Бухгалтерский управленческий учет

Остановимся подробнее на функциях бухгалтера(аналитика. Как известно, управление складывается из планирования, контроля и сти( мулирования.

Планирование. Этому предшествует формирование итогов за отчет( ный период, их обобщение и анализ. Сформулированные выводы ис( пользуются в дальнейшем планировании и прогнозировании.

На стадии планирования бухгалтер(аналитик участвует в разработ( ке частных бюджетов предприятия (подробнее см. гл. 5), которые за( тем сводятся им в общий (генеральный) бюджет, представляемый на утверждение руководству. При разработке производственного бюдже( та (производственной программы предприятия) благодаря деятельно( сти бухгалтера(аналитика обеспечивается сопряженность в работе от( дельных цехов, участков и бригад, предотвращается появление так на( зываемых узких мест в производственном процессе. Он участвует в обсуждении производственной программы предприятия, в оценке пред( ложений по капитальным вложениям, выявляет наиболее рентабель( ные виды продукции, рекомендует потенциальные рынки сбыта и оп( тимальные цены. Современный бухгалтер(аналитик в равной мере дол( жен владеть методами оперативного бухгалтерского учета, финансового анализа и финансового планирования.

Контроль. Данный процесс также невозможен без участия бухгал( тера(аналитика. По окончании отчетного периода он составляет от( четы об исполнении бюджета (плана) каждым центром ответственно( сти, в которых приводится сравнительный анализ запланированных и достигнутых результатов. При этом выявляются нежелательные рас( хождения между фактическими и плановыми показателями, опреде( ляются причины этого, чтобы в дальнейшей работе исключить их вли( яние. Отчеты, подготовленные бухгалтером(аналитиком, с одной сто( роны, позволяют объективно оценить деятельность руководителей центров ответственности, а с другой — информируют менеджеров и руководство о том, на каких участках не удалось достичь плановых показателей.

Таким образом, бухгалтер(аналитик осуществляет в организации уп( равленческий контроль.

Стимулирование. Бюджеты и отчеты об их исполнении, подготовленные бухгалтером(аналитиком, стимулируют деятельность персонала предприя( тия, ведь бюджеты содержат плановые показатели, которые должны быть достигнуты.

Благодаря профессиональной деятельности бухгалтера(аналитика на предприятии налаживается обмен информацией и отчетностью между

51

отдельными службами. С его помощью менеджеры знакомятся с разра( ботанными для них планами, уясняют стоящие перед ними задачи.

Своей деятельностью бухгалтер(аналитик создает основу для повы( шения эффективности управления предприятием. Порой он сравни( вается со штурманом корабля, прокладывающего курс и информирую( щего капитана о том, насколько успешно он реализуется. Штурман оказывает помощь капитану, но право командования остается за пос( ледним.

Таким образом, бухгалтер(аналитик, во(первых, несет ответствен( ность перед руководством за реальность бухгалтерских отчетов подраз( делений, во(вторых, оказывает помощь управляющим центрами ответ( ственности в планировании и подведении итогов их работы. Поэтому он должен сочетать свою независимость и объективность с искренним желанием помочь менеджерам в управлении предприятием.

Управленческий учет увязывает учетный процесс с процессом уп( равления.

1.7. Законодательные основы бухгалтерского управленческого учета

В отличие от бухгалтерского финансового учета, правила ведения которого в соответствии с Законом РФ «О бухгалтерском учете» опре( деляются трехуровневой системой нормативного регулирования, уп( равленческий учет подобной регламентации подвержен быть не может. Менеджмент каждой коммерческой организации имеет собственную целевую направленность, в связи с чем построение системы управлен( ческого учета становится для нее своеобразным ноу(хау. В этих услови( ях роль государства сводится лишь к оказанию методической помощи организациям.

Необходимо отметить, что в последние годы существенную работу по становлению и развитию управленческого учета в российских организа( циях проводит Министерство торговли и экономического развития, а так( же Минфин РФ. Последним, в частности, разработан проект «Методи( ческих указаний по учету затрат на производство продукции, работ, ус( луг». Предполагается дальнейшая организационная работа в этом направлении — создание отраслевых инструкций по вопросам планиро( вания, учета затрат и калькулирования. При желании предприятия смогут воспользоваться ими. В противном случае необходимые предприятиям информационные системы будут разрабатываться ими самостоятельно.

