Перечень международных стандартов
.dochttp://www.profreport.ru/node/10971
Процесс реформирования бюджетного учета в начале XXI в. охватил все страны мира. Это обусловлено процессами глобализации, интеграции и конвергенции учетных систем, а также современными требованиями общества к качеству управления общественными (государственными, муниципальными) финансами.
Фадейкина Н.В. д-р экон. наук, профессор, ректор САФБД. председатель Комитета по бюджетному учету ИПБ России
Процесс реформирования бюджетного учета в начале XXI в. охватил все страны мира. Это обусловлено процессами глобализации, интеграции и конвергенции учетных систем, а также современными требованиями общества к качеству управления общественными (государственными, муниципальными) финансами. Причем, ключевым аспектом надлежащего (качественного) управления общественными финансами является прозрачность бухгалтерского (бюджетного) учета и отчетности. Основные положения, понятия, принципы и механизмы обеспечения такой прозрачности излагаются в ряде документов, рекомендованных к применению Международным валютным фондом (МВФ) всем его членам (странам), в том числе России. Основополагающим документом является Руководство по статистике государственных финансов (РСГФ) [1]. разработанное Статистическим департаментом МВФ и представляющее собой методологическую платформу учета и отчетности в общественном секторе. В РСГФ излагаются экономические и учетные принципы, используемые при составлении статистики, а также методические рекомендации по функционированию и осуществлению операций1 институциональными единицами (ИЕ) некоммерческого общественного (государственного, муниципального) сектора национальной экономики. По мнению автора статьи, термин «некоммерческий общественный сектор» равнозначен понятию «сектор государственного (муниципального) управления», характеризующему (в контексте РСГФ) агрегированную совокупность ИЕ, в состав которой входят государственные и муниципальные учреждения, функционирующие в статусе главных распорядителей, распорядителей и получателей бюджетных средств, в том числе государственные внебюджетные фонды. Эти ИЕ выполняют функции органов государственного (муниципального) управления в качестве своего основного вида деятельности. Для применения единых методологических подходов к отражению операций ИЕ в учете в РСГФ введены понятия «потоки» (денежное выражение экономических мероприятий, в которых участвуют ИЕ, а также других событий, которые оказывают влияние на экономическое положение ИЕ и происходят в течение отчетного периода) и «запасы» (имеющиеся у ИЕ на определенный момент времени активы и обязательства, а также соответствующая чистая стоимость активов этой ИЕ, которая равна разности между общей суммой активов и общей суммой обязательств). Потоки отражают создание, преобразование, обмен, передачу или исчезновение экономической стоимости. Они связаны с изменениями в объеме, составе или стоимости активов, обязательств и чистой стоимости активов ИЕ. Поток может представлять собой разовое событие (например, денежный платеж за приобретенные товары) или кумулятивную стоимость совокупности событий, произошедших в течение отчетного периода, таких как непрерывное начисление расходов на выплату процентов по государственной облигации. Все потоки классифицируются либо как операции, либо как другие экономические потоки. Одним из методологических принципов учета в общественном секторе (ОС) является представление потоков и запасов в интегрированной форме, что означает: все изменения в запасах могут быть полностью объяснены потоками. Другими словами, для каждого вида запасов справедливо соотношение: S1=S0+F, где S0 и S1 - стоимость конкретного вида запаса на начало и конец отчетного периода соответственно; F- чистая стоимость всех потоков в течение этого периода, которые оказали влияние на данной конкретный запас. Для отражения потоков используется учет по принципу двойной записи. В системе двойной записи каждый поток отражается двумя равноценными записями, которые традиционно называются записями по кредиту и по дебету. Дебет - это увеличение актива, уменьшение обязательства или уменьшение чистой стоимости активов. Кредит - это уменьшение актива, увеличение обязательства или увеличение чистой стоимости активов. Доходные статьи, которые представляют собой увеличение чистой стоимости активов, отражаются по кредиту. И наоборот, расходы означают уменьшение чистой стоимости активов и отражаются по дебету. Баланс активов и пассивов - это сводное представление активов, обязательств и чистой стоимости активов ИЕ или сектора определенной совокупности ИЕ. Основное тождество баланса активов и пассивов и бухгалтерского учета в целом заключается в том, что