Тема 11. Відповідальність за порушення податкового законодавства

1. Ознаки податкового правопорушення.

2. Фінансова відповідальність за порушення податкового законодавства.

3. Адміністративна відповідальність за порушення податкового законодавства.

4. Кримінальна відповідальність за порушення податкового законодавства.

1. Ознаки податкового правопорушення.

Необхідність стабілізації фінансової системи, забезпечення стійкого надходження бюджетних доходів, додержання податкової дисципліни як умови якісного виконання фізичними і юридичними особами зобов'язань перед державою зумовили створення особли­вого напряму державного фінансового контролю — податкового контролю. Якщо говорити про наявність поняття «податкова відпо­відальність», враховуючи специфіку фінансових правовідносин, особ­ливо можливість застосування державного примусу за порушення приписів, викладених у правових нормах, то, звичайно, державний примус є характерним і для податкових правовідносин, якщо один із суб'єктів таких відносин — юридична або фізична особа — платник податків порушує встановлені чинним законодавством норми.

Податкові органи, діяльність яких спрямована на забезпечення режиму законності у податковій сфері, мають конкретні контрольні повноваження, утому числі і право здійснення заходів податкового примусу, застосування до платників податків — юридичних і фізич­них осіб засобів юридичної відповідальності за порушення податко­вого законодавства. Відповідно до п. 2 ст. 2 Закону України «Про Державну податкову службу в Україні» здійснення контролю за до­держанням податкового законодавства, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків і зборів (обов'язкових платежів), а також неподат­кових доходів є завданням Державної податкової служби1. Іншим важливим завданням цієї служби є запобігання злочинам та іншим правопорушенням, віднесеним законом до компетенції податкової міліції, їх розкриття, припинення, розслідування та провадження у справах про адміністративні правопорушення. 1 Закон України «Про державну податкову службу в Україні» від 4 грудня 1990 р. // Відомості Верховної Ради України. — 1991. — № 6. — Ст. 37 (з наступними зміна­ми та доповненнями).

Для здійснення цих завдань органам Державної податкової служ­би надано ряд повноважень зі здійсненя податкового контролю. За його результатами у разі виявлення порушень податкові органи ма­ють право застосовувати до фізичних та юридичних осіб — поруш­ників податкового законодавства — заходи державного примусу. Примус у сфері оподаткування можна визначити як систему вста­новлених законодавством заходів запобіжного, припиняючого та відновлювального характеру, що застосовуються до платників по­датків — фізичних та юридичних осіб для здійснення контролю, за­безпечення режиму законності у податковій сфері, додержання пра­вил сплати податкових платежів та виявлення (збору) даних (інфор­мації) про виконання платниками податків зобов'язань зі сплати податків, а у разі вчинення податкового правопорушення — за­стосування до останніх заходів відповідальності (фінансової, адміні­стративної, кримінальної, дисциплінарної).

Заходи податкового примусу можна поділити на дві групи: 1) юри­дичні санкції (основна група), тобто державно-примусові заходи, що є реакцією держави стосовно конкретної особи (фізичної, юри­дичної) на факт протиправної поведінки; 2) державно-необхідні за­побіжні і припиняючі заходи. Запобіжні і припиняючі заходи, що застосовуються до платників податків у фінансовій сфері, як пра­вило, передують здійсненню заходів фінансової і правової відпові­дальності за здійснення податкових порушень (за умови наявності складу правопорушення), тобто випереджають реалізацію фінан­сових санкцій, накладення адміністративних і дисциплінарних стяг­нень, застосування кримінального покарання. Запобіжні заходи за­стосовуються державними органами з метою запобігання вчинен­ню податкових правопорушень та контролю за правильністю вне­сення платниками податків відповідних платежів до бюджету та позабюджетних фондів.

Отже, соціальне призначення правового примусу, вираженого в санкціях, полягає головним чином у тому, що воно призначене гра­ти у правовій системі правоохоронну роль, тобто забезпечувати її нормальне функціонування, реальне здійснення всіх її регулятивних ознак і перш за все досягнення «ефекту гарантованого результату». Примус у праві тут націлений на те, щоб усувати аномалії, які вини­кають у правовій системі, приводити її у разі неправомірної ситуації в нормальний стан, впливати на осіб — порушників правопорядку1.

Правовий примус існує в даному разі у межах правоохоронних відно­син і виражає реакцію держави на неправомірну поведінку учасників суспільних відносин, на перешкоди, що виникають у процесі функ­ціонування правової системи.

