Бухгалтерский управленческий учет

Совет директоров

Генеральный директор

Главный инженер Финансово;бухгалтерский отдел

Маркетинговый отдел

считывающий сметные издержки и сравнивающий их с фактическими для корректировки цен. Однако в этих расчетах также используются данные о полной себестоимости изделий.

Сопоставление выручки и себестоимости реализованной продукции происходит в отчете о финансовых результатах (форма № 2). Однако содержащаяся в нем информация искажает реальность. Финансовые показатели не соответствуют действительности, поскольку применяв шиеся методики их расчетов дают неверные результаты. Невозможно понять, как организация пришла к такому результату и какие шаги нуж но предпринять для того, чтобы исправить положение.

Следовательно, применяемая предприятием система учета и отчет ности консервативна и совершенно непригодна для целей текущего ана лиза и контроля.

5. Рекомендации по совершенствованию сегментарного учета и состав$ лению сегментарной отчетности.

Для целей управленческого учета предприятию целесообразно ис пользовать концепцию маржинального дохода. В связи с этим необхо димо все издержки предприятия разделить на:

•прямые производственные;

•непрямые производственные;

•непроизводственные (административные).

(Использовать деление на переменные и постоянные издержки в данном случае менее целесообразно, поскольку заработная плата ос новных производственных рабочих оказывается скорее полуперемен ными издержками.)

При идентификации прямых производственных издержек по всем ви дам продукции необходимо выделить свою технологическую цепочку. Эта часть работы проводится совместно с инженерами предприятия.

Затем по каждому производственному переходу рассчитываются тру дозатраты (в часах) рабочих и станков, необходимых для производства единицы продукции. Расчет необходимых трудозатрат никаких слож ностей не представляет. Если заработная плата основных производ ственных рабочих сдельная, то несложно определить стоимость труда, приходящуюся на каждый вид продукции. Если оплата повременная, то следует рассчитать норму выработки на определенный период, а за тем исчислить стоимость труда на единицу продукции.

Более сложен расчет потребляемой электрической энергии на еди ницу произведенной продукции, который целесообразно в первый раз проводить с инженерами, учитывая мощность станка по его техничес кому паспорту с поправками в случае высокой изношенности оборудо вания. В техническом паспорте содержится информация об удельном

292

потреблении электричества на единицу продукции (на килограмм, метр и т. п.) или на период. В этом случае расчет количества энергии, по требленной для производства единицы продукции, будет аналогичен стоимости трудозатрат. Таким образом, можно рассчитать необходи мое потребление электроэнергии.

Кроме того, в некоторых случаях для производства продукции по тех нологии требуется тепло, вода и т. п. Расходы на них также должны быть учтены. Здесь требуется уточнение: речь идет об электричестве, воде и тепле, необходимых для производственно технологических целей. Этот вопрос обычно вызывает споры и недопонимание. Например, если ткань следует обрабатывать паром, то необходимое для этого тепло учитыва ется при калькулировании. Тепло, идущее на обогрев здания, в котором расположено оборудование, даже в случаях сильных морозов в расчет не принимается. То же касается электричества: в расчеты включается лишь та часть израсходованной электроэнергии, которая потреблена как двигательная сила для работы станков. Электроэнергия, потребленная для освещения производственных помещений, рассматривается в соста ве общепроизводственных расходов.

И последняя составная часть прямых производственных издержек — сырье и материалы. Для текстильного производства это хлопок и неко торые химикаты, краски, необходимые в производственном процессе. Выход продукции и количество отходов обычно известны и зависят в основном от качества сырья. Зная коэффициент выхода продукции, мож но рассчитать необходимое количество сырья.

Таким образом, все исходные данные для составления калькуляции по каждому изделию нам известны. Для каждого артикула рассчитан расход сырья и материалов, расходы на электроэнергию и на оплату труда по каждому производственному переходу, т. е. затраты на обра ботку (табл. 4.10). Эта базовая ведомость имеет самостоятельное зна чение для анализа себестоимости и определения нормативов затрат, а также используется для расчета маржинального дохода. Информация сгруппирована по СБЕ.

Табл. 4.11 представляет собой прайс лист, в котором кроме цен ука заны технические характеристики каждого продукта.

Используя информацию этих двух таблиц, можно рассчитать мар жинальный доход по каждой позиции производственной программы.

Сводная табл. 4.12 предоставляет информацию о затратах и маржи нальном доходе как по отдельным артикулам, СБЕ, так и по предприя тию в целом.

Данные готовятся с помощью программного продукта. Будучи стан дартизированными, они могут комбинироваться, автоматически форми

293

* Прямые затраты на оплату труда.

