2.3.6 Фукционально-стоимостной метод калькулирования (авс-метод)14.

Функциональный метод калькулирования себестоимости продукции получил свое распространение в 1980-х гг. Он был разработан американскими учеными Р.Купером и Р.Капланом. В настоящее время его активно используют 10% крупных компаний в США, Великобритании, Европе и Австралии. Этот метод вызывает интерес и у российских предприятий, ориентированных на создание стратегических конкурентных преимуществ.

Функциональный метод основан на утверждении, что у предприятия имеется определенный объем ресурсов, который позволяет ему выполнять производственные функции. Эти ресурсы распределяются по функциям пропорционально драйверам затрат, то есть затратообразующим факторам. Издержки по каждой функции относят на объект калькулирования, в качестве которого могут выступать изделие, товар, услуга, клиент, заказ.

Преимущества функционального метода становятся очевидными, когда на одном предприятии производится широкий ассортимент продукции. Дело в том, что при производстве разнородной продукции потребуется гораздо больше временных и финансовых затрат на составление графиков производства, на наладку оборудования, контроль качества, осуществление заказов и доставку всех комплектующих от поставщика и со склада.

В этом случае к драйверам затрат относятся: количество наладок оборудования, количество комплектующих и материалов, число проверок по контролю качества и операций по исправлению брака. Зная причину возникновения определенных накладных расходов, можно обоснованно отнести их на себестоимость отдельного продукта. Поэтому для каждого вида накладных расходов необходимо, прежде всего, точно определить драйвер затрат.

Традиционно за базу распределения накладных расходов принимается один параметр, например, прямые затраты труда или материалов.

Подход к распределению накладных расходов, предусмотренный функциональным методом, позволяет с большей точностью распределять накладные, а следовательно, объективней исчислять затраты на производство каждого вида продукции.

Возникновение систем учета затрат по функциям

При распределении накладных расходов на продукцию традиционные системы используют, как правило, объемные показатели (часы работы основных производственных рабочих, время работы оборудования), которые позволяют точно определить количество ресурсов, потребленных в зависимости от количества произведенных единиц каждого вида продукции. Эти ресурсы включают труд основных производственных рабочих, основные материалы, электроэнергию и затраты, связанные со станками и оборудованием. Так же существуют ресурсы, необходимые для деятельности, не связанной напрямую с физическими объемами производства. Такая деятельность включает в себя обеспечение перемещения и закупку материалов, наладку оборудования, промежуточный технический контроль продукции, составление графиков производственного процесса. Так что традиционные системы учета производственных затрат предполагают, что производимые продукты потребляют все ресурсы пропорционально объему их производства, тем самым искажая себестоимость продукции.

Традиционные системы калькулирования производственных затрат были созданы несколько десятилетий назад, когда большинство предприятий производили ограниченный ассортимент продукции. Затраты на основные материалы и на труд основных производственных рабочих были доминирующими. Накладные расходы были не очень велики, поэтому неточность распределения производственных затрат на продукцию была незначительна. Затраты на обработку информации были достаточно велики и применение более сложных методов распределения накладных расходов было неоправданно.

В настоящее время предприятия производят широкий ассортимент продукции. Затраты на труд основных производственных рабочих составляют незначительную часть совокупных затрат, а доля накладных расходов достаточно велика. Упрощенные методы распределения накладных расходов на продукцию, которые используют в качестве базы труд основных производственных рабочих, доля которого снижается, перестают оправдывать себя, тем более, что затраты на более сложные методы обработки информации перестали быть барьером для их использования. В такой обстановке в конце 1980-х гг. сложились условия для возникновения учета затрат по функциям.

Р.Купер и Р.Каплан (Cooper and Kaplan, 1988) разработали более строгий подход к отнесению накладных расходов на продукт и расчета себестоимости. Они назвали этот подход функциональным учетом затрат, или учет затрат по функциям (activity-based costing – АВС).