52

Оба министерства признают, что целью их деятельности является оказание методической помощи организациям в постановке и разви( тии управленческого учета, но не его регламентация.

Контрольные вопросы и задания

1.Сформулируйте определение бухгалтерского учета.

2.Каковы предпосылки появления управленческого учета как само( стоятельного направления бухгалтерского учета? Почему до недав( него времени деления бухгалтерского учета на финансовый и уп( равленческий в России не было?

3.Когда и где официально возникла дисциплина «Бухгалтерский уп( равленческий учет»?

4.Что является предметом и методом управленческого учета? Каковы его задачи?

5.Какова связь бухгалтерского управленческого учета с производ( ственным, финансовым и налоговым учетом?

6.Какие требования предъявляются к информации бухгалтерского уп( равленческого учета?

7.Назовите отличительные и общие черты бухгалтерского управлен( ческого и финансового учета.

8.Перечислите функции бухгалтера(аналитика, занимающегося уп( равленческим учетом.

9.Определите место сегментарного учета в системе бухгалтерского уп( равленческого учета.

10.Определите законодательные основы бухгалтерского управленчес( кого учета в РФ.

11.Проанализируйте следующую ситуацию. После окончания учебно( го заведения Вы пришли на работу в фирму с намерением предло( жить ее руководству создать отдел управленческого учета.

Какую работу, с Вашей точки зрения, должен выполнять этот от( дел?

Какие аргументы в обоснование этого предложения Вы приведете? Каких возражений можете ожидать?

Какой вид учета важнее для предприятия — финансовый или уп( равленческий? Кому, по Вашему мнению, нужно платить более высокую заработную плату – руководителю финансовой или ру( ководителю управленческой бухгалтерии? Аргументируйте свое мнение.

53

Глава 2 ЗАТРАТЫ: ИХ ПОВЕДЕНИЕ, УЧЕТ И КЛАССИФИКАЦИЯ

2.1. Эволюция методов учета затрат

Для принятия оптимальных управленческих и финансовых реше( ний необходимо знать свои затраты и в первую очередь разбираться в информации о производственных расходах. Анализ издержек помога( ет выяснить их эффективность, установить, не будут ли они чрезмер( ными, проверить качественные показатели работы, правильно устано( вить цены, регулировать и контролировать расходы, планировать уро( вень прибыли и рентабельности производства.

Втечение продолжительного времени затраты выявляли и учитыва( ли так называемым котловым методом. В едином бухгалтерском регис( тре в течение всего отчетного периода учитывали все средства, израсхо( дованные на производство, независимо от места их потребления и их целевой направленности. В результате выходили на общую сумму зат( рат за период без учета ассортимента и структуры выпущенной продук( ции. «Котловой» метод не выявлял возможностей снижения затрат, его основным недостатком являлась обезличенность информации. Такой учет не позволял предприятию получить необходимые данные для кон( троля за издержками производства по направлениям затрат (основное производство, вспомогательные производства, общепроизводственные, общехозяйственные расходы и т.п.), местам их возникновения (цехам, отделам, службам), видам выпускаемой продукции (выполняемых ра( бот, оказываемых услуг). К сожалению, этим методом пользуются до сих пор на многих малых отечественных предприятиях.

В1887 г. было опубликовано первое издание теоретического труда английских экономистов Дж. М. Фелса и Э. Гарке «Производственные счета: принципы и практика их ведения». Авторы предприняли попытку создать более мобильную систему учета затрат, повышающую инфор( мативность данных о затратах и способствующую усилению контроля за их использованием. В основе этой системы лежало деление затрат на фиксированные (сегодня это постоянные расходы) и переменные (ус( ловно(переменные). Ученые установили, что изменение фиксирован( ных затрат напрямую не зависит от объема произведенной продукции,

апеременные затраты увеличиваются или уменьшаются прямо пропор( ционально росту или снижению объема производства. Это привело к

55

мысли, что увеличить объем производства можно при расходе мень( ших ресурсов, чем считалось ранее, так как условно(постоянные зат( раты увеличиваются неравномерно.