совокупная стоимость активов всегда равна совокупной стоимости обязательств плюс чистая стоимость активов. Использование системы двойной записи гарантирует безошибочное выполнение данного тождества. Существует несколько возможных сочетаний записей по дебету и кредиту, оказывающих влияние на активы, обязательства и чистую стоимость активов. Например, приобретение ИЕ услуги, оплата за которую должна быть произведена в течение 30 дней, отражается как расходы (дебет) и увеличение обязательств - кредиторской задолженности (кредит). Таким образом, в результате этих расходов чистая стоимость активов уменьшается на ту же сумму, на какую увеличиваются обязательства, а активы остаются без изменений. Последующий платеж отражается как уменьшение в сумме денежных средств (кредит) и уменьшение кредиторской задолженности (дебет). В этом случае как активы, так и обязательства уменьшаются на одинаковую величину, а чистая стоимость активов остается без изменений. Одной из проблем определения момента отражения операций в учете является то обстоятельство, что между началом действия и его завершением часто проходит значительный период времени. Например, многие закупки товаров начинаются с подписания между продавцом и покупателем договора, за которым следует начало производства заказанной продукции, завершение производства, отгрузка с места нахождения продавца, доставка в место нахождения покупателя, подготовка и отправка по почте счета-фактуры, санкционирование платежа и т.д. Все эти события в той или иной мере экономически значимы, и результатом их может оказаться множество операций, каждая из которых может быть отнесена только к одному моменту времени. В ОС используются четыре метода установления времени отражения в учете: метод начисления, метод учета на основе наступления срока платежа, метод учета на основе обязательств и кассовый метод. При ведении учета по методу начисления потоки отражаются на момент создания, преобразования, обмена, передачи или исчезновения экономической стоимости. Другими словами, результаты экономических событий отражаются в учете в тот период, когда они имеют место, независимо от того, были ли получены или уплачены деньги, причитались они к получению или уплате. Тем не менее, не всегда ясны моменты наступления экономического события. В общем случае момент, к которому относится событие. - это момент перехода права собственности на товары, предоставления услуги, возникновения обязательства по уплате налогов, установления требования в отношении выплаты социального пособия или других безусловных требований. Если экономическое событие предполагает последующий денежный поток, например, в связи с покупкой товаров и услуг в кредит, то период времени от момента, к которому относится данное событие в соответствии с методом начисления, до момента, когда имеет место кассовый поток, перекрывается путем отражения в учете дебиторской или кредиторской задолженности. Например, когда ИЕ приобретает товары в кредит, она отражает запись по дебету счета запасов материальных оборотных средств и по кредиту счета кредиторской задолженности на момент перехода права собственности на эти товары. При осуществлении платежа в денежной форме ИЕ отражает запись по дебету счета кредиторской задолженности и по кредиту счета денежных средств. Все события, которые ведут к созданию, преобразованию, обмену, передаче или исчезновению экономической стоимости, должны отражаться в ОС по методу начисления. При использовании метода учета на основе наступления срока платежа потоки, порождающие денежные платежи, отражаются в учете на самую позднюю дату, когда они могут быть оплачены без начисления дополнительных сборов или штрафов, либо на дату платежа, если он производится раньше. Если платеж произведен после наступления срока платежа, то соответствующий промежуток времени перекрывается путем отражения дебиторской задолженности, как и при учете по методу начисления. Если платеж произведен до наступления срока платежа, тогда нет необходимости в отражении какой-либо дебиторской задолженности. В зависимости от целей такой системы учета потоки, не относящиеся к денежно-кредитным, могут либо отражаться, либо не отражаться в учете. При использовании метода учета на основе обязательств потоки отражаются на тот момент, когда ИЕ принимает на себя обязательство по проведению операции. Обычно данный принцип учета применяется только к приобретению активов, товаров и услуг, включая оплату труда работников. Временем отражения в учете, как правило, является момент выставления ИЕ заказа на поставку. Потоки, в отношении которых принцип учета на основе обязательств не применим, должны отражаться с использованием одного из трех остальных методов учета. Операции