Глава 7. Учет пособий и отчетность в фсс

Учет пособий зависит от источника их выплаты.

Пособия по временной нетрудоспособности работника (в связи с его заболеванием или травмой) выплачиваются за счет:

- средств работодателя за первые 3 календарных дня нетрудоспособности;

- за счет средств ФСС РФ за остальной период, начиная с 4-го дня временной нетрудоспособности.

В остальных случаях пособия по временной нетрудоспособности и в связи с материнством выплачиваются за счет средств бюджета ФСС РФ с 1-го дня временной нетрудоспособности.

7.1. Бухгалтерский учет пособий

Пособия за первые 3 календарных дня, выплачиваемые за счет средств работодателя, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 33н; далее - ПБУ 10/99) и включаются в затраты на изготовление и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг.

Следовательно, в качестве счетов источника начисления этой части пособий используются счета затрат (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу") в зависимости от того, к какой категории работников относится заболевший сотрудник.

В ст. 129 Трудового кодекса РФ приводится состав заработной платы:

- вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы;

- компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера);

- стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Таким образом, выплачиваемое пособие не относится к заработной плате работника, что является логичным: ведь оно выплачивается за период, когда работник не трудился. С данным мнением согласен и Минфин России (Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349).

В п. 8 ПБУ 10/99 предусмотрена группировка расходов по обычным видам деятельности по следующим элементам:

материальные затраты;

затраты на оплату труда;

отчисления на социальные нужды;

амортизация;

прочие затраты.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 06.05.2005 N 07-05-06/132, пособия, выплачиваемые за счет средств работодателя, следует учитывать "как прочие затраты на тех счетах учета затрат на производство (расходов на продажу), на которые отнесены затраты по оплате труда работников, получающих пособия".

Следовательно, эта часть пособия не должна отражаться на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Тем более что это не предусмотрено ни Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, ни Инструкцией по его применению, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Удобнее всего было бы учитывать эту часть пособия на счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Тем не менее вряд ли можно встретить бухгалтера, который именно так составляет корреспонденцию счетов при начислении пособия работнику за счет средств работодателя.

Объясняется это тем, что бухгалтерский учет везде ведется с помощью компьютерных программ, в которых предусмотрено, что налог на доходы физических лиц (НДФЛ) удерживается только из сумм, начисленных работникам и отраженных на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Для того чтобы обосновать такое отступление от принципов нормативных актов, следует вспомнить требование рациональности, согласно которому необходимо обеспечить рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

Таким образом, пособие, выплачиваемое за счет средств работодателя, допустимо отражать бухгалтерскими проводками:

Д-т счетов 20, 23, 25, 26, 29, 44 - К-т счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Пособие, выплачиваемое за счет бюджета ФСС РФ, не учитывается в составе расходов организации, а уменьшает сумму страховых взносов. Поэтому оно отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т счета 69-1 "Расчеты по социальному страхованию" - К-т счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Выплата пособия работнику (в зависимости от способа выплаты) отражается проводками:

Д-т счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - К-т счетов 50, 51.

Пособия, связанные с НС и ПЗ, выплачиваются за счет бюджета ФСС РФ, т.е. уменьшают сумму страховых взносов от НС и ПЗ. Начисление этих пособий отражается следующей проводкой:

Д-т счета 69-4 "Расчеты по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" - К-т счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

7.2. Налоговый учет пособий

7.2.1. Налог на прибыль и иные аналогичные налоги

Учет пособий, выплачиваемых за счет средств работодателя, для целей налогообложения зависит от системы налогообложения, которую применяет работодатель (см. таблицу 16).