Сущность и преимущества функционального учета затрат

Сущность функционального учета затрат

Функциональный учет затрат и результатов деятельности предприятия предназначен для определения стоимости и других характеристик изделий, работ, услуг в целом и в разрезе их потребителей на основе систематизации расходов по функциям и ресурсам, задействованным в производстве и сбыте продукции, снабжении, маркетинге, техническом обеспечении, обслуживании покупателей.

При этом методе затраты предприятия, учтенные по видам (элементам издержек и статьям калькуляции), группируются вначале по функциям производственно-хозяйственной деятельности, а затем относят на себестоимость конкретных изделий, работ, услуг. Функции снабжения, производства, продаж и управления детализируются на составные части, операции и процессы, такие, например, как логистика, технологические операции, ремонт оборудования, улучшение качества продукции, послепродажное обслуживание, НИОКР, реклама и т.п.

В основе АВС – метода лежит понятие действия, то есть того, что выполняется людьми или техникой для удовлетворения нужд и желаний потребителей. Эти действия требуют затрат материальных, трудовых и финансовых ресурсов бизнеса. Стоимость потребленных ресурсов включает расходы на оплату персонала, используемое сырье и материалы, работу машин и оборудования, и другие факторы, обеспечивающие производственную деятельность и обслуживание внутренних и внешних потребителей и клиентов.

Сложные процессы производственно-хозяйственной деятельности предприятий можно представить в виде совокупности действий (операций) по выполнению функций снабжения, производства и сбыта, а также координирующих их сферу управления, работу которой также можно представить в виде совокупности определенных действий.

Каждая операция или действие требует затрат соответствующих ресурсов. Система АВС определяет эти затраты с использованием средств и методов управленческого и бухгалтерского учета, в частности группировки предстоящих и имевших место затрат по местам формирования и центрам ответственности.

Однако те или иные действия совпадают с деятельностью функционального подразделения предприятия лишь в случаях, когда она однородна, если это подразделение выполняет только одну функцию, например снабжения или сбыта. Большинство подразделений осуществляют разнородные функции, требующие разных расходов. Кроме того, даже однородную функцию можно разделить на ряд последовательных этапов действий, отличающихся разным уровнем затрат.

АВС – метод позволяет это сделать системно. В результате менеджеры получают информацию вначале о стоимости действий (операций), а затем, при необходимости, о затратах на продукты, с производством и продажей которых эти действия связаны.

Особенно это важно для накладных расходов, непропорционально потребляемых разными изделиями, видами работ и услуг. С помощью метода АВС на изделия и другие объекты калькулирования можно прямо отнести часть накладных расходов, представив их как затраты действий цеховых и общезаводских служб, непосредственно связанных с теми или иными видами продукции.

Преимущества функционального учета затрат

Первоначально АВС – метод пытались применить для повышения точности калькулирования себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг. Уже давно многие специалисты отмечали, что обезличенный расчет и учет общей суммы накладных расходов, даже с разбивкой их на затраты, связанные с работой оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, при распределении их пропорционально единой базе дает искаженные результаты о величине реальной себестоимости изделий и услуг, что приводит к неправильным решениям. Применение метода АВС позволяет существенно улучшить методику калькуляционных расчетов, повысить их точность и использование для целей управления.

Вместе с тем качественно новый уровень управленческих задач, информационной базой решения которых может стать АВС – метод, расширили сферу его применения. Он стал одним из важнейших методов изыскания возможностей снижения издержек изготовления и сбыта, трудоемкости и машиноемкости, повышения производительности труда и рентабельности производства, улучшения стоимостных показателей деятельности предприятия.

Часто АВС называют операционно-ориентированным методом. В отличие от группировки затрат в финансовом учете этот метод:

- представляет информацию в форме понятной для персонала предприятия, непосредственно участвующего в бизнес-процессе;

- распределяет накладные расходы в соответствии с участием их в процессах изготовления и сбыта тех или иных товаров, видов продукции и услуг;

- позволяет определить возможные пути снижения затрат и трудоемкости продукции, роста производительности труда.

