Налоговый учет

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль порядок признания как расхода процентов по долговым обязательствам регламентируется ст. ст. 265, 269, 328 НК РФ.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа, в том числе проценты, начисленные по выпущенным ценным бумагам и иным обязательствам.

В п. 1 ст. 269 НК РФ разъясняется, что под долговые обязательства у организаций - не банков - подпадают с точки зрения гл. 25 НК РФ:

- кредиты, включая товарные и коммерческие;

- займы;

- иные заимствования независимо от формы их оформления. К иным заимствованиям относятся собственные векселя, облигации и другие ценные бумаги.

Проценты по займам (кредитам) и прочим долговым обязательствам подлежат отражению в составе внереализационных расходов вне зависимости от того, на какие цели получен заем, кредит: на пополнение недостатка оборотных средств или на приобретение основных средств.

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ предусмотрены два способа расчета предельной суммы процентов, признаваемых расходом. Выбранный способ организации необходимо описать в приказе об учетной политике для целей налогообложения и в течение налогового периода применять только один способ.

Первый способ состоит в том, что начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем заемным средствам, полученным в том же квартале (или месяце - для тех, кто отчитывается по налогу ежемесячно) на сопоставимых условиях. В расходы включается только величина процентов, не превышающая средний уровень более чем на 20%.

Заемные средства считаются привлеченными на сопоставимых условиях, если они получены в одной и той же валюте, на одни и те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения.

Налоговый кодекс не разъясняет, какие объемы считаются сопоставимыми, а обеспечения - аналогичными. Организация вправе решить это самостоятельно. Но решение обязательно должно быть зафиксировано в учетной политике для целей налогообложения.

В Письме МНС России от 26.07.2002 N 02-6-10/484-Ю209 указывается, что "критерии, по которым оценивается сопоставимость долговых обязательств по объемам, устанавливаются налогоплательщиками самостоятельно в соответствии с требованиями Налогового кодекса РФ, отражаются в учетной политике для целей налогообложения".

Если же сопоставимых условий по полученным займам и кредитам в отчетном периоде нет, организация должна применять второй способ.

При втором способе предельная величина процентов, учитываемых для целей налогообложения, рассчитывается как ставка рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенная в 1,1 раза.

Организации, у которых есть кредиты и займы, полученные на сопоставимых условиях, могут самостоятельно выбрать один из способов. Выбор нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения и придерживаться его в течение года.

В ст. 269 НК РФ определена дата, по состоянию на которую следует учитывать ставку рефинансирования ЦБ РФ для расчета предварительной величины процентов по заемным средствам:

- в отношении долговых обязательств, не содержащих условия об изменении процентной ставки, ставки рефинансирования ЦБ РФ, - на дату привлечения заемных средств;

- в отношении других долговых обязательств - на дату признания расхода, определяемую согласно п. 8 ст. 272 НК РФ.

Статьей 8 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" на период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 Налогового кодекса Российской Федерации устанавливается, что при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Указанная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 ноября 2008 г.

Статьей 328 НК РФ определен порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов по договорам займа, кредита и другим долговым обязательствам. На основании п. 4 ст. 328 НК РФ в составе расходов сумма процентов, причитающаяся к выплате, отражается на конец месяца.

Л.П.Хабарова

Профессор,

главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень"

Подписано в печать

28.02.2009