Бухгалтерский управленческий учет
.pdf
ВЫСШЕЕ ФИНАНСОВОЕ ОБРАЗОВАНИЕ 
М.А. Вахрушина
БУХГАЛТЕРСКИЙ
УПРАВЛЕНЧЕСКИЙ
УЧЕТ
учебник
Допущено Министерством образования Российской Федерации в качестве учебника для студентов высших учебных заведений, обучающихся по экономическим специальностям
8 е издание, исправленное
Москва, 2010
УДК 657(470+571)(075.8) ББК 65.052(2Рос)я73(1
В22
Рецензенты:
Друцкая М.В. — кандидат экономических наук, профессор; Власов А.В. — кандидат экономических наук, профессор
Вахрушина, Мария Арамовна.
В22 Бухгалтерский управленческий учет : учеб. для студентов вузов, обучающихся по экономическим специальностям / М. А. Вахру( шина. — 8(е изд., испр. — М. : Издательство «Омега(Л», 2010. — 570 с. : ил., табл. – (Высшее финансовое образование).
ISBN 978(5(370(01917(3
Агентство CIP PГБ
В учебнике рассматриваются возможности бухгалтерского управлен( ческого учета в принятии рациональных решений в сфере предпринима( тельства. Основное внимание уделено проблемам калькулирования и ме( тодам управления затратами, как отечественным, так и нетрадиционным для российской практики. Приводятся практические примеры и ситуа( ции, иллюстрирующие основные теоретические положения учебника, и расчеты, результаты которых позволят руководству принять грамотные управленческие решения. Освещаются организационные аспекты бухгал( терского управленческого учета, а также подходы к составлению внутрен( ней (сегментарной) отчетности.
Для студентов финансово(экономических специальностей вузов, про( фессиональных бухгалтеров, менеджеров, финансовых директоров, работ( ников бухгалтерских служб организаций.
УДК 657(470+571)(075.8) ББК 65.052(2Рос)я73(1
©Вахрушина М.А., 2000
©Вахрушина М.А., 2006, с изменениями
©Оформление. ООО «Издательство
«Омега(Л», 2010
2
ОГЛАВЛЕНИЕ |
|
Введение.......................................................................................................... |
7 |
Глава 1. Основы бухгалтерского управленческого учета ...................... |
11 |
1.1.Управленческий учет как элемент информационной системы организации. Предпосылки появления
управленческого учета в РФ ........................................................... |
11 |
1.2. Понятие бухгалтерского управленческого учета, |
|
его предмет. Влияние организационной структуры |
|
предприятия на построение системы |
|
управленческого учета .................................................................... |
16 |
1.3.Объекты, методы, принципы и модель бухгалтерского управленческого учета организации.
Его место в системе управления предпринимательской |
|
деятельностью ................................................................................. |
27 |
1.4. Характеристика информации, предоставляемой |
|
бухгалтерским управленческим учетом. |
|
Условия ее хранения ....................................................................... |
41 |
1.5. Взаимодействие финансового и управленческого учета ............. |
44 |
1.6. Функции бухгалтера(аналитика, осуществляющего |
|
управленческий учет ....................................................................... |
50 |
1.7. Законодательные основы бухгалтерского |
|
управленческого учета .................................................................... |
52 |
Контрольные вопросы и задания .............................................................. |
53 |
Тесты ....................................................................................................... |
54 |
Глава 2. Затраты: их поведение, учет и классификация ....................... |
55 |
2.1. Эволюция методов учета затрат ..................................................... |
55 |
2.2. Понятие затрат, их классификация ................................................ |
56 |
2.2.1. Классификация затрат для определения |
|
себестоимости, оценки стоимости запасов |
|
и полученной прибыли ......................................................... |
60 |
2.2.2. Классификация затрат для принятия решений |
|
и планирования ..................................................................... |
66 |
2.2.3. Классификация затрат для контроля |
|
и регулирования деятельности центров |
|
ответственности ..................................................................... |
84 |
2.3. Организация учета производственных затрат ............................... |
84 |
2.3.1. Формирование рабочего плана счетов ................................. |
85 |
3
2.3.2. Группировка и распределение затрат ................................... |
89 |
Контрольные вопросы и задания .............................................................. |
98 |
Тесты ....................................................................................................... |
98 |
Глава 3. Калькулирование ................................................................ |
101 |
3.1. Себестоимость продукции: ее состав и виды .............................. |
101 |
3.2. Роль калькулирования себестоимости продукции |
|
в управлении производством ....................................................... |