в натуральной форме могут либо отражаться, либо не отражаться в учете. При использовании кассового метода учета потоки отражаются на момент получения или выплаты денежных средств. Хотя такой метод может применяться к отражению потоков, не относящихся к денежно-кредитным, в большинстве систем учета, использующих кассовый метод, эти потоки не отражаются, поскольку основное внимание в них уделяется управлению денежными средствами, а не потокам ресурсов. Международная практика подтверждает, что в ОС базовым методом установления времени отражения учета является метод начисления, так как он обеспечивает наиболее полную информацию, отражая все потоки ресурсов, в том числе внутренние операции, операции в натуральной форме и другие экономические потоки. Кроме того, такое полное отражение позволяет интегрировать потоки с изменениями в балансе активов и пассивов. Просроченная задолженность по платежам возникает, если обязательный платеж не произведен на оговоренную дату. Поскольку такая дата всегда совпадает или следует по времени за датой, на которую относится поток при учете по методу начисления, в статистику, составляемую по методу начисления, просроченная задолженность включается в полном объеме. Однако без дополнительной информации может быть трудно оценить ту долю совокупной кредиторской задолженности, которая является просроченной, в отличие от доли задолженности, ставшей результатом обычных отсрочек платежей. В учете на основе наступления срока платежа по определению четко показывается просроченная задолженность, связанная с покупками в кредит, однако просроченная задолженность, образующаяся вследствие непогашения в установленные сроки долговых обязательств, таких как кредиты/займы и ценные бумаги, кроме акций, не будет четко видна без дополнительной информации. Учет на основе обязательств дает ту же информацию о просроченной задолженности, что и учет по методу начисления. При использовании кассового метода учета в счетах не отражается тот факт, что ИЕ не оплачивает свои покупки, произведенные в кредит, или не соблюдает условия погашения долга. Таким образом, информация о просроченной задолженности будет отсутствовать, если для этого не применяется специальный показатель. Метод начисления используется в различных подсистемах учетных систем ОС (бухгалтерской, системе национальных счетов, при формировании платежного баланса публично-правовых образований (государств и их субъектов), финансовой и денежно-кредитной статистики). Применение метода начисления повышает досто-верностьучета в ОС и создает условия для соблюдения принципа финансовой прозрачности, провозглашенного в Руководстве по обеспечению прозрачности в бюджетно-налоговой сфере МВФ [2] и заявленного в докладе А. Кудрина на встрече с министрами финансов «Группы восьми» осенью 2007 г. [3]. Применение данного принципа обеспечивает: - общедоступность информации о состоянии и тенденциях развития общественных финансов; - открытость деятельности органов власти по разработке, рассмотрению, утверждению и исполнению бюджетов: - соблюдение формализованных требований к ведению бюджетного учета, составлению и представлению бюджетной отчетности (БО); - рассмотрение и утверждение законодательными органами основных показателей БО; - формирование и представление БО в соответствии с общими принципами РОГФ и Международных стандартов финансовой отчетности в 0C (МСФООC), которые необходимо применять для проведения международных сравнений. Именно в соответствии с рассмотренными методологическими подходами и принципами в России, как и в других странах, трансформируется национальная система учета в ОС. Кратко о первых шагах реформы бюджетного учета и тенденциях его развития. 1.С 2004 г. в системе общественных (государственных и муниципальных) финансов началось внедрение идеологии РСГФ, главная цель разработки и применения которой заключается в том. чтобы обеспечить концептуальную и учетную основу, пригодную для анализа и оценки бюджетно-налоговой политики - в особенности результатов деятельности субъектов ОС. 2.В августе 2004 г. Бюджетный кодекс (БК) РФ (а до него - Постановление Правительства РФ от 24.05.04 г. № 249 [4]) определил новую категорию бюджетного процесса и бюджетного учета - расходные обязательства. В том же Постановлении провозглашены направления реформирования бюджетного процесса: совершенствование бюджетного учета и отчетности, бюджетной классификации, внутреннего контроля, введение в бюджетную практику среднесрочного финансового планирования и бюджетирования, ориентированного на результат, и др. 3.На основе новых подходов, базирующихся на РСГФ и других международных документах, в 2004 г. была разработана новая бюджетная классификация, которая продолжает совершенствоваться и сегодня. Новшества вводятся в целях повышения прозрачности бюджетного учета, отчетности и в целом бюджетного процесса. 