Американский экономист А.Г. Черч в 1901 г. в своей работе «Адек( ватное распределение производственных расходов» разделил условно( постоянные (или накладные) расходы, связанные с производством, на накладные расходы на рабочую силу и на общеорганизационные рас( ходы. С этого времени в научных кругах велась дискуссия о том,

вкакой пропорции следует включать в себестоимость условно(посто( янные расходы. И лишь в 1936 г., когда Дж. Харрисом была выдвинута концепция «директ костинг», необходимость в распределении наклад( ных расходов исчезла. К середине 60(х годов этот метод завоевывает прочные позиции в учете.

Однако для предприятия все более актуальной становится не столько задача точного и полного определения себестоимости, сколько предот( вращение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в начале XX в. в США, а затем и

вЕвропе системы «стандарт кост», сравнивающей фактические зат( раты с нормированными. Учет затрат стал развиваться таким обра( зом, чтобы администрация не только определяла затраты, но и более полно контролировала использование ресурсов, предупреждая воз( никновение неоправданных затрат. Это привело к формированию Дж. А. Хиггисом концепции центров ответственности, в соответствии с которой затраты не только рассматривались в рамках всего предпри( ятия, но и дифференцировались по центрам ответственности с назна( чением ответственных лиц.

Вдальнейшем система «стандарт(кост» и учет по центрам ответствен( ности переродились в метод «System in time» (SIT) (точно во времени), авторами которого были Р.Д. Мак(Илхаттан, Р.А. Хауэлл и С.Р. Соуси. В основе анализа здесь лежат проценты отклонений от графика работ и стандартов (норм).

Таким образом, учет затрат сосредоточился не на конечном продук( те производства, а непосредственно на производственном процессе.

2.2. Понятие затрат, их классификация

Затраты живого и овеществленного труда на производство и реали( зацию продукции (работ, услуг) называют издержками производства. В отечественной практике для характеристики всех издержек произ( водства за определенный период применяют термин «затраты на про изводство».

56

Часто в экономической литературе термин «затраты» отождествля( ется с понятием «расходы». Однако более внимательное изучение этих категорий свидетельствует об их серьезном различии.

ВПБУ 10/99 «Расходы организации» и ПБУ 9/99 «Доходы организа( ции», вступивших в силу с 1 января 2000 г., впервые определены для целей бухгалтерского учета понятия «доходы» и «расходы». При этом под расхо( дами понимается «уменьшение экономических выгод в результате выбы( тия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственни( ков имущества)» [6]. Расходы включают такие статьи, как затраты на про( изводство реализованной продукции (работ, услуг), на оплату труда уп( равленческого персонала, амортизационные отчисления, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.). Составление формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках» для внешних пользователей бухгалтерской отчетности предпо( лагает развернутое и симметричное отражение информации о доходах и расходах организации.

Предметом управленческого учета среди прочего являются текущие издержки организации. Говоря языком финансового учета, это расхо( ды по обычным видам деятельности.

Вп. 9 ПБУ 10/99 по сути изложен механизм перехода от расходов орга низации к себестоимости единицы продукции (работ, услуг). Определе( но, что для целей формирования организацией финансового результа( та от обычных видов деятельности определяется себестоимость произ( веденной продукции (работ, услуг), которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности:

• признанных в отчетном году и в предыдущие отчетные периоды;

• переходящих расходов, имеющих отношение к получению дохо(

дов в последующие отчетные периоды.

Термины «доходы» и «расходы» организации, определенные назван( ными положениями, не противоречат Международным стандартам фи( нансовой отчетности, в соответствии с которыми расходы включают убытки и затраты, возникающие в ходе основной деятельности пред( приятия. Они, как правило, принимают форму оттока или уменьше( ния актива. Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках на ос( новании непосредственной связи между понесенными затратами и по( ступлениями по определенным статьям дохода. Данный подход называется соответствием расходов и доходов. Таким образом, в бухгалтерской отчет( ности все доходы должны соотноситься с затратами на их получение, на(