104 |
3.3. Принципы калькулирования, его объект и методы .................... |
107 |
3.4. Попроцессный, попередельный, позаказный |
|
и функционально(стоимостной методы |
|
калькулирования ........................................................................... |
111 |
3.4.1. Попроцессный метод .......................................................... |
111 |
3.4.2. Попередельный метод ......................................................... |
116 |
3.4.3. Позаказный метод ............................................................... |
130 |
3.4.4. Учет затрат по функциям (АВС(метод) .............................. |
149 |
3.5. Калькулирование полной и производственной |
|
себестоимости ............................................................................... |
166 |
3.5.1. Учет прямых затрат в составе себестоимости |
|
продукции (работ, услуг) ..................................................... |
166 |
3.5.2. Учет косвенных расходов в составе |
|
себестоимости продукции (работ, услуг) ........................... |
174 |
3.5.3. Калькулирование производственной |
|
себестоимости ...................................................................... |
190 |
3.6. Калькулирование себестоимости по переменным |
|
расходам ......................................................................................... |
195 |
3.7. Фактический и нормативный методы учета затрат |
|
и калькулирования ........................................................................ |
209 |
3.7.1. Метод учета фактических затрат |
|
и калькулирования фактической |
|
себестоимости ...................................................................... |
209 |
3.7.2. Нормативный метод учета затрат |
|
и калькулирования себестоимости продукции ................... |
211 |
3.7.3. Система «стандарт(кост» как продолжение |
|
нормативного метода учета затрат ..................................... |
218 |
Контрольные вопросы и задания ............................................................ |
244 |
Тесты ..................................................................................................... |
245 |
Глава 4. Принятие управленческих решений ................................... |
248 |
4.1. Анализ безубыточности производства ......................................... |
249 |
4.2. Планирование ассортимента продукции (товаров), |
|
подлежащей реализации ............................................................... |
258 |
4.3. Принятие решений по ценообразованию ................................... |
266 |
4
4.4. Определение структуры продукции |
|
с учетом лимитирующего фактора ............................................... |
270 |
4.5. Решения о реструктуризации бизнеса ......................................... |
274 |
4.5.1. Зарубежный опыт децентрализации бизнеса .................... |
275 |
4.5.2. Примеры децентрализации российского |
|
бизнеса ................................................................................. |
282 |
4.6. Решения о капиталовложениях .................................................... |
307 |
Контрольные вопросы и задания ............................................................ |
323 |
Тесты ..................................................................................................... |
324 |
Глава 5. Бюджетирование и контроль затрат ........................................ |
327 |
5.1. Планирование в системе бухгалтерского |
|
управленческого учета .................................................................. |
327 |
5.1.1. Генеральный бюджет торговой организации ..................... |
330 |
5.1.2. Генеральный бюджет производственного |
|
предприятия ........................................................................ |
332 |
5.2. Контроль и анализ деятельности предприятия ........................... |
352 |
5.3. Бюджетирование и контроль |
|
деятельности центров ответственности ...................................... |
362 |
Контрольные вопросы и задания ............................................................ |
375 |
Тесты ..................................................................................................... |
375 |
Глава 6. Организация бухгалтерского управленческого |
|
учета .................................................................................................. |
377 |
6.1. Возможные варианты организации управленческого учета: |
|
автономная и интегрированная системы .................................... |
377 |
6.2. Система записей хозяйственных операций |
|
на счетах управленческого и финансового учета ........................ |
388 |
6.2.1. Применение системы интегрированного |
|
учета в торговой организации ............................................ |
388 |
6.2.2. Применение системы интегрированного |
|
учета на промышленном предприятии .............................. |
392 |
Контрольные вопросы и задания ............................................................ |
395 |