4.В 2005 г. введены в действие приказы Минфина РФ № 70н и № 5н (инструкции по бюджетному учету и бюджетной отчетности), позволившие применять международные подходы ведения бюджетного учета и составления отчетности, в том числе метод начислений. Приказом Минфина РФ № 70н введен в деловой оборот новый показатель-финансовый результат, или чистая стоимость активов; создано методическое обеспечение для отслеживания операций, связанных с изменением показателей чистых активов и не связанных с изменением указанных показателей и т.д. 5.В 2006 г. изменились «правила игры» и начала действовать новая Инструкция Минфина РФ по бюджетному учету (Приказ от 10.02.06 г. № 25н). введение которой преследовало одну цель- совершенствовать бюджетный учет. Однако новый План счетов и Инструкция по его применению не урегулировали все вопросы, востребованные бюджетной практикой, в том числе по причине отсутствия стандартов бюджетного учета. Продекларированная Правительством РФ инициатива разработки и внедрения стандартов (положений) по бюджетному учету так и осталась на бумаге - в Плане мероприятий к Постановлению Правительства РФ № 249 [4] (стандарты должны были быть утверждены еще в 2005 г.). Это неудивительно, ведь вопрос чрезвычайно сложен. Те, кто изучал Постановление Правительства № 249 и практикует в области бюджетного учета, с нетерпением ждали выхода стандартов. Думалось, что стандарты создадут новую, более совершенную базу для ведения бюджетного учета и составления отчетности, тем более что разработчики упомянутых инструкций не ратовали за введение в учетный процесс бюджетных учреждений такого важного элемента как учетная политика (УП). Ведь при отсутствии стандартизации того или иного момента хозяйственной жизни бухгалтеры обычно прописывают порядок его отражения в учетной политике. Как представляется, такой подход применим и в бюджетной сфере в части случаев, не упомянутых государственной учетной политикой, продекларированной в основном нормативном акте по бюджетному учету (сегодня - в Инструкции № 25н). Данная позиция автора статьи сегодня имеет подтверждение (см. ниже, п. 8 (текст выделен светлым курсивом), а также примеры нормативных документов об учетной политике, приведенные в данной статье). 6.В течение первого этапа реформирования бюджетного учета (до внедрения Приказа Минфина РФ № 25н) осуществлен повсеместный переход на казначейское исполнение бюджетов всех уровней бюджетной системы РФ; с 1 января 2006 г. все кассовые операции по исполнению бюджетов производятся казначейством от имени и по поручению бюджетных учреждений через соответствующие счета казначейства и отражаются в отчетности о кассовом исполнении бюджетов, представляемой финансовым органам. Таким образом, если в СССР единым кассовым органом, в котором открывали свои счета бюджетополучатели и администраторы доходов (в нынешней терминологии) выступал Госбанк, то в современной России им стало Федеральное казначейство, призванное быть независимым и беспристрастным источником информации об исполнении бюджетов для органов государственной власти, местного самоуправления и всех заинтересованных лиц. Надо отметить, что Федеральному казначейству в реформировании бюджетного учета отведена главенствующая роль. Во-первых, его органы являются уникальными учреждениями, поскольку одновременно выступают в роли бюджетного учреждения, органа, организующего исполнение бюджета, и органа, осуществляющего кассовое обслуживание исполнения бюджета. Данное обстоятельство позволяет бухгалтерам органов Федерального казначейства комплексно оценивать все изменения в бюджетном учете, видеть взаимосвязь между отражением в учете операций у различных субъектов ОС. Во-вторых, они изначально формировали методологическую базу бюджетного учета и сегодня являются проводниками новой бухгалтерской культуры. Кроме того, они комментируют и разъясняют проблемные вопросы, отражая ответы на сайте roskazna.ru. Хочется от всех представителей нашего профессионального сообщества выразить им глубокую благодарность. 7.В течение 2004-2006 гг. проводилась большая работа по внедрению аудита эффективности использования бюджетных средств и государственной (муниципальной) собственности: 23 апреля 2004 г. решением Коллегии Счетной палаты РФ принята Методика проведения аудита эффективности использования государственных средств [6]: 3 декабря 2004 г. той же Коллегией принято решение об утверждении Концептуальных и методических основ аудита эффективности использования бюджетных средств и государственной собственности [7]. Указанные документы уже применяются Счетной палатой РФ, а значит, нарабатывается опыт, который будет востребован независимыми аудиторами и экспертами. Они уже сегодня привлекаются для проведения независимой экспертизы проектов бюджетов субъектов РФ и муниципальных образований, что в полной мере коррелирует с тенденциями развития системы общественных финансов, концептуальными документами и заявлениями органов государственной власти [3-5]. 