Таблица 16

Налоговый учет пособий

Система налогообложения

Учет пособия

Момент признания

ОСНО

В составе прочих расходов (пп. 48.1 п. 1 ст. 264 НК РФ)

При методе начисления - в момент начисления (п. 1 ст. 272 НК РФ)

При кассовом методе - после их фактической выплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ)

ЕСХН

Уменьшают полученные доходы, т.е. учитываются в расходах (пп. 6 п. 2 ст. 346.5 НК РФ)

После их фактической оплаты (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ)

УСН

Если объект налогообложения "доходы, уменьшенные на сумму расходов" - уменьшают полученные доходы, т.е. учитываются в расходах (пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ)

После их фактической выплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ)

Если объект налогообложения "доходы" - уменьшают сумму налога (авансовых платежей по налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период не более чем на 50% (пп. 2 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ)

После их фактической выплаты (пп. 2 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ)

ЕНВД

Уменьшают сумму единого налога, исчисленную за налоговый период (пп. 2 п. 2 ст. 346.32 НК РФ)

После их фактической выплаты (пп. 2 п. 2 ст. 346.32 НК РФ)

7.2.2. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

На основании п. 1 ст. 217 НК РФ:

- облагаются НДФЛ пособия по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком),

- не облагаются НДФЛ пособия по беременности и родам и по уходу за ребенком до 1,5 лет.

Пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профзаболеванием облагаются НДФЛ. Такие разъяснения дает Минфин России в ряде писем, в т.ч. в Письмах от 21.02.2007 N 03-04-06-01/47, от 05.04.2007 N 03-04-06-01/111, от 19.11.2007 N 03-04-05-01/370, от 22.02.2008 N 03-04-05-01/42 и т.д.

7.2.3. Страховые взносы

Не подлежат обложению страховыми взносами пособия и иные виды обязательного страхового обеспечения по обязательному социальному страхованию (п. 1 ч. 1 ст. 9 Закона N 212-ФЗ), а также в связи с НС и ПЗ (пп. 1 п. 1 ст. 20.2 Закона N 125-ФЗ).

Обратите внимание! Кроме пособий не облагаются и иные виды обязательного страхового обеспечения. Например, страховыми взносами не облагается сумма оплаты отпуска (сверх ежегодного оплачиваемого отпуска) для лечения в связи с профессиональным заболеванием согласно нормам Законов N N 212-ФЗ, 125-ФЗ (Письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985).

7.3. Отражение пособий в отчетности

Плательщики страховых взносов представляют в территориальный орган Фонда социального страхования РФ форму расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на выплату страхового обеспечения (форма-4 ФСС), утвержденную Приказом Минтруда России от 19.03.2013 N 107н.

В форме-4 ФСС отражаются только пособия, выплаченные за счет средств ФСС РФ. Пособия, выплачиваемые за счет средств работодателя, в форме не отражаются.

Пособия в форме-4 ФСС отражаются на момент их начисления, а не выплаты. Так, например, если работник принес листок нетрудоспособности 26 сентября 2013 г., то пособие по нему, вероятнее всего, будет начислено в сентябре, а выплачено в начале октября. В форме-4 ФСС оно будет отражено за III квартал 2013 г.

Пример 7.1. Заполним форму-4 ФСС за III квартал 2013 г.

В 2013 г.:

- начислено страховых взносов в ФСС РФ:

за I и II кварталы - 142 305,57 руб.;

за июль - 44 879,76 руб.;

за август - 40 531,89 руб.;

за сентябрь - 34 590,31 руб.;

- начислено пособий по трем случаям временной нетрудоспособности за счет бюджета ФСС РФ за 14 календарных дней - 39 533,79 руб., в т.ч. в июле - 34 344,76 руб.;

- начислено два пособия по уходу за ребенком:

за первым ребенком (8 календарных дней) - 82 999,98 руб., в т.ч. в сентябре - 27 666,66 руб.,

за вторым ребенком (8 календарных дней) - 52 999,98 руб., в т.ч. в августе - 27 666,66 руб.;

- начислено в июне пособие по беременности и родам - 340 863,51 руб. и единовременное пособие при рождении ребенка - 13 087,61 руб.;

- получено в июле от территориального отделения ФСС РФ возмещение произведенных в июле расходов - 353 951,12 руб.;

- перечислено страховых взносов:

в I и II кварталах - 85 855,67 руб.;

в июле - 34 344,76 руб. (44 879,76 руб. - 10 535 руб.);

в августе - 27 666,66 руб. (40 531,89 руб. - 12 865,23 руб.);

в сентябре - 27 666,66 руб. (34 590,31 руб. - 6923,65 руб.).

Пример заполнения формы-4 ФСС приведен ниже. В примере формы приводятся только заполненные строки.