Тесты ..................................................................................................... |
395 |
Глава 7. Сегментарная отчетность организации .............................. |
397 |
7.1. Сущность, значение и правила построения |
|
сегментарной отчетности ............................................................. |
397 |
7.1.1. Правила построения отчетности по сегментам |
|
для внешних пользователей ................................................ |
399 |
7.1.2. Условия и принципы построения |
|
внутренней сегментарной отчетности ............................... |
410 |
5
7.2. Сегментарная отчетность как основа оценки |
|
деятельности центров ответственности ....................................... |
424 |
7.2.1. Подходы финансового и управленческого учета |
|
к оценке эффективности бизнеса ...................................... |
424 |
7.2.2. Финансовые критерии оценки |
|
деятельности центров ответственности ............................. |
429 |
7.2.3. Нефинансовые критерии оценки |
|
деятельности центров ответственности ............................. |
446 |
7.3. Порядок построения и возможности применения |
|
информации сегментарной отчетности |
|
в организации ................................................................................ |
452 |
7.3.1. Анализ эффективности функционирования |
|
существующей организационной структуры |
|
предприятия ........................................................................ |
452 |
7.3.2. Задачи и этапы построения системы |
|
сегментарной отчетности организации ............................. |
458 |
7.3.3. Бюджетирование и оценка фактических |
|
результатов деятельности центров |
|
ответственности ................................................................... |
464 |
Контрольные вопросы и задания ............................................................ |
476 |
Тесты ..................................................................................................... |
477 |
Глава 8. Трансфертное ценообразование ............................................... |
480 |
8.1. Трансфертная цена: ее виды и принципы |
|
формирования ............................................................................... |
480 |
8.2. Примеры трансфертного ценообразования |
|
в российских организациях .......................................................... |
484 |
8.2.1. Промышленная деятельность ............................................. |
484 |
8.2.2. Банковская деятельность .................................................... |
494 |
8.2.3. Торговая деятельность ......................................................... |
498 |
Контрольные вопросы и задания ............................................................ |
503 |
Тесты ..................................................................................................... |
504 |
Ответы на вопросы тестов ...................................................................... |
506 |
Практическая работа ............................................................................... |
507 |
Словарь терминов ..................................................................................... |
519 |
Приложения .............................................................................................. |
527 |
Литература ........................................................................................ |
567 |
6
ВВЕДЕНИЕ
Вусловиях развивающихся рыночных отношений в нашей стране предприятие стало юридически и экономически самостоятельным. Эф( фективное управление производственной деятельностью предприятия все более зависит от уровня информационного обеспечения его отдель( ных подразделений и служб.
Внастоящее время немногие российские организации имеют таким образом поставленный бухгалтерский учет, чтобы содержащаяся в нем ин( формация была пригодна для оперативного управления и анализа. На се( годняшний день только банки по требованию Центрального банка РФ в целях контроля за их надежностью и ликвидностью сводят баланс еже( дневно.
Как показывает практика, предприятия, имеющие сложную произ( водственную структуру, остро нуждаются в оперативной экономической
ифинансовой информации, помогающей оптимизировать затраты и фи( нансовые результаты, принимать обоснованные управленческие реше( ния. К сожалению, принимаемые руководством решения по развитию и организации производства не обосновываются соответствующими рас( четами и, как правило, носят интуитивный характер.
Информация, необходимая для оперативного управления предприя( тием, содержится в системе управленческого учета, который считают од( ним из новых и перспективных направлений бухгалтерской практики.
Первые высказывания о необходимости формирования самостоятельной инфор( мационной системы об издержках производства и о том, какой ей быть, появились еще в начале XX в. в книге Г. Эмерсона «Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы». В данном сочинении впервые была предпринята попытка выделить учет издержек производства в самостоятельное направление учетной работы.