8.Федеральным законом от 26.04.07 г. № 63-ФЗ приняты существенные изменения и дополнения к БК РФ. Основные из них: - изменение понятийного аппарата; - существенное уточнение принципов назначения и кодов бюджетной классификации (доходов, расходов, источников финансирования дефицита бюджета и операций публично-правовых образований, или операций ОС); - изменение условий и порядка предоставления бюджетных инвестиций и бюджетных кредитов (в частности, порядка оценки надежности (ликвидности) банковской гарантии и поручительства); - новые механизмы управления средствами Резервного фонда и Фонда национального благосостояния; - изменение условий предоставления из федерального бюджета межбюджетных трансфертов, субвенций и субсидий; - существенное уточнение полномочий главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств; -порядок осуществления бюджетных полномочий Федерального казначейства, главных администраторов доходов бюджетов бюджетной системы РФ. главного администратора (администратора) источников финансирования дефицита бюджета; - инструментарий реализации долгосрочных целевых программ (в том числе установление порядка проведения оценки их эффективности); - порядок формирования и финансового обеспечения государственного задания; -регламентация механизмов бюджетного учета и бюджетной отчетности (в частности, главными распорядителями (получателями) бюджетных средств могут применяться ведомственные (внутренние) акты, обеспечивающие детализацию финансовой информации с соблюдением единой методологии и стандартов бюджетного учета и бюджетной отчетности): - введение в действие внутреннего финансового аудита. Вторая и две последние позиции указанных нововведений имеют прямое отношение к учету, контролю и аудиту, то есть к предмету деятельности бюджетного бухгалтера. 9.24 августа 2007 г. была утверждена долгожданная Инструкция о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ (Приказ Минфина РФ № 72н). Инструкция введена в действие начиная с отчетности на 1 января 2008 г. Новизна документа, наличие существенных отличий от ранее действовавшей инструкции (Приказ Минфина РФ № 5н), введение новых форм отчетности, изменение роли отчетности в бюджетном процессе предопределили необходимость постатейных комментариев к тексту Инструкции, которые были сделаны Минфином РФ и Федеральным казначейством. 10.10 декабря 2007 г. был утвержден Приказ Минфина РФ № 123н «Об организации проведения мониторинга качества финансового менеджмента», осуществляемого главными распорядителями средств федерального бюджета. Данный нормативный акт разработан в соответствии с Бюджетным посланием Президента РФ о бюджетной политике в 2008-2010 гг. и предусматривает обязательную публичность информации о результатах мониторинга посредством размещения ее на сайте Минфина и других официальных сайтах. Это основные этапы реформирования учетной системы ОС России. В рассматриваемый период аналогичные процессы осуществлялись во многих странах мира. В периоде 2004 до 2007 г. для создания единой методологической базы учета правительствами стран привлекались ведущие саморегулируемые организации. Опыт обобщался Комитетом по международным стандартам учета и отчетности в государственном секторе Международной федерации бухгалтеров (МФБ, или IFAC). МФБ объединяет представителей бухгалтерской профессии мирового сообщества. В сотрудничестве со своими 157 действительными и ассоциированными членами в 123 странах мира МФБ защищает общественные интересы, содействуя внедрению высоких стандартов в деятельность бухгалтеров и аудиторов во всем мире. Действительные и ассоциированные члены МФБ, являющиеся главным образом профессиональными национальными организациями в области бухгалтерского учета и аудита, представляют 2.5 миллиона аудиторов и бухгалтеров, занятых в государственном секторе, промышленности и торговле, академических и других организациях. Миссия МФБ - служить общественным интересам и с этой целью продолжать укреплять бухгалтерскую профессию во всем мире, содействовать укреплению экономики разных стран, способствуя распространению принципа соблюдения высококачественных профессиональных стандартов, дальнейшему сближению этих стандартов в международном масштабе и высказывая мнение по общественно значимым вопросам, входящим в непосредственную компетенцию профессии. Через