на основании лабораторных анализов или расчетных данных.

Поскольку объекты основных средств списываются нечасто, организациям приходится для передачи переработчикам накапливать детали и узлы, содержащие драгоценные металлы. Храниться они должны в помещениях, оборудованных средствами охранной и пожарной сигнализации. Два раза в год (по состоянию на 1 января и июля) проводится инвентаризация драгоценных металлов во всех местах их хранения.

Утвержденный руководителем организации экземпляр акта о списании объектов основных средств передается в бухгалтерию. Бухгалтер делает следующие записи:

Дебет 01 "Основные средства", субсчет 1 "Выбытие основных средств", Кредит 01

- отражена первоначальная (восстановительная) стоимость объекта основных средств;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01-1

- отражена сумма начисленной амортизации за срок полезного использования в организации.

По окончании процедуры выбытия делаются следующие записи:

Дебет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", Кредит 01-1

- списана остаточная стоимость объекта основных средств;

Дебет 91-2 Кредит 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- списаны затраты, связанные с ликвидацией объекта ОС (расходы на демонтаж, разборку, транспортировку и т.д.).

При выявлении лиц, по вине которых происходит преждевременное выбытие объекта основных средств, делаются следующие записи:

Дебет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Кредит 01-1

- отражена остаточная стоимость выбывающего объекта ОС;

Дебет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", Кредит 94

- отражена сумма недостачи, взыскиваемая с виновного лица;

Дебет 70 Кредит 73-2

- удерживается из заработной платы виновного лица стоимость выбывающего объекта ОС.

При отсутствии виновного лица или освобождении виновных лиц от ответственности делаются следующие записи:

Дебет 94 Кредит 01-1

- отражена остаточная стоимость выбывающего объекта ОС;

Дебет 91-2 Кредит 94

- отнесена на прочие расходы организации остаточная стоимость выбывающего объекта ОС.

После принятия на склад материалов, оставшихся после ликвидации основного средства и пригодных к дальнейшему использованию, делаются следующие записи:

Дебет 10 "Материалы" Кредит 91, субсчет 1 "Прочие доходы"

- оприходованы материалы, оставшиеся от выбытия объекта ОС, по текущей рыночной стоимости;

Дебет 91-2 Кредит 10

- списана стоимость материалов, непригодных для дальнейшей эксплуатации (металлолом);

Дебет 23, 20 "Основное производство" Кредит 10

- списана стоимость оставшихся от выбытия объекта ОС материалов, использованных для проведения ремонта собственными силами организации.

Налоговый аспект

Моральный и физический износ объекта ОС может быть установлен комиссией и до истечения срока его полезного использования. В таком случае восстанавливать и уплачивать в бюджет сумму "входного" НДС, приходящуюся на остаточную стоимость списываемого объекта, организация не обязана.

Операции по реализации материалов, запасных частей, полученных от ликвидации объектов ОС (кроме реализации отходов драгоценных металлов при наличии соответствующей лицензии), подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

Затраты, понесенные в связи с ликвидацией и демонтажем объектов ОС, отражаются в составе внереализационных расходов при условии, если они экономически обоснованы и документально подтверждены. Экономическое обоснование - нецелесообразность, непригодность для дальнейшего использования объекта ОС или невозможность и неэффективность его восстановления, установленные комиссией по ликвидации. Документальное подтверждение - акт о списании объектов основных средств. Если объект ОС списывается до истечения срока его полезного использования, в состав внереализационных расходов включается сумма недоначисленной амортизации по данным налогового учета (пп. 8 п. 1 ст. 265НК РФ).

Стоимость пригодных к вторичному использованию ТМЦ, полученных после демонтажа объекта ОС, признается внереализационным доходом организации (п. 13 ст. 250НК РФ). В зависимости от метода определения доходов и расходов, закрепленного в учетной политике для целей налогового учета предприятия, такой доход признается:

- на дату составления акта о списании объекта ОС - при использовании метода начисления (пп. 8 п. 4 ст. 271НК РФ);

- на дату оприходования материалов - при кассовом методе (п. 2 ст. 273Кодекса).

