Учет кредитов на пополнение оборотных средств

В соответствии с требованиями ПБУ 15/2008 расходы, связанные с получением и использованием займов и кредитов, включают:

- проценты, причитающиеся к уплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.

Все вышеперечисленные расходы в бухгалтерском учете включены в состав прочих расходов.

Рассмотрим на примере порядок отражения заемных средств в бухгалтерском и налоговом учете.

Пример 2. ООО "ИКС" 11 января 2009 г. получило кредит для пополнения оборотных средств в сумме 1 500 000 руб. сроком на 180 дней по ставке 15% годовых, которые уплачиваются банку ежемесячно. При заключении кредитного договора организации были оказаны юридические услуги на сумму 6000 руб.

───────────────────────────────────────────────┬──────┬──────┬─────────────

Содержание хозяйственной операции │ Дебет│Кредит│ Сумма, руб.

───────────────────────────────────────────────┴──────┴──────┴─────────────

На расчетный счет поступили заемные денежные 51 66-1 1 500 000,00

средства

Начислены проценты по кредиту, полученному 91 66-2 12 328,77

на пополнение оборотных средств, за январь

(1 500 000 руб. x 15% : 365 дн. x 20 дн., где

20 - количество дней с 12 по 31 января)

Отражены дополнительные расходы организации по 91 60 6 000,00

оказанным юридическим услугам

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

В целях налогообложения прибыли согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида признаются внереализационными расходами (с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ).

На период с 1 января по 31 декабря 2009 г. приостановлено действие абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ. В 2009 г. в составе внереализационных расходов можно принимать всю сумму начисленных процентов; с 1 января 2010 г. ограничения будут восстановлены. Предельная величина процентов по кредитам и займам составляет для целей налогового учета следующие размеры:

- по кредитам и займам, полученным в рублях, - ставка рефинансирования Банка России, увеличенная в 1,1 раза;

- по кредитам и займам, полученным в иностранной валюте, - 15%.

Заключая договор кредита или займа на срок более одного года, необходимо учитывать, что сумма процентов по кредитам и займам, начисленная по ставкам большим, чем приведены в п. 1 ст. 269 НК РФ, с 1 января 2010 г. не будет уменьшать расходы для целей налогового учета.

Изменения налогового законодательства не коснулись ограничения процентов при существенном колебании процентной ставки. Проценты по кредитам принимаются для целей налогового учета, если размер процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 разъяснены основные критерии сопоставимости долговых обязательств. Так, долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они одновременно отвечают следующим требованиям, а именно выданы:

- в одинаковой валюте;

- на те же сроки;

- под аналогичные обеспечения;

- в сопоставимых объемах.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота.

Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов.

Что же касается дополнительных расходов, то расходы по оказанию налогоплательщику юридических и консультационных услуг на основании пп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Следовательно, если организация, получившая заемные средства, осуществила какие-либо затраты, связанные с их получением, то в первую очередь она должна в соответствии с налоговым законодательством определить, в составе каких расходов отразить указанные затраты.

Порядок признания дополнительных расходов зависит от используемого организацией метода. Дополнительные расходы в целях налогообложения могут включаться в состав расходов в течение срока действия договора.

Учет кредитов, полученных на пополнение оборотных средств,

но частично израсходованных на создание

инвестиционного актива

В случае изменения порядка включения процентов в стоимость инвестиционного актива в ситуации, когда на приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива израсходованы займы (кредиты), полученные на иные цели, не связанные с таким приобретением, проценты необходимо включать в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением такого актива (п. 14 ПБУ 15/2008). Положения ПБУ 15/2008 содержат пример расчета доли процентов. Однако в примечании к ПБУ 15/2008 законодатель оставляет за организацией право производить расчеты, основанные на иных допущениях. Рассмотрим на условном примере расчет доли процентов, причитающихся к уплате заимодавцу (кредитору) и подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива.

Пример 3. 11 января 2009 г. организация получила заемные средства на общую сумму 2 500 000 руб., из которых 1 500 000 руб. было привлечено для строительства инвестиционного актива, а 1 000 000 руб. - для пополнения оборотных средств.

Процентная ставка за пользование кредитом - 15% в год, срок кредитования - 12 месяцев.

Проценты начислены за I квартал (79 дней). Подлежащая начислению в отчетном периоде по кредиту, взятому для строительства здания, сумма процентов составила 48 695,63 руб., а по кредиту, взятому на общие цели, - 32 465,75 руб. Общая сумма расходов в виде процентов по кредиту за отчетный период составила 81 164,38 руб. (2 500 000 руб. x 15% : 365 дн. x 79 дн.).

В I квартале организация израсходовала все денежные средства, но расходы на создание инвестиционного актива превысили ранее запланированные. В итоге сумма израсходованных средств на инвестиционный актив составила 2 000 000 руб. (вместо 1 500 000 руб.).

───────────────────────────────┬────────────┬───────────────┬──────────────

Показатель │ Всего │ На создание │На общие цели

│ │инвестиционного│

│ │ актива │

───────────────────────────────┴────────────┴───────────────┴──────────────

Сумма полученного кредита, 2 500 000,00 1 500 000,00 1 000 000,00

руб.

Сумма процентов, подлежащая 81 164,38 48 698,63 32 465,75

начислению в отчетном периоде,

руб.

Израсходовано кредитов в 2 500 000,00 2 000 000,00 500 000,00

отчетном периоде, руб.

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

Как уже было рассмотрено выше, сумма процентов, причитающихся за полученный кредит, направленный на создание инвестиционного актива, подлежит включению в стоимость актива, а по кредитам, израсходованным на общие цели, проценты учитываются в составе общих расходов. Следовательно, сумма процентов подлежит распределению в соответствии с израсходованными денежными средствами.

───────────────────────┬────────────────────────────┬──────────────────────

Общая сумма процентов,│ Сумма процентов, подлежащая│ Сумма процентов,

руб. │ включению в стоимость │подлежащая включению

│инвестиционного актива, руб.│ в состав прочих

│ │ расходов, руб.

───────────────────────┴────────────────────────────┴──────────────────────

81 164,38 64 931,51 16 232,88

───────────────────────────────────────────────────────────────────────────

В соответствии с примером, приведенным в ПБУ 15/2008, законодатель предлагает распределить проценты в следующем порядке:

1) сумма кредита, излишне израсходованная на приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива, составляет 500 000 руб. (2 000 000 руб. - 1 500 000 руб.);

2) сумма процентов, подлежащая включению в состав прочих расходов, равна 16 232,88 руб. [(32 465,75 руб. x 500 000 руб.) : 1 000 000 руб.];

3) сумма процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, составляет 64 931,51 руб. (16 232,88 руб. + 48 698,63 руб.).

Итак, размер доли процентов, причитающихся к уплате кредитору и подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, составил 64 931,51 руб. В бухгалтерском учете организации эту сумму следует отразить следующей записью: Д-т 08 К-т 66, субсчет "Расчеты по процентам", - отражена сумма процентов в составе расходов по строительству здания. Сумму процентов в размере 16 232,88 руб. следует отразить в учете записью: Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 66, субсчет "Расчеты по процентам", - отражена сумма начисленных процентов по кредитам, взятым на общие цели.