свои независимые структуры, устанавливающие стандарты2. МФБ разрабатывает международные стандарты по финансовой отчетности, этике, аудиту и заданиям по подтверждению достоверности информации, образованию, а также стандарты финансовой отчетности в государственном (общественном) секторе. Кроме того, МФБ готовит методические рекомендации для профессиональных бухгалтеров, занятых в сфере предпринимательства, в малом и среднем бизнесе, и для профессиональных бухгалтеров, практикующих в странах, где профессия находится на стадии становления. В дополнение МФБ публикует свои положения по темам, представляющим общественный интерес. Комитет по международным стандартам финансового учета и отчетности в государственном секторе (IPSASB) занимается вопросами разработки стандартов финансового учета и отчетности в национальных, региональных и местных органах власти и связанных с ними правительственных ведомствах. Комитет разрабатывает и распространяет примерные инструкции, а также способствует обмену информацией между бухгалтерами и теми лицами, которые работают в ОС. Новые МСФООС (26 стандартов) утверждены 15 февраля 2008 г. Комитетом (IPSASB), Руководство по их применению (HANDBOOK OF INTERNATIONAL PUBLIC SECTOR ACCOUNTING PRONOUNCEMENTS) размещено на сайте МФБ (IFAC). Перечень стандартов приведен в табл. 1. Есть все основания полагать, что и Россия вскоре перейдет на МСФООС (IPSAS) и будет применять положения и комментарии, изложенные в РСГФ и МСФООС. А пока в России нарабатывается опыт регламентации учетного процесса в бюджетной сфере. Только некоторые министерства, ведомства, главные распорядители бюджетных средств отработали методические подходы к его реализации. Например, Минздравсоцразвития РФ разработало и утвердило в установленном порядке практическое пособие «Отраслевые особенности бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации» [8]. Содержание данного документа отражено в табл. 2. Практически каждый раздел содержит нормативную базу, регламентирующую учетный процесс, методику бухгалтерского (бюджетного) учета с приведением типовых корреспонденции счетов, примеров, первичных документов, используемых в учетной практике. Вторым по значимости практическим руководством стали Методические рекомендации по бюджетному учету, утвержденные Правлением Пенсионного фонда Российской Федерации (распоряжение №273р от 27.12.07 г.). Содержание их отражено в табл. 3. Одним из первых министерств, утвердивших приказ об учетной политике (на 2006 г.), стало Министерство информационных технологий и связи РФ (МИТС). Первый вариант УП (от 30.12.05 г.) содержал «Общие положения», раздел «Организация бухгалтерского учета», Методику ведения бухгалтерского учета, положение «Изменение учетной политики», раздел «Учетная политика для целей налогообложения», приложение «О документообороте». В общих положениях УП МИТС было указано, что бухгалтерский учет осуществляется в соответствии с Бюджетным кодексом РФ. Налоговым кодексом РФ. Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина РФ от 26.08.04 г. № 70н, и иными нормативными правовыми актами: учет осуществляется с использованием программы автоматизации бухгалтерского учета «Кварта»: учет исполнения сметы доходов и расходов по бюджетным средствам и сметы доходов и расходов по внебюджетным средствам осуществляется раздельно с составлением единого баланса с учетом источников за счет бюджетных и внебюджетных средств; документы представляются в бухгалтерию согласно графиre документооборота (приложение к УП). В связи с введением новой Инструкции по бюджетному учету (Приказ Минфина РФ № 25н) МИТС обязано было пересмотреть положения УП, и 19 января 2007 е. министерством был принят Приказ № 7 «Об учетной политике» (на 2007 г.)- Но и этот Приказ обоснованно был признан утратившим силу в связи с введением в БК РФ новых норм (положений), принятием обновленной Бюджетной классификации и утверждением новой Инструкции о бюджетной отчетности (№ 72н). Новая Учетная политика была принята 28 декабря 2007 г. (Приказ МИТС № 156). В состав УП включены: -учетная политика для целей бухгалтерского учета, содержащая общие положения, руководство по организации бухгалтерского учета, методику ведения бухгалтерского учета и положение об изменении УП; -учетная политика для целей налогообложения (к сожалению, в данном разделе не раскрыты должным образом даже основные элементы); -график документооборота; -рабочий план счетов. Несмотря на недостатки, данная УП стала реформаторским элементом учетного процесса, тем более что далеко не все министерства и ведомства отважились на такой шаг. Ведь даже оценить все нововведения в бюджетном учете и бюджетной отчетности в конце 2007 г. было достаточно сложно, в том числе