** Прямые затраты на электроэнергию.

Та б л и ц а 4 . 1 1

Прайс лист с техническими характеристиками изделий

руя все расчетные параметры. Это значительно снижает трудоемкость расчетов и дает возможность использовать для этих целей труд одного работника, который будет оперативно снабжать руководство необхо димой информацией для принятия управленческих решений.

По существу табл. 4.12 — это пример нового формата отчета о при былях и убытках, альтернативного традиционному отчету, ранее применявшемуся предприятием (форма № 2). Для заполнения этой формы необходимы отчетные данные за предыдущий год, прайс лист и таблица издержек по каждому виду продукции. Видно, что он значитель но удобнее для чтения и анализа, так как помимо прочей содержит ин формацию о деятельности отдельных сегментов бизнеса. Итоговые циф ры идентичны официальному отчету о финансовых результатах, но в отличие от него в нашем варианте информация более детализирован.

295

Итак, АО «Российский текстиль» имеет маржинальный доход в 50 809 880 руб. Внепроизводственные расходы достаточно высоки (47 670 215 руб.), и предприятию необходимо задуматься над их сокра щением. Однако и теперь финансовый результат остается положитель ным — 3 139 665 руб. Очевидно, что все убытки достаточно прибыль ного предприятия связаны с содержанием огромной социальной сферы (предприятие — градообразующее). Также очевидно, что в связи с боль шими скидками (все ткацкие предприятия выпускают марлю, и привлечь покупателя можно только системой скидок) производство марли не так уж и выгодно.

В результате анализа руководством АО «Российский текстиль» мо гут быть приняты следующие управленческие решения:

1. Реструктурировать предприятие, вынеся за его рамки все произ водства, не относящиеся к основному бизнесу.

296

2.Используя данные о конкурентоспособности предприятия и но вый формат отчета о прибылях и убытках, показывающий прибыльность основного производства, обратиться в местные органы власти с просьбой

оподдержке и снятии с баланса предприятия социальной сферы.

3.Перейти от марлевого ассортимента к разработке и выпуску со временных тканей для швейной промышленности и населения как бо лее прибыльным видам бизнеса.

4.Составить план технического перевооружения предприятия с раз бивкой по цехам и годам, направленный на улучшение качества и рас ширение ассортимента.

Машиностроение

Ярким примером децентрализации отечественного машиностро ительного производства представляется история российского оборонного предприятия. Следствием проводимой в стране конверсии явилась убы точность работы всего завода, в частности одного из его структурных под разделений — цеха по производству корпусов снарядов. Казалось, что единственным выходом из создавшегося положения является консерва ция цеха. Однако администрация предприятия предпочла путь реструк туризации производства, в результате чего цех, ранее производивший корпуса снарядов, был выделен на отдельный баланс и зарегистрирован как дочернее общество — малое научно производственное предприятие «Витязь», в дальнейшем преобразованное в ОАО «Витязь».

Данный факт можно рассматривать как начало децентрализации завода, тем более что примеру «Витязя» последовали и другие цеха.

В основу производства ОАО «Витязь» был положен выпуск граждан ской продукции, однотипной ранее производимым корпусам снарядов: бесшовных, горячекатаных трубных заготовок. Эта продукция широко используется в машиностроении.

Проведению реструктуризации предшествовал глубокий маркетинговый анализ по теории Э. Портера, о которой подробно речь шла выше. Приме нительно к машиностроительному производству четыре конкурирующие силы, предопределяющие развитие бизнеса, выглядят следующим образом:

1. Поставщики. Сырьем для производства трубных заготовок слу жит прокат черных металлов. Учитывая постоянный рост цен на ме таллопрокат, научные сотрудники ОАО «Витязь» смогли разработать уникальную технологию производства аналогичной продукции из утилизированных корпусов снарядов, цена которых оказалась приблизи тельно в 10 раз дешевле проката. Поставщики находятся в радиусе 500 км, что существенно не сказывается на удорожании сырья.

297

2.Покупатели. Объем ежегодного выпуска готовой продукции ОАО «Витязь» предполагался на уровне 3–4 тыс. т. Основными потребителя ми продукции общества должны стать российские машиностроительные предприятия.

Преимущество новой организационной формы производства состо ит в возможности принимать заказы малых объемов, что невыгодно крупным предприятиям. Помимо этого ОАО «Витязь» способно изго товить нестандартную продукцию для любого заказчика. Под конкрет ный заказ перестроить оборудование и изготовить инструмент можно достаточно быстро. Кроме того, предполагалось, что в целях расшире ния рынка сбыта предприятие будет заключать бартерные сделки.

