Ефимичев П.С. Предмет док. по налог

Ефимичев П.С. Предмет и пределы доказывания по уголовным делам о налоговых преступлениях // Журнал российского права, 2001, №9

Исследованиям предмета и пределов доказывания по уголовным делам посвящено много работ различных авторов. Однако по отдельным категориям дел они исследовались недостаточно, а по уголовным делам о налоговых преступлениях ранее не исследовались вообще. Вместе с тем актуальность изучения этой проблемы возрастает, так как количество налоговых преступлений из года в год увеличивается. Если в 1997 году федеральными органами налоговой полиции по ст.198 и 199 Уголовного кодекса Российской Федерации было возбуждено 3 705 уголовных дел, то в 1998 г. - 3 953, в 1999 г. - 11 820, в 2000 г. - 22 352.

Здесь же следует отметить, что уголовное законодательство о налоговых преступлениях еще нельзя считать устоявшимся. Указом Президиума Верховного Совета РСФСР от 28 мая 1986 года в УК РСФСР была введена статья 162.1 "Уклонение от подачи декларации о доходах", а Законом Российской Федерации от 20 октября 1992 года дана новая редакция этой статьи. Она гласила: "Уклонение от подачи декларации о доходах от занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой деятельностью либо иных доходах, облагаемых подоходным налогом, и в других случаях, когда подача декларации предусмотрена законодательством, либо несвоевременная подача декларации или включение в нее заведомо искаженных данных, если эти действия совершены после наложения административного взыскания за такие же нарушения". Законом Российской Федерации от 2 июля 1992 года в УК РСФСР была введена статья 162.2 "Сокрытие доходов (прибыли) или иных объектов налогообложения".

В действующем Уголовном кодексе Российской Федерации уголовная ответственность за уклонение от подачи декларации о доходах не установлена.

В Уголовный кодекс Российской Федерации в первоначальной редакции были включены две статьи: 198 "Уклонение гражданина от уплаты налога" и 199 "Уклонение от уплаты налогов с организаций".

Статья 198 УК РФ гласила: "Уклонение гражданина от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, совершенное в крупном размере". Часть вторая этой статьи устанавливала повышенную ответственность в случае совершения деяний, предусмотренных частью первой, ранее судимым лицом за уклонение от уплаты налога либо совершенное в особо крупном размере.

Систематическое толкование нормы, установленной ст.198 УК РФ, позволяет прийти к выводу, что законодатель устанавливает уголовную ответственность за неуплату в срок установленного законом налога в крупном размере, а не за непредставление декларации о доходах, не за включение в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах*(1).

Употребление термина "уклонение" следует понимать как указание на умышленное удержание в своей собственности средств, которые должны быть уплачены в государственный бюджет. Средства налогоплательщик уже получил, ими распоряжается, и хотя с момента истечения срока на уплату налога они ему уже не принадлежат, он незаконно продолжает их удерживать.

Такой вывод ясно следует из указания в примечании к ст.198 УК РФ о том, что "уклонение гражданина от уплаты налога признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченного налога превышает двести минимальных размеров оплаты труда, а в особо крупном размере - пятьсот минимальных размеров оплаты труда".

Государственной Думой Российской Федерации 20 мая 1998 года принят Закон "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации", которым определена новая редакция ст.198 и 199 УК РФ. Он был опубликован 27 июня 1998 года и с этого дня вступил в силу*(2).

Статья 198 УК РФ названа "Уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды". Она гласит: "Уклонение физического лица от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом, а равно от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере". В части второй этой статьи предусматривается ответственность за квалифицированное уклонение от уплаты налога или страхового взноса по признаку повторности - лица, ранее судимого за преступления, предусмотренные ст.194, 198 и 199 УК РФ, или совершение этого преступления в особо крупном размере.

Указание на то, что уклонение может совершаться и "иным способом", свидетельствует о том, что законодатель расширяет способы уклонения. Это же подтверждает и то, что практически способ уклонения не имеет юридического значения, а свидетельствует лишь, что имеет место умысел на неуплату в срок установленного законом налога или страхового взноса. Это же доказывает и указание на крупный и особо крупный размер неуплаты налога или страхового взноса. Свидетельствует это и о том, что если налогоплательщик не использует никаких способов, а все делает как положено, то есть декларации представляет в срок и соответствующие действительности, но налоги и страховые взносы в срок не уплачивает, хотя реально имеет для этого возможности, и использует эти средства по своему усмотрению, он все равно совершает преступление.