Величина внереализационного дохода рассчитывается как текущая рыночная стоимость полученных материалов (п. 5 ст. 274,п. 1 ст. 40НК РФ). Стоимость ТМЦ, переданных для вторичного использования, включается в состав материальных расходов (п. 2 ст. 254Кодекса).

При реализации на сторону материалов, запасных частей, непригодных для дальнейшего использования, доход от их реализации уменьшается на цену приобретения таких ТМЦ (пп. 2 п. 1 ст. 268НК РФ). В случае списания объектов основных средств по причине морального или физического износа ценой приобретения материалов является их текущая рыночная стоимость. Для определения налоговой стоимости таких материалов необходимо вести аналитический регистр налогового учета.

Учет основных средств, выявленных в ходе инвентаризации

В бухгалтерском учете следует сделать записи:

Дебет 2 106 01 310 "Увеличение капитальных вложений в основные средства"

Кредит 2 401 01 180 "Прочие доходы"

- 2000 руб. - оприходованы излишки в сумме рыночной стоимости телефона;

Дебет 2 101 04 310 "Увеличение стоимости машин и оборудования"

Кредит 2 106 01 410 "Уменьшение капитальных вложений в основные средства"

- 2000 руб. - принят к учету телефон;

Дебет 2 401 01 180 "Прочие доходы"

Кредит 2 303 03 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

- 480 руб. (2000 руб. x 24%) - начислен налог на прибыль;

Дебет 2 303 03 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

Кредит 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

- 480 руб. - перечислен налог на прибыль в бюджет.

Заметим, если учреждение воспользуется услугами независимого оценщика для определения рыночной стоимости, дополнительно нужно будет сделать записи (услуги оценщика составляют 1000 руб. (в том числе НДС 18% - 152,54 руб.)):

Дебет 2 401 01 226 "Расходы на прочие услуги"

Кредит 2 302 09 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

- 1000 руб. - начислен расход по оплате услуг оценщика;

Дебет 2 302 09 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг"

Кредит 2 201 01 610 "Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

- 1000 руб. - оплачены услуги оценщика;

Дебет 2 401 01 180 "Прочие доходы"

Кредит 2 401 01 226 "Расходы на прочие услуги"

- 1000 руб. - расходы по оплате услуг оценщика отнесены на уменьшение доходов.

Налоговый учет

Излишки материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленные в результате инвентаризации, признают внереализационным доходом (п. 20 ст. 250НК РФ).

Что касается определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества (ст. 257НК РФ), чиновники говорят следующее (Письма Минфина России от 15 февраля 2008 г.N 03-03-06/1/97,N 03-03-06/1/98). Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии сп. 8 ст. 250Налогового кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговымкодексом.

Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248НК РФ). Вместе с тем, поскольку при выявлении в результате инвентаризации основных средств отсутствует передающая сторона, такие основные средства для целей налогообложения прибыли не признаются безвозмездно полученными. Порядок определения первоначальной стоимости основных средств, выявленных при проведении инвентаризации, а также возможность амортизации таких основных средств Налоговымкодексомне установлены.

Применение положений п. 2 ст. 254Налогового кодекса при определении первоначальной стоимости основного средства, выявленного в ходе инвентаризации, неправомерно (ПисьмоМинфина России от 20 января 2006 г. N 03-03-04/1/53).

Учитывая изложенное, налогоплательщик не вправе амортизировать в налоговом учете основные средства, выявленные в результате инвентаризации.

Чиновники поменяли свою точку зрения. Ранее в Письмеот 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/7 говорилось, что выявленные в результате инвентаризации основные средства в целях налогообложения прибыли являются безвозмездно полученными и в соответствии сост. 257Налогового кодекса первоначальная стоимость такого основного средства определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии сп. 8 ст. 250Налогового кодекса.

Некоторые судьи придерживаются того же мнения (ПостановлениеФАС Восточно-Сибирского округа от 16 апреля 2007 г. N А33-8921/06-Ф02-1794/07). Суть дела такова. Налоговая инспекция доначислила налог на прибыль, указав, что начисление амортизации неправомерно, так как первоначальная стоимость излишков равна нулю. Арбитры приняли сторону налогоплательщика, посчитав, что первоначальная стоимость основного средства, в случае если оно получено безвозмездно, определяется исходя из рыночных цен (п. 1 ст. 257НК РФ). При выявлении излишков основных средств в ходе инвентаризации у налогоплательщика нет расходов по их приобретению. Следовательно, первоначальная стоимость основных средств правильно определена в том же порядке, что и по безвозмездно полученному имуществу.