Ненадходження коштів до фондів і бюджетів усіх рівнів у тій кількості, на яку розраховували при плануванні бюджету, здійсню­ється внаслідок двох процесів: 1) правомірного обходу податків (планування податків); 2) ухилення від сплати податків. У першому випадку в основі правомірного обходу податку лежать шляхи і мож­ливості несплати податку, надані законодавцем, тобто зумовлені недосконалістю законодавства. Платник податку використовує про­галини законодавства, що пов'язані як з недосконалістю податкових норм, їх закріпленням, так і з ситуаціями, коли законодавець надає платникові право вибору або межі, в рамках яких останній може обрати найбільш вигідний для себе варіант (наприклад, при наданні податкового кредиту)'.

Оподаткування являє собою законне відчуження з права влас­ності. Однак право власності первинне. Всі сумніви в податковому законодавстві мають тлумачитися на користь власника, платника податку. Це є реальним виразом принципу недоторканності приват­ної власності і виступає гарантією від свавілля держави. Беззапе-речність права платника податку на законне ухилення його від спла­ти податків підтверджується і судовою практикою більшості країн2. У свою чергу ухилення від сплати податку — це правопорушення, що складається з невиконання або неналежного виконання плат­ником своїх обов'язків зі сплати податку.

Можна говорити, що наявність правомірного обходу податку і ухилення від оподаткування фактично є проявом переконання і при­мусу у сфері оподаткування. У кінцевому підсумку, якщо функції переконання реалізуються у виконанні платниками приписів подат­кових норм, виключаючи їх порушення, то примус пов'язаний з діяль­ністю податкових та інших компетентних органів3. Предметом ухи­лення громадян та юридичних осіб від сплати податків, зборів, інших обов'язкових платежів виступають пов'язані з об'єктом оподатку­вання грошові суми цих обов'язкових внесків, що підлягають сплаті на користь держави, встановлені на основі податкового закону упов­новаженим органом з додержанням передбаченої Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про систему оподаткуван­ня» процедури і входять до податкової системи України.

Зрозуміло, що ненадходження запланованих сум податків є підста­вою для неможливості виконати видаткову частину бюджету, як вже зазначалося вище. Хоч певна проблема, яка стоїть перед органами держави — забезпечити ефективність, цільове спрямування, конт­роль та економію коштів, які спрямовуються на державні видатки.

У ФРН, наприклад, ефективним прийомом дослідження видатко­вої бюджетної політики є щорічна публікація «Чорної книги» — збірки 100 найбільш одіозних випадків марнотратства у використанні податкових надходжень, що готується Спілкою платників податків або Спілкою підприємців. До книги потрапляють приклади некорис­ного будівництва, зайвої розкоші обробки державних установ, прид­бання транспорту, що дорого коштує, для керівників різних органі­зацій, завищення оплати соціологічних досліджень, створення неви­правданих структур управління, марнотратства в експлуатаційних витратах1.

Ухилення від сплати податків являє собою досить різноманітну групу податкових правопорушень, зміст яких полягає в невиконанні або неналежному виконанні обов'язків платників податків. Іноді при характеристиці ухилення від податків законодавець обирає як ос­новне кваліфікуюче правопорушення лише саму спробу ухилитися від податків. Зокрема, за чинним законодавством США ознакою по­даткового правопорушення є навмисний характер діяння: «винний повинен мати намір своєю поведінкою порушити закон»2.

Аналізуючи податкові правопорушення залежно від характеру поведінки та діяльності суб'єктів податкових правопорушень, мож­на визначити такі їх види, як: обхід податку — правомірне уникнен­ня сплати податку за рахунок недосконалості або можливостей, за­кладених законодавством; ухилення від сплати податку — правопо­рушення, що полягає у невиконанні або неналежному виконанні платником своїх обов'язків щодо сплати податків та обов'язкових платежів; стягнення надлишкових сум податків — навмисні дії працівників податкових органів щодо необумовленого стягнення сум податкових платежів з платників податків.

Усім видам правопорушень, у тому числі і податковим, притаманні о:шаки, що виражають єдність формальних (зовнішніх) і матеріаль­них (внутрішніх), об'єктивних і суб'єктивних ознак, зокрема: су­спільна небезпека; протиправність; винність; караність. Видимоюоз-макою, що випливає із самого терміна «правопорушення», є проти­правність. Правопорушення завжди є порушенням права, його норм, що містять юридичні обов'язки і заборони. Правопорушення — це діяння, тобто зовнішньо об'єктивований акт, який виражається і ус­відомлюється як ставлення суб'єкта до реальної дійсності, інших суб'єктів держави, суспільства1.

Згідно з проектом Податкового кодексу правопорушеннями у сфері оподаткування визнаються протиправні діяння (дія чи без­діяльність) суб'єктів податкових правовідносин (суб'єкта оподатку-Ііання, органу, що здійснює податковий контроль, іншого органу та/ або їх посадових осіб тощо), що призвели до невиконання або нена­лежного виконання правил, встановлених нормативно-правовими .Іктами, що регулюють відносини у сфері оподаткування2.