Термин "уклонение" не только подчеркивает умышленный характер действий виновного, но и указывает на длящийся характер данного вида преступлений. Преступление считается оконченным с момента неуплаты налога в срок, установленный законом. Дальнейшая неуплата налога и свидетельствует о длящемся характере совершаемого преступления*(3). Уклонение - это действие (бездействие), проявляющееся в форме умышленного несовершения предписанных законом действий по уплате установленных законом налогов.

Об этом же свидетельствует и примечание второе к ст.198 УК РФ, гласящее: "Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные статьями 194, 198, 199 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб".

Здесь же уместно заметить, что "способствование раскрытию преступления" является лишь обстоятельством, смягчающим наказание виновных (п."и" ст.61 УК РФ), а не декриминализирующим его. Таким обстоятельством в данном случае является "полностью возмещенный ущерб", коль скоро основу криминала составляет не уплаченный в срок установленный законом налог*(4).

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в своем Постановлении от 4 июля 1997 года N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" указал: "Преступления, предусмотренные ст.ст.198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налоговый период в срок, установленный налоговым законодательством"*(5).

Все изложенное свидетельствует о том, что налоговые преступления являются материальными, а не формальными составами преступлений.

Не случайно Генеральная прокуратура Российской Федерации в "Методических рекомендациях по организации прокурорского надзора за расследованием налоговых преступлений" указывает на то, что "в силу специфики составов преступных посягательств на налоговые правоотношения возбуждать уголовные дела данной категории следует, если срок уплаты налога и взноса пропущен. В противном случае действия нарушителя должны квалифицироваться по нормам Налогового кодекса Российской Федерации"*(6).

Это, по нашему мнению, правильно. Указание в законе на уклонение "от уплаты налога путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо иным способом" лишь свидетельствует о направленности умысла, но не о его реализации. Таким способом налогоплательщик не уклоняется от уплаты налога, а лишь обозначает путь, каким образом он намерен избежать уголовной ответственности за неуплату налога.

Таким образом, использование указанных в законе путей ухода от ответственности за уклонение от уплаты налога до истечения установленного в законе срока уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды не составляет уголовно наказуемого деяния. Установление факта непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах или совершения иных действий (бездействия) в целях ухода от ответственности за уклонение от уплаты налогов до истечения срока уплаты налогов или страховых взносов не может рассматриваться как покушение на совершение (или приготовление к совершению) преступления, предусмотренного ст.198 УК РФ, равно как и включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, предусмотренных ст.199 УК РФ. Такие действия могут рассматриваться как наказуемые в административном порядке в соответствии с разделом VI части первой Налогового кодекса Российской Федерации*(7).

К иным путям уклонения от уплаты налога или страховых взносов можно отнести заведомо необоснованное применение пониженных ставок налога или льгот либо заведомо ложные ссылки на отсутствие денежных средств, хотя они у налогоплательщика имелись. Средства могут укрываться при ведении наличных расчетов, использовании неизвестных налоговым органам и органам государственных внебюджетных фондов банковских счетов, а также осуществлении платежей более поздней очередности, чем налоговые, и многими другими способами. Однако эти пути уклонения от уплаты налога есть лишь способы ухода от ответственности, а не способы совершения преступления.

Нельзя согласиться с мнением авторов Методических рекомендаций Генеральной прокуратуры о том, что "квалификация содеянного как покушения на совершение налогового преступления (по части 3 статьи 30 УК РФ и соответствующей статье УК РФ) возможна, если по представленным лицом в налоговые органы отчетным документам, содержащим заведомо искаженные сведения об объектах налогообложения, данный факт был установлен, а срок уплаты налогов еще не наступил"*(8). В данном случае оно вступает в противоречие с ч.3 ст.30 УК РФ, которая гласит: "Покушением на преступление признаются умышленные действия (бездействие) лица, непосредственно направленные на совершение преступления, если при этом преступление не было доведено до конца по не зависящим от этого лица обстоятельствам". Как уже отмечено выше, непредставление декларации, внесение в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах, включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных или иные способы являются не преступлением, а лишь средством, способом, попыткой ухода от ответственности за возможное налоговое преступление - неуплату в установленный законом срок налога или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Кроме того, преступление считается оконченным по истечении срока уплаты налога. Наступление такого срока не зависит от налогоплательщика, он установлен законом. Следовательно, налогоплательщик не мог приблизить срок, то есть не мог никоим образом достичь результата, так как преступление будет окончено только по наступлении срока.