Другим важным обстоятельством, способствовавшим созданию управленческого учета как самостоятельной области бухгалтерского дела, было учреждение в США националь( ной ассоциации бухгалтеров(производственников, возникшей в октябре 1919 г. по ини( циативе Дж. Ли Никольсона — деятеля в области фабрично(заводского счетоводства. Эта ассоциация сыграла большую роль в развитии и переквалификации бухгалтеров США.
В послевоенные годы становится очевидным тот факт, что бухгалтерский учет начал активно участвовать в формировании и исполнении управленческой политики, а бух( галтер стал уделять внимание прогнозированию, планированию, принятию решений, контролю за обеспечением информацией служб управления, т. е. у него появились до( полнительные функции в области управления и принятия хозяйственных решений.
7
Практическим шагом на пути становления и развития бухгалтерского управлен( ческого учета было выделение из общей бухгалтерской службы предприятия кальку ляционной (управленческой) бухгалтерии. Создание двух самостоятельных бухгалтерий (финансовой и калькуляционной) связывалось прежде всего с расширением произ( водства, ростом его концентрации, с централизацией капитала, с образованием круп( ных компаний, а также с необходимостью сохранения их коммерческой тайны.
Данное обстоятельство определенным образом повлияло на формирование еди( ных национальных счетов. Так, до второй мировой войны в странах континенталь( ной Европы (Франция, Германия и др.) национальные счета были представлены сче( тами финансового и управленческого учета в единой форме.
После второй мировой войны в экономической жизни Европы решающее зна( чение стал приобретать американский капитал, а вместе с ним получил признание и англо(американский подход к бухгалтерскому учету. Мнения большинства тео( ретиков и практиков сошлись на том, что план, охватывающий финансовые и уп( равленческие счета, интересующие администрацию предприятия, приводит к на( рушению коммерческой тайны. Дальнейшее развитие национальных счетных пла( нов шло по пути их ориентации на возможности составления финансовой отчетности и в большинстве своем ограничивалось рамками финансового учета.
Появление бухгалтерского управленческого учета как самостоятельной учебной дисциплины связано с Американской ассоциацией бухгалтеров (American Accounting Association), разработавшей в 1972 г. программу получения диплома по управлен( ческому учету с присвоением выпускникам квалификации бухгалтера(аналитика. Этот год ознаменовал официальное разделение бухгалтерского учета на финансо( вый и управленческий.
Было бы ошибочно воспринимать бухгалтерский управленческий учет как нечто новое для отечественной экономики. В 20(х — начале 30(х годов функции бухгалтерских служб были значительно шире, чем в последующие годы советской власти. Бухгалтер того времени зани( мался как учетной, так и планово(аналитической работой. По мере раз( вития в стране социалистической системы хозяйствования и укрепле( ния централизованного планирования произошло постепенное отде( ление от бухгалтерской службы плановых и финансовых отделов с передачей им части бухгалтерских полномочий. В результате этого де( ятельность бухгалтера фактически свелась к учетной регистрации фак( тов хозяйственной жизни предприятия.
В период реформ, с отказом от централизованной системы управ( ления в пользу рыночной экономики, необоснованно стало прини( жаться значение планирования и как следствие — техпромфинплана предприятия. Бюджетирование в бухгалтерском управленческом уче( те во многом напоминает ранее применявшийся в отечественной прак( тике порядок разработки техпромфинплана.
Факторный анализ, хорошо известный российским экономистам, также используется в бухгалтерском управленческом учете при анали( зе отклонений фактических затрат от сметных.
8
В советской экономике не раз предпринимались настойчивые по( пытки внедрения внутреннего хозрасчета, самоокупаемости и самофи( нансирования. Объектом хозрасчета при этом являлись производствен( ные и непроизводственные подразделения предприятия, а объектом хозрасчетного дохода — заработанные ими средства. Такой подход, по существу, служил прообразом одной из концепций бухгалтерского уп( равленческого учета — управления по центрам ответственности.