57

зываемыми расходами (принцип соотнесения доходов). С точки зрения техники российского учета это состоит в том, что затраты должны накап( ливаться на счетах 10 «Материалы», 02 «Амортизация», 70 «Расчеты по оплате труда», затем на счетах 20 «Основное производство» и 43 «Готовая продукция» и не списываться на счета продаж до тех пор, пока продукция, товары, услуги, с которыми они связаны, не будут реализованы. Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ними часть затрат — расходы. В бухгалтерском учете доходы и расходы отража( ются соответственно по кредиту и дебету счетов 90, 91. Применительно к счету 90 «Продажи» расходы предприятия по существу характеризуют се( бестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Понятие «издержки» из числа рассмотренных является наиболее обобщающим показателем. Издержки — денежное измерение суммы ресурсов, используемых с какой(либо целью. Тогда затраты можно определить как издержки, понесенные организацией в момент при( обретения каких(либо материальных ценностей или услуг. Возник( новение издержек, относимых к затратам, сопровождается уменьше( нием экономических ресурсов организации или увеличением креди( торской задолженности. Затраты могут быть отнесены либо в активы, либо в расходы организации [27]. Будем придерживаться этих подхо( дов при дальнейшем изложении материала.

Большое значение для правильной организации учета затрат имеет их научно обоснованная классификация. Затраты на производство груп( пируют по месту их возникновения, носителям затрат и видам расходов.

По месту возникновения затраты группируют по производствам, цехам, участкам и другим структурным подразделениям предприятия. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестои( мости продукции (работ, услуг).

Носителями затрат называют виды продукции (работ, услуг) пред( приятия, предназначенные к реализации. Эта группировка необходи( ма для определения себестоимости единицы продукции (работ, услуг).

По видам затраты группируются по экономически однородным эле( ментам и по статьям калькуляции.

В управленческом учете классификация затрат весьма разнообраз( на и зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить.

Косновным задачам управленческого учета относят:

•расчет себестоимости произведенной продукции и определение размера полученной прибыли;

•принятие управленческого решения и планирование;

•контроль и регулирование производственной деятельности цент( ров ответственности.

58

Решению каждой из названных задач соответствует своя классифи( кация затрат (табл. 2.1). Так, для расчета себестоимости произведенной продукции и определения размера полученной прибыли затраты клас( сифицируют на:

•входящие и истекшие;

•прямые и косвенные;

•основные и накладные;

•входящие в себестоимость продукции (производственные) и вне( производственные (периодические, или затраты периода);

•одноэлементные и комплексные;

•текущие и единовременные.

Для принятия решения и планирования различают:

•постоянные, переменные, условно(постоянные (условно(пере( менные) затраты;

•затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках;

•безвозвратные затраты;

•вмененные затраты;

•предельные и приростные затраты;

•планируемые и непланируемые.

Наконец, для осуществления функций контроля и регулирования в управленческом учете различают регулируемые и нерегулируемые затра( ты. Особое внимание здесь уделяется корректировке затрат с учетом фак( тически достигнутого объема производства, т.е. составлению гибких смет.

Т а б л и ц а 2.1

Классификация затрат в зависимости от цели управленческого учета

59

2.2.1. Классификация затрат для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли

Для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и по( лученной прибыли дается следующая классификация затрат.

Входящие и истекшие затраты (затраты и расходы). Входящие за( траты — это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеют( ся в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.

Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были из( расходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерс( ком учете истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 «Продажи».

Правильное деление затрат на входящие и истекшие имеет особое значение для оценки прибылей и убытков.

В качестве примера входящих затрат торгового предприятия можно привести одну статью актива баланса — товары. Если эти товары не реа( лизованы и хранятся на складе, то они регистрируются в балансе как вхо( дящие. Если же эти товары проданы, то понесенные в связи с ними заку( почные затраты следует отнести к истекшим. В балансе промышленного предприятия входящие затраты в части производственных запасов пред( ставлены тремя статьями, каждая из которых являет собой стадию про( цесса производства: запасы материалов (на складе и в ожидании перера( ботки), запасы в незавершенном производстве (полуфабрикаты собствен( ного производства) и запасы готовой продукции.

Итак, входящие затраты являются синонимом термина «затраты», а истекшие — тождественны понятию «расходы». Расходы — это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода.

Прямые и косвенные расходы. К прямым расходам относят пря( мые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учи( тываются по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно от( нести непосредственно на определенное изделие.

Косвенные расходы невозможно прямо отнести на какое(либо изделие. Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием методике (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станкочасов, часов отработанного времени и т.п.). Эта методика описывается в учетной поли( тике предприятия. Остановимся подробнее на сущности прямых и кос( венных затрат.

60