Не случайно поэтому авторы Методических рекомендаций пишут: "Трудоемкий процесс расследования в этих случаях практически ведет к прекращению производства в связи с отсутствием возможности доказать направленность умысла на неуплату налога"*(9).

И далее они отмечают: "Реальные основания квалифицировать деяние физического лица как покушение на совершение налогового преступления до предусмотренного законом срока уплаты подоходного налога имеются только при условии, если в отчетных или бухгалтерских документах налогоплательщиком сознательно искажены сведения, в результате чего занижены налоговые платежи.

Как покушение на совершение преступления, предусмотренного частью 2 статьи 198 или частью 2 статьи 199 УК РФ, квалифицируется деяние, если доказано, что виновным лицом преследовалась цель уклониться от уплаты налога и (или) взноса в особо крупном размере, однако реальный размер недоимки не превысил установленных этими статьями кратностей минимальных размеров оплаты труда, а другие названные в них квалифицирующие обстоятельства отсутствуют"*(10).

Представляется, что и эта рекомендация является натяжкой, не основанной на законе. Если размер недоимки не позволяет квалифицировать деяние как неуплату налога в особо крупном размере, это значит, что нет такого преступления, а следовательно, не может быть и покушения на него.

Исходя из вышеизложенного, правильным было бы сформулировать диспозиции ст.198 и 199 УК РФ аналогично диспозиции ст.194 УК РФ ("Уклонение от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица").

В этом случае диспозиция ст.198 УК РФ могла бы быть сформулирована следующим образом: "уклонение физического лица от уплаты налога или страхового взноса в государственные внебюджетные фонды, совершенное в крупном размере, наказывается" и далее по тексту статьи.

Аналогично диспозиция ст.199 УК РФ может выглядеть так: "уклонение от уплаты налогов с организации, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере, наказывается" и далее по тексту статьи.

Изменения в налоговой системе Российской Федерации, введенные Федеральным законом от 5 августа 2000 года N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" и частью второй Налогового кодекса Российской Федерации*(11), в части замены страховых взносов в государственные внебюджетные фонды в соответствии со ст.234-244 части второй Налогового кодекса Российской Федерации единым социальным налогом (взносом), не влекут за собой необходимости в настоящее время исключения из диспозиций ст.198 и 199 УК РФ упоминания об уплате страховых взносов в государственные внебюджетные фонды. Существовавшие до введения в действие части второй Налогового кодекса внебюджетные фонды не ликвидируются, за исключением Государственного фонда занятости населения Российской Федерации, изменяется лишь порядок уплаты взноса и государственный орган, контролирующий полноту, своевременность и правильность его уплаты. Кроме того, такое изменение диспозиций указанных статей приведет к необоснованной декриминализации деяний, совершенных в период с 27 июня 1998 года по 31 декабря 2000 года.

Исследование при предварительном расследовании действий обвиняемых, направленных на обман налоговых органов путем непредставления декларации о доходах, включения в декларацию заведомо искаженных данных о доходах и расходах, включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах и расходах либо иным способом, по сути будет характеризовать наличие умысла в совершении налогового преступления и время его возникновения. Путей уклонения от уплаты налога или страхового взноса может быть очень много, и все их перечислить в законе не только невозможно, да в этом и нет необходимости, так как это не влияет на правильность квалификации преступления.

Однако, когда мы определяем предмет доказывания при расследовании конкретного уголовного дела о неуплате налога в крупном размере, мы должны исследовать и способы ухода от уголовной ответственности за неуплату налога, так как это поможет не только проникнуть в сущность явления, но и конкретизировать все элементы, входящие в предмет доказывания, предусмотренные ст.68 УПК РСФСР, позволит суду точнее определить не только степень вины, но и размер наказания. Наказание за налоговое преступление должно соответствовать тяжести и общественной опасности деяния.