Отже, податкове правопорушення — це протиправне винне діян­ня (дія чи бездіяльність), що виражається у невиконанні або нена­лежному виконанні платниками податків фінансових обов'язків перед бюджетом, державними цільовими фондами або в порушенні органом (посадовою особою) державної податкової служби прав і законних інтересів платників податків, за яке встановлено юридич­ну відповідальність.

Об'єктом податкового правопорушення є суспільні правовідно­сини, що виникають з приводу сплати податків, інших обов'язкових платежів до бюджету та державних цільових позабюджетних фондів. У сфері податкового права такими відносинами є відносини, що ре­гулюють встановлений порядок реалізації податкового обов'язку

Платником податку, порядок обчислення, сплати, стягнення податків, податкової звітності та податкового контролю. Фактично об'єктом податкового правопорушення є фінансові інтереси держави, які охоплюють процес формування (мобілізації доходів) централізова­них фондів коштів.

Суб'єкти податкового правопорушення. Згідно з Роз'ясненням Президії Вищого арбітражного суду України від 12 травня 1995 р. відповідальність, встановлена податковим законодавством, застосо­вується лише до платників податків, які мають об'єкт оподаткуван­ня і зобов'язані у зв'язку з цим сплачувати відповідний податок, тоб­то відповідальність за правильність обчислення, своєчасність спла­ти податку та інших обов'язкових платежів і додержання законодав­ства про оподаткування покладається на платників податків та інших обов'язкових платежів1.

Коли обов'язки зі сплати лежать на підприємстві, що виплачує дохід (при перерахуванні прибуткового податку з громадян), суб'єк­том відповідальності (за неправильне обчислення, утримання подат­ку, несвоєчасне перерахування його до бюджету) є саме підприєм­ство. Тому вчасно не отримані або не перераховані до бюджету суми податків, що підлягають утриманню з джерела виплати при подат­ковому обкладанні громадян, стягуються податковими органами з підприємств, які виплачують дохід фізичним особам, у безспірному порядку з накладанням штрафу.

Коли платником податку є юридична особа чи її відокремлений підрозділ, то до адміністративної відповідальності за порушення по­даткового законодавства можуть бути притягнуті їх посадові особи.

Відповідно до чинного законодавства платник податку може бути притягнутий до відповідальності у разі:

1) ухилення від сплати податку, іншого обов'язкового платежу. Ця група податкових правопорушень трапляється найчастіше і є найне-безпечнішою. Суть їх полягає у невиконанні чи неналежному вико­нанні платником податку обов'язків перед бюджетом. Проте сус­пільна небезпека цього правопорушення не зводиться лише до недо-отримання бюджетом коштів і зростання дефіциту бюджету. Ухи­лення від оподаткування підриває основи ринкової конкуренції, ставить правопорушника у вигідніше становище порівняно з добро­совісним платником податків. Крім того, недоплата податку однією особою покривається за рахунок інших платежів: державі доводиться збільшувати ставки чи встановлювати нові види податків;

2) заниження об'єкта оподаткування;

3) несвоєчасної сплати податку, іншого обов'язкового платежу;

4) неподання (несвоєчасного подання) податкових декларацій, розрахунків, інших документів, необхідних для обчислення податків, обов'язкових платежів до податкових органів;

5) неподання (несвоєчасного подання) до банку платіжних дору­чень на сплату податків, інших обов'язкових платежів;

6) недопущення перевіряючих для обстеження приміщень, що Ішкористовуються для отримання доходів тощо. 1 Роз'яснення Президії ВАСУ «Про деякі питання практики вирішення конфліктів, пов'язаних з визнанням недійсними актів державних податкових інспекцій та зворотним стягненням списаних ними у безспірному порядку сум» від 12 травня 1995 р. №02-5/451 (з наступними змінами та доповненнями).

Податки, інші обов'язкові платежі, не оплачені у встановлені стро­ки, а також пеня та штрафи, застосовані до платника, визнаються податковою заборгованістю. За наявності податкової заборгованості І Ілатник не притягуватиметься до юридичної відповідальності у разі:

1) надання йому відстрочення (розстрочки) на умовах податково­го кредиту;

2) списання податкової заборгованості, яке провадиться у випад­ках, передбачених законами України;

3) реструктуризації податкової заборгованості, що здійснюється нідповідно до законодавства України.

Останні два роки відповідно до норм, закладених у законах Ук­раїни «Про Державний бюджет України на 2000 рік» та «Про Дер­жавний бюджет України на 2001 рік», податкові органи не прово­дять реструктуризацію або списання заборгованості (недоїмки) суб'єктів господарювання за податками, зборами до бюджету, що виникла з 1 січня 2000 р., а також надають відстрочення щодо термінів їх сплати.