Модернизация основных средств

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации или реконструкции.

Затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость объекта. Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются показатели функционирования объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное), то организация должна увеличить первоначальную стоимость объекта, и следовательно, списание затрат на модернизацию и реконструкцию будет производиться посредством начисления амортизации.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Как свидетельствует наша консультационная практика, у бухгалтера часто возникает масса вопросов, связанных с отражением операций по реконструкции и модернизации основных средств, ведь согласно нормам бухгалтерского законодательства в результате реконструкции и модернизации изменяется первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой он принят к бухгалтерскому учету. Кроме того, может пересматриваться и срок его полезного использования. Естественно, что эти последствия вызывают сложности и с начислением амортизации.

В соответствии с п. 14ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно новой редакции п. 27ПБУ 6/01 затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и тому подобное) объекта основных средств.

В бухгалтерском учете согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, расходы на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств учитываются на балансовом счете 08"Вложения во внеоборотные активы", субсчет 9 "Затраты на модернизацию основных средств".

Пример. Для освоения нового вида продукции организация приняла решение о модернизации станка, в результате которой повысится точность обработки деталей.

Организация заключила договор на проведение работ с подрядной организацией. Согласно договору стоимость работ по модернизации станка составила 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Предположим, что первоначальная стоимость станка составляла 300 000 руб., сумма начисленной амортизации до модернизации основного средства - 50 000 руб.

Данные операции в бухгалтерском учете организации отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит
08-9	60	20 000	Отражена стоимость затрат на модернизацию станка
19	60	3 600	Учтен НДС по затратам на модернизацию
68	19	1 800	Принят к вычету НДС
01	08-9	20 000	Увеличена первоначальная стоимость станка на сумму расходов по модернизации
60	51	23 600	Оплачены работы по модернизации станка

Таким образом, в результате проведенных мероприятий по модернизации станка его первоначальная стоимость составила 320 000 руб., остаточная стоимость - 270 000 руб.

В соответствии с нормами гл. 21 НК РФ организация - плательщик НДС вправе получить вычет суммы налога, предъявленной к оплате организацией, производившей модернизацию основного средства (пп. 1 п. 2 ст. 171НК РФ).

Указанный вычет организация - собственник модернизированного основного средства получит на основании счета-фактуры после принятия на учет выполненных работ по модернизации. Это следует из п. 1 ст. 172НК РФ.

Как следует из норм ПБУ 6/01, срок полезного использования основного средства определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к учету. При этом организация исходит из:

ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).

Последним абзацем п. 20ПБУ 6/01 установлено, что в случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Буквальное прочтение данной нормыпозволяет сделать вывод о том, что возможность пересмотра срока полезного использования модернизированного основного средства представляет собой право организации, а не ее обязанность. Отметим, что аналогичная точка зрения высказана и вПисьмеМинфина России от 4 августа 2003 г. N 04-02-05/3/65 "Об учете реконструкции основных средств, остаточная стоимость которых равна нулю".

Аналогичная норма о возможности пересмотра срока полезного использования предусмотрена и п. 60Методических указаний N 91н. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной достройки, дооборудования, реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.

Таким образом, при модернизации объекта основных средств организация самостоятельно принимает решение о том, пересматривается срок полезного использования основного средства или нет.

Изменение первоначальной стоимости основного средства даже в условиях установленного ранее срока полезного использования, естественно, ведет к изменению нормы амортизационных отчислений по данному объекту основных средств. ПБУ 6/01не содержит специальных положений о том, как следует начислять амортизацию после осуществленной реконструкции или модернизации. Но вп. 60Методических указаний N 91н содержится пример расчета амортизационных отчислений, который позволяет сделать вывод о том, что начисление амортизации после реконструкции или модернизации следует производить исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения). Объект основных средств стоимостью 120 тыс. руб. и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 тыс. руб. Пересматривается срок полезного использования в сторону увеличения на два года. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 22 тыс. руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 тыс. руб. (120 000 - (120 000 x 3 : 5) + 40 000) и нового срока полезного использования четыре года.