Предмет доказывания по делам о налоговых преступлениях специфичен. Изъятие материальных ценностей, составляющих суммы неуплаченных налогов в бюджет и средств, являющихся страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды, осуществляется путем удержания их и использования по усмотрению налогоплательщика. Как налог, так и страховые взносы составляют установленную законом часть прибыли, полученной налогоплательщиком в результате трудовой или иной деятельности, которую он и должен внести в бюджет и в государственные внебюджетные фонды. Эти средства позволяют государству осуществлять управление обществом, обеспечивать его жизнедеятельность. Неуплата налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды лишает государство рычагов управления обществом. Это позволяет утверждать, что налоговые преступления являются государственными преступлениями. Объект их посягательства - общественные отношения в сфере государственного управления, а не в сфере налогообложения, как утверждают некоторые ученые*(12). Их нельзя отождествлять и с посягательствами на сферу финансовых отношений.

Такого же мнения придерживается и Конституционный Суд РФ. В своем Постановлении от 17 декабря 1996 года N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции" он констатирует: "Налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции Российской Федерации, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства"*(13).

Часть 1 ст.8 Налогового кодекса Российской Федерации определяет налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства (выделено нами. - П. Е.) и (или) муниципальных образований*(14).

Неправильное определение объекта налоговых преступлений приводит к недооценке их общественной опасности.

Уголовный кодекс РСФСР, принятый 22 ноября 1926 года, устанавливал, что неплатеж в установленный срок налогов и сборов (ст.60 УК РСФСР) относится к иным преступлениям против порядка управления. В главе первой "Преступления государственные" раздел 2 обозначен: "Особо для Союза ССР опасные преступления против порядка управления". В статье 591, ч.1 провозглашалось: "Преступлением против порядка управления признается всякое действие, которое, не будучи направлено непосредственно к свержению Советской власти и Рабоче-Крестьянского Правительства, тем не менее приводит к нарушению правильной деятельности органов управления или народного хозяйства и сопряжено с сопротивлением органам власти и препятствованием их деятельности, неповиновением законам или с иными действиями, вызывающими ослабление силы и авторитета власти".

Как видим, даже в СССР, где основой государственного и общественного устройства была государственная и общественная собственность и налоги не могли играть той роли, какую они играют в настоящее время, относили неуплату налога к преступлениям, объектом посягательства в которых были отношения в сфере управления государством.

Уголовный кодекс РСФСР 1960 г. уклонение от уплаты налогов рассматривал как преступление только в военное время и относил его к иным государственным преступлениям (ст.82 УК РСФСР).

Отнесение в ныне действующем УК РФ налоговых преступлений к сфере экономической деятельности свидетельствует о том, что законодатель в первую очередь принял во внимание их экономическую составляющую.

В налоговых преступлениях предметом посягательства будут денежные средства, удерживаемые налогоплательщиком, которые должны поступить в бюджет или в государственные внебюджетные фонды. Применительно к предмету доказывания событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления) составляет установление объекта и объективной стороны состава преступления.

Объективная сторона данного преступления состоит в удержании средств налогоплательщиком и невнесении их в бюджет или в страховые государственные внебюджетные фонды.

Говоря о времени и месте совершения налоговых преступлений, следует иметь в виду время внесения налогов и страховых взносов, установленных законом. Пропуск сроков внесения налогов и страховых взносов ставит под угрозу выполнение функций по управлению государством из-за отсутствия необходимых средств. Каждый налог, в удержании которого обвиняется налогоплательщик, а также взнос в государственный внебюджетный фонд, с каждого объекта налогообложения, имеющегося у налогоплательщика, должен быть подтвержден ссылкой на соответствующий закон, устанавливающий срок уплаты налогов (взносов).

