Начисление амортизации после переоценки.

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта ОС.

Срок полезного использования основного средства в результате переоценки не меняется, но меняется текущая (восстановительная) стоимость объекта. Ежемесячные амортизационные отчисления будут производиться исходя из новой текущей (восстановительной) стоимости. При этом их величина будет отличаться от старой амортизации на коэффициент переоценки. Например, ежемесячная амортизация до переоценки составляла 1000 руб., коэффициент переоценки - 1,2, новая величина ежемесячных начислений составит 1200 руб., при этом срок начисления амортизации не изменится.

Учет переоценки основных средств.

Рассмотрим вопросы изменения правил проведения переоценки основных средств, отражения в учете сумм их дооценки и уценки, переоценки накопленной амортизации, а также способы отражения переоценки в учете в соответствии с МСФО.

Приказом Минфина России от 24.12.2010 N 186н в ПБУ 6/01 внесены изменения в правила переоценки основных средств. Их сравнительная характеристика приведена в табл. 1.

Таблица 1

N п/п	Правила, действовавшие до 2011 г.	Правила, действующие начиная с 2011 г.
1	Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости	Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости
2	При принятии решения о переоценке по таким ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы их стоимость существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости
3	Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта
4	Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно	Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно
5	Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года	Не применимо к действующему порядку учета переоценки ОС
6	Сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации
7	Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)	Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на финансовый результат в качестве прочих расходов, отражается в качестве прочих доходов
8	Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)	Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов
9	Сумма уценки объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды
10	Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) и раскрывается в бухгалтерской отчетности организации	Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов
11	При выбытии объекта ОС сумма дооценки переносится с добавочного капитала на нераспределенную прибыль организации

С 01.01.2011 переоценка основных средств может проводиться не чаще одного раза в год; проводится и отражается в учете и отчетности на конец отчетного года; осуществляется в отношении не отдельных инвентарных объектов, а в отношении группы однородных объектов ОС; проводится регулярно, если решение о ее проведении закреплено в учетной политике организации.

Способы отражения переоценки основных средств на основе

Плана счетов

Приняв решение о переоценке ОС, организация не может отказаться от ее проведения в дальнейшем. Для отражения на счетах бухгалтерского учета исчисляется разница между балансовой и текущей (восстановительной) стоимостью ОС, относящихся к переоцениваемой группе (пример 1).

Пример 1. Первоначальная стоимость объекта ОС на дату первой переоценки - 400 000 руб., срок полезного использования - 10 лет, годовая сумма амортизационных отчислений - 40 000 руб., накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 80 000 руб. Текущая восстановительная стоимость на дату переоценки - 500 000 руб.

Разница между стоимостью объекта, по которой он учитывался в бухгалтерском учете на дату переоценки, и текущей (восстановительной) стоимостью - 100 000 руб. (500 000 - 400 000).

На дату переоценки коэффициент износа составляет 20% (80 000 руб. : 400 000 руб. x 100%) и после переоценки должен остаться неизменным, в отличие от сумм стоимости ОС и величины накопленной амортизации. Коэффициент пересчета при переоценке составляет 1,25 (500 000 : 400 000). Сумма пересчитанной амортизации - 100 000 руб. (80 000 x 1,25).

Разница между суммой пересчитанной и накопленной амортизации составляет 20 000 руб. (100 000 - 80 000). Сумма дооценки, отражаемая по кредиту счета 83 "Добавочный капитал", равна 80 000 руб. (100 000 - 20 000).

После переоценки коэффициент износа останется неизменным - 20% (100 000 руб. (переоцененная накопленная амортизация) : 500 000 руб. (переоцененная первоначальная стоимость) x 100%).

На практике большинство организаций, переоценивающих объекты ОС, применяют записи отдельно по счету 01 "Основные средства" и счету 02 "Амортизация основных средств", т.е. при дооценке используются "развернутые" записи (табл. 2).

Таблица 2

N п/п	Хозяйственная операция	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Д-т	К-т
1	Переоценка первоначальной стоимости объекта ОС	100 000	01	83
2	Переоценка накопленной амортизации объекта ОС	20 000	83	02

В результате стоимость переоцененного объекта ОС составит 500 000 руб. (400 000 + 100 000), а сумма переоцененной амортизации - 100 000 руб. (80 000 + 20 000). Правильность проведения переоценки доказывается неизменностью коэффициента переоценки 20% (100 000 руб. : 500 000 руб. x 100%).

Пунктом 15 ПБУ 6/01 установлено, что сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, т.е. норма предписывает одну, "сводную" запись на "свернутую" сумму. В рассматриваемом примере производится запись по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка основных средств" на сумму 80 000 руб. (100 000 - 20 000). Однако если ограничиться только этой записью, то после переоценки переоцененная стоимость объекта ОС составит 480 000 руб., сумма накопленной амортизации останется равной 80 000 руб. Коэффициент износа составит 16,7% (80 000 руб. : 480 000 руб. x 100%), что также указывает на ошибку.

Таким образом, корреспонденции на "свернутую" сумму недостаточно, необходима запись по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" на сумму 20 000 руб. (табл. 3).

Таблица 3

N п/п	Хозяйственная операция	Сумма, руб.	Корреспондирующие счета
			Д-т	К-т
1	Переоценка первоначальной стоимости объекта ОС на "свернутую" сумму	80 000	01	83
2	Переоценка накопленной амортизации объекта ОС	20 000	01	02

Однако о необходимости такой записи ПБУ 6/01 и Методические указания по учету основных средств умалчивают. В этом случае по результатам переоценки стоимость переоцененного объекта ОС составит 100 000 руб., т.е. стоимость объекта будет равна его текущей восстановительной стоимости. Накопленная амортизация также будет равна 100 000 руб. (80 000 + 20 000).

В Инструкции по применению Плана счетов указывается, что изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 83 "Добавочный капитал". Указание к счету 02 "Амортизация основных средств" на отражение изменения суммы накопленной амортизации ОС отсутствует. Однако, на наш взгляд, корреспонденция между счетами 83 "Добавочный капитал" и 02 "Амортизация основных средств" является возможной. В то же время возможной является корреспонденция по дебету счета 02 и кредиту счета 01, поскольку при выбытии (продаже, списании, частичной ликвидации, передаче безвозмездно и др.) объектов ОС сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 "Амортизация основных средств" в кредит счета 01 "Основные средства" (субсчет "Выбытие основных средств").

Аналогичная запись производится при списании суммы начисленной амортизации по недостающим или полностью испорченным ОС. Корреспонденция между дебетом счета 01 и кредитом счета 02 Планом счетов не предусмотрена.