Организация принимает решение оставить прежний срок полезного использования. В этом случае годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из увеличенной стоимости основного средства и оставшегося срока полезного использования. Если исходить из условий примера, приведенного в Методических указанияхN 91н, то сумма амортизационных отчислений (линейный метод) будет рассчитываться следующим образом.

Пример. Объект основного средства стоимостью 120 000 руб. и сроком полезного использования пять лет после трех лет эксплуатации подвергся дооборудованию стоимостью 40 000 руб. Срок полезного использования не пересмотрен. Годовая сумма амортизационных отчислений в размере 44 000 руб. определяется из расчета остаточной стоимости в размере 88 000 руб. (120 000 руб. - (120 000 руб. : 5 лет x 3 года) + 40 000 руб.) и оставшегося срока полезного использования два года.

Организация может модернизировать и полностью самортизированное основное средство, остаточная стоимость которого равна нулю. Так как нормы бухгалтерского законодательства не содержат специальных правил начисления амортизации в отношении такого имущества, бухгалтер должен применить общие правила: сумма амортизации рассчитывается из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования. В условиях полностью самортизированного основного средства остаточная стоимость равна нулю, и фактически срок полезного использования уже истек. Но так как в результате модернизации первоначальная стоимость подлежит увеличению, следовательно, увеличится и остаточная стоимость объекта. Согласно п. 20ПБУ 6/01 организация вправе увеличить срок полезного использования, поэтому в этом случае она обязательно должна пересмотреть срок полезного использования основного средства. В результате такого подхода имеются все исходные данные для начисления амортизации, остаточная стоимость и срок полезного использования. Фактически в данном случае в течение нового установленного срока полезного использования объекта организация будет погашать расходы на модернизацию.

В целях бухгалтерского учета после проведения модернизации и увеличения стоимости основного средства норма ежемесячных амортизационных отчислений увеличивается. Стоимость объекта основных средств полностью списывается в течение первоначально установленного срока полезного использования.

Пример. ООО "Аттика" провело модернизацию основного средства. Первоначальная стоимость объекта - 400 000 руб. Срок полезного использования - 72 месяца (основное средство относится к четвертой амортизационной группе- от пяти до семи лет). Амортизация начисляется линейным способом.

На момент модернизации основное средство амортизировалось в течение 20 месяцев. Сумма начисленной амортизации равна 111 111 руб. Затраты на модернизацию составили 50 000 руб.

После модернизации стоимость равна 450 000 руб. Оставшийся срок эксплуатации - 52 месяца.

Таким образом, ежемесячная сумма амортизации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания модернизации, составит 6517,10 руб. ((450 000 руб. - 111 111 руб.) : 52 месяца).

При этом применять новую сумму амортизации следует с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации.

Начисление амортизации продолжается до полного погашения стоимости основного средства либо списания его с баланса (п. 21ПБУ 6/01).

Учет затрат, связанных с модернизацией объекта основных средств (включая затраты по модернизации, осуществляемой во время ремонта, выполняемого с периодичностью более 12 месяцев), ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений.

Затраты на модернизацию объекта основных средств учитываются на счете учета вложений во внеоборотные активы.

По завершении работ по модернизации объекта основных средств затраты, учтенные на счете учета вложений во внеоборотные активы, увеличивают его первоначальную стоимость и списываются в дебет счета учета основных средств, и в этом случае открывается отдельная инвентарная карточка на сумму произведенных затрат.

В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту (п. 60Методических указаний по учету основных средств).

Материалы, полученные при проведении работ по модернизации основного средства (снятые с объекта основного средства), подлежат принятию к учету в составе прочих доходов. В соответствии с п. 7ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, являются прочими доходами.Пунктом 10.3ПБУ 9/99 установлено, что рыночная стоимость таких активов определяется организацией на основе цен, действующих на данный или аналогичный вид активов на момент принятия их к учету. Это положениеПБУ 9/99корреспондирует также сп. 66Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н: фактическая себестоимость материалов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету.