Способ совершения налоговых преступлений состоит в удержании средств налогоплательщиком и невнесении их в бюджет и страховые государственные внебюджетные фонды в срок, установленный законом. В соответствии с ч.2 ст.45 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Министерства Российской Федерации по связи и информатизации. Следовательно, способов уплаты налога самим налогоплательщиком только два: перечисление денежных средств в сумме, соответствующей имеющемуся у него объекту налогообложения и определяемой налоговым законодательством, со своего счета в банке либо внесение аналогичной суммы наличных денег в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо в учреждение связи. Способ уклонения от уплаты налогов только один - это невыполнение вышеуказанных действий.

Местом совершения преступления в налоговой сфере будет место регистрации налогоплательщика, место его нахождения.

Авторы Методических рекомендаций Генеральной прокуратуры вполне справедливо отмечают, что вопросы, связанные с предметом доказывания, относящиеся к событию преступления, в материалах дела должны быть бесспорно установлены применительно к юридическому лицу (а по нашему мнению, в своей большей части и применительно к физическому лицу), в следующих параметрах:

1. Полное наименование и фактический адрес организации (или физического лица)-налогоплательщика;

подтвержденные документами данные, кто является ее учредителем, каков ее адрес по учредительным документам, когда и где она прошла государственную регистрацию;

в какой государственной налоговой инспекции она состоит на налоговом учете, каков ее индивидуальный идентификационный номер; прошел ли плательщик страховых взносов регистрацию;

к какой категории плательщиков налога организация относится;

кто был руководителем и главным бухгалтером организации в течение налоговых периодов, когда совершено сокрытие объектов налогообложения, и к моменту истечения сроков уплаты налогов и взносов.

2. Какие объекты из облагаемых налогами и страховыми взносами были скрыты от налогообложения или по каким объектам налоговая база занижена, было ли совершено при этом сокрытие одного или нескольких объектов.

3. Какими способами совершено уклонение от уплаты налогов и взносов (а по нашему мнению, какими способами пытался налогоплательщик уйти от ответственности):

3.1) совершено ли занижение доходов или (и) искажение (завышение или занижение) данных о расходах либо уклонение от уплаты налогов и взносов иными способами;

3.2) состоялось ли перечисление плательщиком налогов и взносов в меньшей сумме или они вообще не были перечислены в бюджеты и в государственные внебюджетные фонды;

3.3) в каких бухгалтерских документах искажены данные о доходах или расходах либо с использованием каких конкретно бухгалтерских документов совершено уклонение от уплаты налогов и взносов иными способами:

искажены ли эти данные только в налоговых декларациях, но правильно отражены в документах бухгалтерской отчетности; если да, то в каких строках и графах декларации совершено искажение и в каком размере;

не были ли они искажены одновременно в налоговых декларациях и в бухгалтерских отчетах, представленных в налоговую инспекцию, но правильно отражены в балансовых счетах и документах аналитического учета;

не были ли они искажены одновременно в налоговых декларациях, в бухгалтерской отчетности, счетах баланса, но были правильно отражены в первичных учетных документах;

не начиналось ли с первичных документов искажение данных о доходах или расходах либо сокрытие других данных, учитываемых при исчислении налогов и страховых взносов, с последующим включением этих искаженных данных в вышеназванные документы;

не скрывались ли эти же данные путем несоставления первичных учетных документов, когда и кто эти документы должен был составить;

если использованы иные способы уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, то в чем они заключались.

Отмеченные обстоятельства не являются уголовно наказуемыми, вместе с тем их установление позволит более наглядно представить не только умысел и время его возникновения, но и степень общественной опасности лица, совершившего уклонение от уплаты налогов и страховых взносов;

3.4) какими нормативными актами и какой порядок отражения в бухгалтерских документах данных о доходах или расходах, а также иных сведений, учитываемых при исчислении налогов и страховых взносов, предусмотрен в каждой из указанных ситуаций.

4. В какое время совершены все действия по уклонению от уплаты налогов и страховых взносов:

4.1) какие сроки установлены для уплаты налогов и страховых взносов данному плательщику и какими нормативными и иными документами;

4.2) когда были включены в бухгалтерские документы искаженные данные о доходах или расходах;

4.3) если искажение данных о доходах или расходах было совершено путем несоставления первичных учетных документов, то когда совершены хозяйственные операции, не учтенные в этих документах, и когда эти документы необходимо было составить. В каких налоговых документах совершено уклонение от уплаты налогов и страховых взносов.