Расчеты по АВС – модели позволяют получить больший объем информации для принятия управленческих решений и решения задач поставки точно в срок, управления качеством, непрерывного совершенствования производства и сбыта, реинжиниринга, бизнес-процессов.

Управление использованием ресурсов и всем бизнесом выдвигают определенные требования к составу необходимой для этого оперативной информации. К сожалению, традиционные методы учета затрат и калькуляции издержек отстали от современных методов управления бизнесом. В результате оценка издержек, их эффективности не всегда соответствует действительности, что приводит к ошибочным решениям. Концепция АВС позволяет получить более точную информацию об издержках, что обеспечивает менеджерам возможность принимать более обоснованные решения и добиваться конкурентного превосходства на рынке.

АВС – один из методов, позволяющих указать на возможные пути улучшения стоимостных параметров деятельности предприятий, достичь улучшений в их работе по показателям стоимости, трудоемкости и производительности. Расчеты, основанные на АВС – модели, обеспечивают получение большего объема информации, необходимой для принятия управленческих решений в других проблемных областях, например при выборе клиентов или в ценообразовании.

АВС характеризует функции людей, машин и оборудования и отражает уровень потребления ресурсов функциями, а также причины его изменения.

АВС является методом, на основе которого осуществляется управление деятельностью предприятия.

Одна из основных целей внедрения АВС – моделей заключается в получении максимально точной информации о себестоимости продукции или расходах, связанных с определенным клиентом или сектором рынка.

В целом АВС – метод следует рассматривать как инструментальное средство, позволяющее достаточно точно произвести оценку стоимости операций, процессов и результатов действий в разрезе видов продукции и услуг, а также групп поставщиков и каналов продаж.

Задание 3.Предприятие производит и реализует один товар. Ниже приведены данные, характеризующие его деятельность:

№ п/п	Показатели	Значение
1.	Выручка от продажи, руб.	1500000
2.	Переменные затраты, руб.	1080000
3.	Маржинальный доход, руб.	420000
4.	Постоянные затраты, руб.	300000
5.	Прибыль, руб.	120000
6.	Объем реализованного товара, руб.	2000
7.	Цена за единицу товара, руб.	750
8.	Эффект производственного левериджа	3,5

Маржинальный доход, получаемый в целом по предприятию, рассчитывается по следующей формуле:

МД = ЧВ – ПЗ,

где, МД - маржинальный доход; ЧВ - чистая выручка (без НДС и акцизов); ПЗ - переменные затраты.

МД = 1500000– 1080000 = 420000 руб

Прибыль – разница между доходами и издержками. Иначе говоря, прибыль = это выручка – расходы (издержки).

Прибыль = 1500000 – 1080000 – 300000 =120000 руб.

Производственный леверидж определяется по формуле:

Э_пл = ТСМ / П,

где Э_пл – эффективность производственного левериджа,

ТСМ – общий маржинальный доход,

П – прибыль.

Э_пл = 420000 / 120000 = 3,5.

1. Предположим, что выручка сократится на 10 % и составит 1500000 – 1500000 * 10 / 100 = 1350000 руб.

В этих условиях прибыль предприятия сократится на 3,5 * 10 = 35,0 и составит 120000 – 120000 * 35,0 / 100 = 78000 руб.

2. Точка безубыточности – объем продаж, при котором прибыль равна нулю. Данный показатель помогает определить, сколько продукции надо продать (работ выполнить, услуг оказать), чтобы сработать в ноль. Таким образом, в точке безубыточности доходы покрывают расходы. При превышении точки безубыточности предприятие получает прибыль, если точка безубыточности не достигнута – предприятие несет убытки.

Формула расчета точки безубыточности в денежном выражении:

Точка безубыточности = (Затраты постоянные / Маржинальный доход) * Выручка.

Точка безубыточности = (300 000 / 420 000) * 1500 000=1071428,57 руб.