При этом остаточная стоимость основного средства не уменьшается на стоимость демонтированных частей.

Сдача подразделениями на склад материалов, полученных от разборки основных средств, оформляется накладными на внутреннее перемещение материалов (п. 57Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Приемка законченных работ по модернизации объекта основных средств оформляется соответствующим актом. Унифицированная формаакта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (N ОС-3) утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 г. N 7.

Увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств требует корректировки данных в инвентарной карточке этого объекта. Если отражение корректировок в указанной инвентарной карточке затруднено, открывается новая инвентарная карточка (с сохранением ранее присвоенного инвентарного номера), в которой отражаются новые показатели, характеризующие модернизированный объект (п. 40Методических указаний по учету основных средств).

Приобретение основных средств по договорам мены

Договоры мены в хозяйственной практике встречаются не так часто, но неизменно вызывают многочисленные вопросы у бухгалтеров. Рассмотрим особенности бухгалтерского и налогового учета операций приобретения основных средств по договору мены.

Особенностям договора мены посвящена гл. 31Гражданского кодекса РФ, где определено, что по договору мены каждая из сторон сделки обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой. К договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам названнойглавыКодекса и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Не следует путать мену и взаимозачет. Взаимозачет - это способ прекращения обязательств путем зачета встречного однородного требования. При заключении договора мены стороны изначально договариваются о неприменении денежных расчетов, а при взаимозачете погашаются уже существующие денежные обязательства.

Еще одной особенностью договора мены является момент перехода права собственности: если в договоре не указано иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам договора мены одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами (ст. 570ГК РФ).

Товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, если из договора мены не вытекает иное, а расходы на их передачу и принятие производятся в каждом случае той стороной, на которую возложены соответствующие обязанности. Если по договору мены товары признаются неравноценными, то сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже, должна оплатить разницу в ценах, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (ст. 568ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Пунктом 11этого ПБУ 6/01 установлены два способа определения первоначальной стоимости основных средств по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами:

- стоимостью таких основных средств признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией; стоимость передаваемых взамен ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей;

- если стоимость переданных или подлежащих передаче ценностей установить невозможно, то первоначальная стоимость основных средств определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты.

Необходимо также учитывать положения п. 8ПБУ 6/01, в котором установлен порядок определения первоначальной стоимости основных средств, приобретенных за плату, - в сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление (за исключением НДС). По мнению автора, даннаянормадолжна также применяться к случаям приобретения основных средств по договору мены, ведь помимо обмена ценностями организация может нести расходы на доставку объекта, приведение его в состояние, пригодное для использования, и т.д.

Рассмотрим различные случаи приобретения основных средств по договору мены.

Пример 1. ООО "Золушка" получает основное средство в обмен на товары. В договоре указана цена обмениваемого имущества - 50 000 руб. В таком случае поступившее основное средство должно учитываться по стоимости, указанной в договоре.

Пример 2. ООО "Луиза" также получает основное средство в обмен на товары, но в договоре указано, что цена приобретаемого основного средства - 50 000 руб., цена передаваемых взамен товаров - 45 000 руб., приобретатель основных средств доплачивает 5000 руб.

В этом случае стоимость переданных в обмен на основное средство ценностей также составляет 50 000 руб., по этой стоимости и будет учитываться основное средство.

Пример 3. ЗАО "Кардиган" получает основное средство в обмен на товары. В договоре цена обмениваемого имущества не указана, его стоимость признается одинаковой.

По договору мены организация признается покупателем основного средства и продавцом передаваемых взамен товаров, а это значит, что помимо оценки поступающих основных средств у компании возникает необходимость оценки величины выручки. В такой ситуации необходимо дополнительно обратиться к п. 6.3ПБУ 9/99, где установлен порядок оценки выручки по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами. Величина выручки в таком случае определяется двумя способами:

- по стоимости ценностей, полученных или подлежащих получению организацией, - она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей;

- при невозможности установить стоимость получаемых ценностей сумма выручки принимается равной стоимости передаваемой продукции (товаров), ценностей - в таком случае она устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Учитывая данные требования, в примере 3стоимость основного средства, а также величину выручки следует определять исходя из обычной цены продажи передаваемых товаров.