3.Заменители. Трубная заготовка использовалась в машиностроении

смомента создания данной отрасли. Продукция ОАО «Витязь» — тол стостенная цельнокатаная трубная заготовка — не только удовлетворяет всем требованиям машиностроителей, но по своим техническим данным имеет большое преимущество перед сварными трубами или прессован ными заготовками.

4.Новые конкуренты. Этот фактор, конечно, нуждается в постоян ном внимании. Однако девиз предприятия: «Высокое качество — низ кая цена» позволяет выдерживать конкурентную борьбу. Конкуренты, как правило, используют в качестве сырья залежавшиеся неликвиды, а потому предлагают продукцию худшего качества, хотя и по более низ кой цене. Кроме того, запасы дешевых неликвидов у конкурентов,

вотличие от ОАО «Витязь», заканчиваются.

Важным этапом маркетингового исследования стал анализ входных и выходных барьеров для данного вида бизнеса. Как отмечалось выше, иде альной для фирмы является такая ситуация, когда в ее сегменте рынка высоки входные и низки выходные барьеры. Это позволяет организации получать высокий маржинальный доход при низком уровне риска.

К сожалению, по данным показателям ситуация для ОАО «Витязь» складывалась не столь благоприятно. Входной барьер у предприятия ожидался достаточно низким в связи с организацией оригинального технологического процесса. Выходной барьер предполагался высоким, так так 95% объема основных средств проектируемого предприятия со ставляет мобилизационное имущество.

Тем не менее администрацией завода было принято положительное решение о создании ОАО «Витязь». С одной стороны, руководителю созданного предприятия были предоставлены полная хозяйственная са мостоятельность, широкие полномочия в сфере принятия управлен ческих решений. С другой стороны, возросла его ответственность за

298

качество принимаемых решений. Удалось реализовать на практике важ нейший принцип управленческого контроля — установить такие кри терии оценки деятельности руководителя ОАО «Витязь», при которых его экономические интересы совпали с интересами машиностроитель ного завода в целом.

Организационная структура предприятия, явившаяся следствием проведенной децентрализации, приведена на рис. 4.10. В качестве цен тров ответственности выступили как ранее существовавшие, так и вновь созданные отделы.

Как отмечалось в гл. 1, цель управленческого учета состоит в накопле нии данных о доходах и затратах по каждому подразделению (центру ответственности) таким образом, чтобы отклонения от сметы могли быть отнесены на ответственное лицо.

Руководители центров прибыли несут ответственность за формиро вание как расходной, так и доходной части бюджета своего сегмента.

299

Предприятием используется система внутренних трансфертных цен, позволяющая каждое структурное подразделение квалифицировать как центр прибыли: основным источником покрытия его расходов являет ся заработанный доход.

Функциональные обязанности между центрами ответственности распределены следующим образом:

1.Производственный отдел. Основным направлением деятельности этого подразделения является изготовление трубных заготовок. В его состав входят и вспомогательные участки, снабжающие производство оснасткой и инструментом, обеспечивающие его энергией, сжатым воз духом, оборотной водой. Готовые изделия передаются по трансферт ным ценам в объединенный отдел.

2.Отдел потребительских товаров. Изготавливает столярные изде лия, сетку рабицу и металлические столбы к оградам из отходов основ ного производства. Продукция передается по трансфертным ценам в объединенный отдел.

3.Объединенный отдел. Основной задачей этого центра ответственнос ти является реализация продукции, полученной от производственного от дела и отдела товаров народного потребления, заказчикам. Практикуются

ибартерные сделки. Однако их доля в общем объеме реализации объ еди ненного отдела по решению руководства не может превышать 40%.

4.Магазин пекарня. Это структурное подразделение создано для со кращения длительности цикла «деньги—товар—деньги», так как в бартерных расчетах ОАО «Витязь» в большинстве случаев присутствует мука. Ответственность за затраты на производство хлебобулочных из делий и полученную от их реализацию выручку полностью лежит на руководителе этого сегмента.

5.Центральный отдел (аппарат). Состоит из руководства предприятия, бухгалтерии, вычислительного центра, канцелярии, отдела кадров. По своей сути он является центром затрат, так как выручки от продаж ка кой либо продукции на сторону не имеет. Однако с точки зрения пост роения системы управленческого контроля он, наряду с прочими под разделениями, рассматривается как центр прибыли. Источником дохода центрального отдела являются отчисления всех вышеперечисленных цен тров ответственности, в основе которых — трансфертное ценообразова ние. Остановимся на этом вопросе подробнее.

Бюджет центрального аппарата формируется из отчислений, про изводимых каждым центром ответственности, причем его размер по ставлен в зависимость от успехов работы каждого подразделения. С этой целью рассчитывается доля внутрифирменных услуг, оказываемых цент

300