Формула расчета точки безубыточности в единицах товара:

Точка безубыточности = Затраты постоянные / (Цена за штуку – затраты переменные на единицу продукции).

Затраты переменные на единицу продукции = 1080000 / 2000 = 540.

Точка безубыточности = 300 000 / (750 – 540) = 1428,57 шт.

Задание 4.

Организация осуществляет производство двух видов продукции – А и Б. Затраты организации на производство в отчетном периоде составили:

Статьи затрат	Продукция А	Продукция Б
Сырье и материалы	90 000	200 000
Возвратные отходы (вычитаются)	1 500	3 000
Топливо и энергия	25 000	50 000
Заработная плата производственных рабочих	64 000	96 000
Страховые взносы	19 200	28 800
Услуги сторонних организаций	16 000	28 000
Амортизация основных средств	10 000	24 000

Ставки страховых взносов в фонды в 2015 году:

Тариф страхового взноса = 22,0 % (Пенсионный фонд Российской Федерации) + 2,9% (Фонд социального страхования РФ) + 5,1% (Федеральный фонд обязательного медицинского страхования) = 30%.

Страховые взносы:

64 000 * 30% = 19 200

96 000 * 30 %= 28 800

Журнал регистрации хозяйственных операций

№	Содержание операции	Сумма, руб.	Дебет	Кредит
1.	Согласно ведомости распределения отпущены со склада материалы основному производству на изготовление
	продукция А	90 000	20 – 1	10
	продукции Б	200 000	20 – 2	10
2.	Оприходованы на склад отходы основного производства
	от продукции А	1 500	10	20 – 1
	от продукции Б	3 000	10	20 – 2
3.	Списывается стоимость потребленных топлива и электроэнергии
	при производстве продукции А	25 000	20 – 1	60
	при производстве продукции Б	50 000	20 – 2	60
4.	Начислена основная заработная плата рабочим основного производства
	за производство продукции А	64 000	20 – 1	70
	за производство продукции Б	96 000	20 – 2	70
5.	Начислены страховые взносы на заработную плату рабочих основного производства
	за производство продукции А	19 200	20 – 1	69
	за производство продукции Б	28 800	20 – 2	69
6.	Списывается стоимость услуг сторонних организаций
	на производство продукции А	16 000	20 – 1	76
	на производство продукции Б	28 000	20 – 2	76
7.	Начислена амортизация
	по оборудованию при производстве продукции А	10 000	20 – 1	02
	по оборудованию при производстве продукции Б	24 000	20 – 2	02
8.	Списываются на основное производство общехозяйственные расходы
	на продукцию А	34 400	20 – 1	26
	на продукцию Б	51 600	20 – 2	26
9.	Изготовлена в основном производстве и сдана на склад по фактической себестоимости
	продукция А	257 100	43	20 – 1
	продукция Б	475 400	43	20 – 2

Расчет распределения общехозяйственных расходов.

Изделие	Основная заработная плата производственных рабочих	Процент распределения	Сумма общехозяйственных расходов, руб.
Продукция А	64 000	40	34 400
Продукция Б	96 000	60	51 600
ИТОГО	160 000	100	86 000

Общехозяйственные расходы составляют 86 000 руб. Согласно учетной политике организации общехозяйственные расходы распределяются между отдельными видами продукции пропорционально заработной плате производственных рабочих.

Список использованных источников литературы.

1. Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) «О бухгалтерском учете».

2. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, с изм. от 08.11.2010 № 142н).

3. Вахрушина, М. А. Бухгалтерский управленческий учет : учеб. для студентов вузов, обучающихся по экон. специальностям / М.А. Вахрушина. – 6-е изд., стер. – Москва : Омега-Л, 2007. – 570 с.

4. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. – 2 – е изд., перераб. и доп./ В.Б.Ивашкевич – М.: Магистр: Инфра – М. 2011. – 576с.

5. Кондраков Н.П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник / Н. П. Кондраков. М.: Проспект, 2011. – 504с.