Отражение в бухгалтерском учете операций по договору мены во многом схоже с отражением операций по купле-продаже. Однако следует помнить о моменте перехода права собственности на имущество по договорам мены. Списание с баланса и постановку на баланс обмениваемого имущества нужно производить только тогда, когда обе стороны исполнили свои обязательства по передаче соответствующих товаров. Например, если организация передает товары в обмен на основное средство до момента встречной отгрузки, то стоимость этих товаров необходимо списать на счет 45 "Товары отгруженные". И только после того, как контрагент выполнит свои обязательства и предоставит основное средство, организация одновременно отражает в учете переход права собственности на объект основного средства и реализацию своих обмениваемых товаров.

Налоговый учет

Для целей налогообложения передача на возмездной основе права собственности на товары, в том числе при их обмене, признается реализацией (п. 1 ст. 39Налогового кодекса РФ). Организации нужно учесть доходы и расходы по договорам мены при налогообложении прибыли и исчислении НДС.

Налог на прибыль организаций

Определить стоимость основного средства, приобретенного по договору мены, для целей налогообложения прибыли может оказаться достаточно сложно, ведь особенности учета такого способа приобретения основных средств в гл. 25НК РФ отдельно не рассмотрены.

Для начала обратимся к п. 1 ст. 257НК РФ, где сказано, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

Вместе с тем расходы - это обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252НК РФ). Очевидно, что расходами на приобретение основного средства, полученного по договору мены, является стоимость переданного взамен имущества. Остается только определиться с тем, какую именно стоимость передаваемого имущества следует использовать в данном случае - себестоимость или цену сделки, указанную в договоре мены.

Наименее рискованный подход - определение стоимости основного средства исходя из себестоимости передаваемого имущества, сформированной в налоговом учете. Иными словами, расходами на приобретение основного средства по договору мены будет считаться сумма, которую организация затратила на приобретение (изготовление) того имущества, которым она расплачивается за основное средство.

Теперь посмотрим на эту ситуацию с другой стороны: передача собственного имущества по договору мены приводит также к возникновению дохода. Такой доход учитывается исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40НК РФ (п. 4 ст. 274Кодекса). Но необходимо иметь в виду, что налоговые органы вправе проверить бартерные операции на соответствие применяемых цен рыночным, а отклонение более чем на 20% дает инспекторам право доначислить налоги и начислить пени исходя из рыночной цены реализации.

Таким образом, устанавливая цены в договорах мены, следует исходить из рыночных цен обмениваемого имущества. Учитывая, что имущество, подлежащее обмену, предполагается равноценным (ст. 568ГК РФ), а весь полученный по сделке доход организация фактически расходует на приобретение основного средства, можно сделать вывод, что стоимость такого основного средства должна равняться цене реализации передаваемого взамен имущества. Если же по договору мены предусмотрена доплата разницы в ценах, то стоимостью основного средства будет признаваться, соответственно, цена реализации передаваемого имущества, увеличенная (если доплату производит сторона, передающая основное средство) или уменьшенная (если доплату производит сторона, получающая основное средство) на сумму такой доплаты.

Вариант определения первоначальной стоимости основного средства организации следует выбирать самостоятельно, учитывая отсутствие прямого нормативного регулирования, а также разъяснений уполномоченных органов и арбитражной практики по данному вопросу.

НДС

Необходимость определения рыночной цены существует не только для правильного учета операции мены для исчисления налога на прибыль, ведь налоговая база по НДС при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из рыночных цен (п. 2 ст. 154НК РФ). Обе стороны договора мены обязаны выставить счета-фактуры, на основании которых НДС можно будет принять к вычету.

Порядок применения налоговых вычетов при использовании собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) установлен п. 2 ст. 172НК РФ, где указано, что в таком случае вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком. Фактическая уплата сумм НДС при товарообменных операциях производится на основании отдельного платежного поручения, несмотря на то что при осуществлении операции мены равноценным имуществом не предполагается использование денежных расчетов. Такой порядок закреплен вп. 4 ст. 168НК РФ.