И самое главное, основой управленческого учета является сбор ин( формации об издержках организации и калькулирование. Отечествен( ной практикой глубоко проработаны вопросы, связанные с калькули( рованием. Накоплен богатый теоретический и практический опыт в области нормативного метода учета затрат и калькулирования, так по( хожего на систему «стандарт(кост» в управленческом учете.
Почему же приемы и методы управленческого учета, используемые в директивной экономике, не давали должного результата? Ответ прост: не было собственника, заинтересованного в повышении отдачи от вло( женного им капитала путем экономии производственных издержек. Только в условиях рыночных отношений возможна объективная интегра ция методов управления в единую систему бухгалтерского управленческо го учета.
Некоторыми вопросами, являющимися прерогативой управленчес( кого учета, занимаются сегодня отдельные подразделения предприя( тия (при составлении оперативной отчетности, анализе экономичес( кой деятельности и т.д.), однако эта информация разбросана между различными службами и весьма затруднительно (подчас даже неосу( ществимо) ее своевременное и комплексное использование. Анализ экономической деятельности если и проводится, то с серьезным опоз( данием, когда основные финансовые показатели предприятия уже сформированы и возможность повлиять на них упущена; эффектив( ность работы отдельных подразделений, как правило, не анализирует( ся вовсе.
На предприятиях, несмотря на назревшую необходимость, практи( чески отсутствует налоговое планирование. Вместе с тем продуманный подход к калькулированию, лежащему в основе бухгалтерского управ( ленческого учета, в ряде случаев способен облегчить налоговое бремя организации.
Переход на международные стандарты бухгалтерского учета, осуще( ствляемый Российской Федерацией, новые экономические условия неизбежно расширят функции и полномочия бухгалтерской службы. Бухгалтерская профессия выйдет на качественно иной уровень, а бух(
9
галтер(аналитик в своей деятельности поднимется на новую ступень, перейдя от учетной регистрации хозяйственных фактов к управлению производством.
С января 1998 г. в Российской Федерации действует Программа ре( формирования бухгалтерского учета в соответствии с Международны( ми стандартами финансовой отчетности. Переход на МСФО заявлен и в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу одобренной приказом Ми( нистерством финансов РФ от 01.07.2004 № 180. Цель реформиро( вания состоит в приведении национальной системы бухгалтерского уче( та в соответствие с международными стандартами финансовой отчет( ности и требованиями рыночной экономики. Достижение данной цели будет означать возможность формирования системы информации для эффективного управления внутри предприятия. Одной из задач рефор( мы является оказание методической помощи предприятиям в понима( нии и внедрении системы управленческого учета. Этому в определен( ной степени может способствовать знакомство с данным учебником. Для лучшего усвоения материала в конце каждой главы приведены кон( трольные задания и тесты для самопроверки, а в конце книги — ответы на тесты, практическая работа и терминологический словарь.
Важной составляющей управленческого учета является управлен( ческий анализ.
Вопросам управленческого анализа посвящено учебное пособие (Вах( рушина М.А. Управленческий анализ. — Москва : Омега(Л, 2006), явля( ющееся по существу практическим приложением к данному учебнику.
Пособие, не дублируя изложение учебника, дополняет и углубля( ет его. Оно содержит разбор конкретных ситуаций, возникших в ре( ально существующих российских организациях. При этом использо( вана следующая схема изложения: вначале приведена постановка за( дачи, а затем предложены подходы к ее решению. Каждая подглава заканчивается заданиями, предложенными для самостоятельного про( ведения управленческого анализа, возможными путями их решений, а также тестами и ответами к ним.
Автор просит читателей свои замечания и пожелания направлять в адрес издательства.
Автор благодарит своего главного консультанта д. э. н., проф. В.Д. Но( водворского и рецензентов проф. А.В. Власова, д.э.н. Л.В. Сотникову и проф. М.В. Друцкую за полученные от них замечания и рекомендации. Автор признательна членам своей семьи за поддержку и терпение при написании данной работы.