6. Керимов В.Э. Бухгалтерский учет: учебник. – 6 – е изд./ Керимов В.Э. – М.: Дашков и К, 2014. – 584с.

7. Рыбакова О.В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование: учеб. для студ. вузов / О.В.Рыбакова. – М.: Финансы и статистика, 2005. – 464 с.

8. Стефанова С.Н. Бухгалтерский учет: финансовый и управленческий: учеб. Пособие для студ. вузов / С. Н. Стефанова, И.Ю. Ткаченко. – Ростов н/д.: Феникс, 2008. – 349 с.

9. Сунгатуллина Л.Б. Бухгалтерский управленческий учет расходов на вознаграждения работников: Монография / Сунгатуллина Л.Б "Магистр", "ИНФРА-М", 2015

10. Рыбакова О.В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование. – М.: Финансы и статистика, 2015. – 464 с.: ил. (с. 246 – 255)

11. Суйц В.П. Управленческий учет: учебник – Высшее образование, 2013. – 371 с. – (основы наук) (с. 23 – 35)

12. Управленческий учет и анализ с практическими примерами: учебное пособие/ Л.В. Попова, В.А. Константинов, И.А. Маслова, Е.Ю. Степанова – М: Дело и сервис, 2014. – 224 с. (с. 96 – 115)

13. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет; учебник для ВУЗов. – М.: Экономистъ, 2013. – 618 с. (с. 44 – 51)

14. Нуридинова Л.В. «Системы и методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции». Учебное пособие.-СПб.: ТЭИ, 2014 год.

15. Электронный ресурс: http://www.profiz.ru/se/5_03/863

16. Соколов Я.В. «Управленческий учет». Учебное пособие.- М.: Магистр, 2015 год.

17. Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы».

18. Электронный ресурс: http://www.cfin.ru/press/afa/2001-2/23_keri.shtml

19. Нуридинова Л.В. «Понятие, классификация и распределение затрат». Учебное пособие. - СПб.: ТЭИ, 2014 год.

20. Вахрушина М.А. /Бухгалтерский управленческий учет/ Учебник/ Москва/ Омега – Л, 2012

1 "Бухгалтерский управленческий учет расходов на вознаграждения работников: Монография" (Сунгатуллина Л.Б.) ("Магистр", "ИНФРА-М", 2015)

2 Рыбакова О.В. Бухгалтерский управленческий учет и управленческое планирование. – М.: Финансы и статистика, 2015. – 464 с.: ил. (с. 246 – 255)

3 Суйц В.П. Управленческий учет: учебник – Высшее образование, 2013. – 371 с. – (основы наук) (с. 23 – 35)

4 Управленческий учет и анализ с практическими примерами: учебное пособие/ Л.В. Попова, В.А. Константинов, И.А. Маслова, Е.Ю. Степанова – М: Дело и сервис, 2014. – 224 с. (с. 96 – 115)

5  Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет; учебник для ВУЗов. – М.: Экономистъ, 2013. – 618 с. (с. 44 – 51)

6 Постановление Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552

7 Нуридинова Л.В. «Системы и методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции». Учебное пособие.-СПб.: ТЭИ, 2014 год.

8 Нуридинова Л.В. «Системы и методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции». Учебное пособие.-СПб.: ТЭИ, 2013 год.

9 Электронный ресурс: <http://www.profiz.ru/se/5_03/863>

10 Соколов Я.В. «Управленческий учет». Учебное пособие.- М.: Магистр, 2015 год.

11 Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы».

12 Электронный ресурс: <http://www.cfin.ru/press/afa/2001-2/23_keri.shtml>

13 .Нуридинова Л.В. «Понятие, классификация и распределение затрат». Учебное пособие. - СПб.: ТЭИ, 2014 год.

14  Вахрушина М.А. /Бухгалтерский управленческий учет/ Учебник/ Москва/ Омега – Л, 2012