потому, что новые принципы раскрытия финансовой информации в бюджетной отчетности не были осмыслены и апробированы. Интерес представляет опыт Федеральной таможенной службы (ФТС), которая 6 сентября 2006 г. издала Приказ № 854 «Об утверждении Правил организации и ведения бюджетного учета по осуществлению функций главного распорядителя, распорядителя и получателя средств федерального бюджета», а 17 мая 2007 г. в связи с нововведениями в бюджетном законодательстве и учете приняла новые правила с аналогичным наименованием. Правила структурированы следующим образом: I раздел. Общие положения. II раздел. Особенности учета операций по осуществлению функций главного распорядителя, распорядителя и получателя средств федерального бюджета. Раздел содержит шесть подразделов: -в первом подразделе (п. 3) указывается, что бюджетный учет доходов и расходов ведется на основании рабочего плана счетов, утвержденного руководителем ФТС России, руководителями таможенной службы РФ при таможенных службах Киргизской Республики, республик Казахстан и Белоруссия: -во втором подразделе (п. 4) раскрываются правила учета нефинансовых активов. Достоинством указанных правил являются положения об учете федерального имущества (ФИ) в Реестре ФИ, о принятии ФИ к учету, передаче ФИ другим лицам и списании объектов ФИ. К сожалению, некоторые нормы, раскрывающие данные положения, уже устарели в связи с принятием Постановления Правительства РФ от 16.07.07 г. №447 «О совершенствовании учета федерального имущества». В подразделе раскрываются положения об учете служебных квартир, а также квартир, предоставляемых сотрудникам на основаниидоговора социального найма (в соответствии с Письмом Минфина РФ от 24.10.06 г. № 02-14-1 Оа/2809 «О бюджетном учете жилищного фонда»), и об учете земельных участков (непроизведенных активов). В подразделе указаны и другие правила учета нефинансовых активов, имеющие существенное значение для учетной практики. Кроме того, в нем раскрыты правила осуществления внутренних расчетов между главными распорядителями (распорядителями) и получателями бюджетных средств в системе ФТС. определены полномочия ФТС по администрированию доходов федерального бюджета, перечень финансово-хозяйственных операций, по которым имеются особенности при исполнении функций получателя бюджетных средств (такие операции с корреспонденцией счетов приведены в приложении 3 к УП), особенности учета санкционированных расходов бюджета (по главному распорядителю, распорядителю и получателю бюджетных средств), а также правила учета арестованных либо изъятых товаров и транспортных средств (Т и ТС), либо Т и ТС. являющихся вещественными доказательствами или принятых на хранение. III раздел. Порядок и сроки проведения инвентаризации. IV раздел. Порядок и сроки представления бюджетной и иной отчетности (содержание данного раздела требует корректировки в связи с принятием Приказа Минфина РФ № 72н). Приложение 1. Структура кодовых обозначений, присваиваемых инвентарным номерам объектов основных средств. Приложение 2. Форма Акта о списании объектов основных средств с забалансового учета. Приложение 3. Типовая коррекция счетов. В качестве примеров можно привести приказы об Учетной политике на 2007 г. Федерального дорожного агентства (ФДА) и Федеральной службы по надзору в сфере транспорта (ФСНСТ) Министерства транспорта РФ. Несмотря на то, что УП разрабатывались под эгидой одного министерства, они различаются по структуре и содержанию. УП ФДА (Приказ от 11.12.06 г. № 155) содержит общие положения, краткое описание организации бюджетного учета (в контексте Инструкции № 25н с использованием программного комплекса «Парус»), порядок и сроки проведения инвентаризации, чрезвычайно краткое описание методики ведения бюджетного учета, а также порядок и сроки представления бюджетной и иной отчетности. В приложениях к УП приведены график документооборота, рабочий план счетов и перечень регистров бюджетного учета. Учетная политика ФСНСТ (утверждена Приказом от 29.12.06 г. № ВС-493фс) структурирована следующим образом: -введение (поясняется, в соответствии с какими законами и нормативными правовыми актами осуществляется УП): -организация бюджетного учета (одна страница); - внутренние расчеты между главным распорядителем и получателями бюджетных средств (три предложения); -программное обеспечение бухгалтерского учета (два абзаца, указывающие программный комплекс, используемый для ведения бюджетного учета и составления отчетности (комплекс КВАРТА), и принцип формирования сводного баланса по ФСНСТ); -приложение 1 (корреспонденция счетов с комментариями). В течение 2006-2008 гг. нарабатывался опыт регламентации учетного процесса на уровне субъектов РФ и муниципальных образований.