4. Аудиторское заключение
4.1. По результатам проведения аудиторской проверки аудитор должен выразить мнение о достоверности бухгалтерской отчетности в виде:
Безусловно положительного;
Условно положительного;
Отрицательного;
Отказа от выражения мнения.
4.2. Безусловно положительное мнениедолжно выражаться тогда, когда аудитор приходит к заключению о том, что бухгалтерская отчетность представляет достоверную и объективную картину в соответствии с установленными основами бухгалтерской отчетности.
4.3. Условно положительное мнение должно выражаться в тех случаях, когда аудитор приходит к выводу о том, что невозможно выразить безусловно положительное мнение, но влияние несогласия с руководством или ограничения объема не настолько существенно и глубоко, чтобы выразить отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Условно положительное мнение должно содержать выражение«за исключением»влияния событий, к которым относится оговорка.
4.4. Отказ от выражения мнения возможен в тех случаях, когда ограничение объема настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства и, следовательно, выразить мнение о бухгалтерской отчетности.
4.5. Отрицательное мнение следует выражать в том случае, если влияние какого-либо несогласия с руководством настолько существенно и глубоко для бухгалтерской отчетности, что, по мнению аудитора, недостаточно модифицировать заключение, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер бухгалтерской отчетности.
4.6. В том случае, если аудитор выражает мнение отличное от безусловно положительного, в аудиторском заключении следует четко описать все существенные причины этого заключения и, если возможно, дать количественную описание возможного влияния на бухгалтерскую отчетность.
4.7. Для понимания аудиторских заключений пользователями аудитору следует использовать единообразные формы и содержания аудиторского заключения.
4.8. Аудиторское заключение является модифицированным при наличии:
Факторов, не влияющих на мнение аудитора;
Факторов, влияющих на мнение аудитора.
Факторы, не влияющие на мнение аудитора
4.9. В определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения поясняющего параграфа, посвященного влияющему на бухгалтерскую отчетностьфактору, который более подробно рассмотрен в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Включение такого поясняющего параграфа, не влияет на мнение аудитора. Этот параграф желательно включать после параграфа, содержащего мнение аудитора. В нем обычно делается ссылка на то, что этот фактор не является основанием для выражения условно положительного мнения.
4.10. Аудитор должен модифицировать аудиторское заключение, включая в него поясняющий параграф, если:
существуют неопределенность или обстоятельства, касающиеся допущения о непрерывности деятельности предприятия;
существует значительная неопределенность (не касающейся допущения о непрерывности деятельности организации), устранение которой зависит от будущих событий и которая может оказать существенное влияние на бухгалтерскую отчетность.
4.11. Формулировка поясняющего параграфа в аудиторском заключении, указывающая на значительную неопределенность, выглядит следующим образом:
«По нашему мнению бухгалтерская отчетность представляет достоверную и объективную картину финансового положения компании на 31 декабря 200Х г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии ….3.
Не выражая условно положительного мнения, мы обращаем внимание на пункт 7 пояснительной записки к бухгалтерской отчетности. Предприятие ведет судебное разбирательство с компанией АВС. Данное обстоятельство может привести к значительному оттоку денежных средств у предприятия в результате решения суда».
4.12. Формулировка поясняющего параграфа в аудиторском заключении, касающегося допущения о непрерывности деятельности предприятия, приведена ниже:
«По нашему мнению бухгалтерская отчетность представляет достоверную и объективную картину финансового положения компании на 31 декабря 200Х г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии …4).
Выражая мнение без оговорок, мы обращаем внимание на пункт 5 пояснительной записки к бухгалтерской отчетности. Предприятие понесло чистый убыток на сумму ХХХ за период, завершившийся 31 декабря 200Х г., и к этой дате текущие обязательства предприятия превысили его оборотные средства на ХХХ, а общая сумма обязательств превысила общую сумму активов на ХХХ. Эти факторы наряду с другими аспектами, изложенными в пункте 5 пояснительной записки, ставят под сомнение способность предприятия продолжать непрерывно функционировать в обозримом будущем».
4.13. Обычно включение поясняющего параграфа с описанием проблемы, связанной с допущением о непрерывности деятельности предприятия, или со значительной неопределенностью, является достаточным для выражения мнения аудитором. В чрезвычайных ситуациях, например, в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для бухгалтерской отчетности, аудитор может посчитать уместным отказаться от выражения мнения вместо включения вышеупомянутого параграфа.
4.14. Аудитор может модифицировать аудиторское заключение посредством поясняющего параграфа с описанием факторов, не оказывающих влияние на бухгалтерскую отчетность. Например, если необходимо изменить бухгалтерскую отчетность, а экономический субъект отказывается внести такие исправления, аудитор может включить в аудиторское заключение поясняющий параграф, обращающий внимание на существенное несоответствие. Такой поясняющий параграф также может быть включен при наличии дополнительных установленных законодательством обязательств в отношении бухгалтерской отчетности. Такой параграф желательно включать в аудиторское заключения после параграфа с выражением мнения аудитора.
4.15. В Приложении 2 приведена структура аудиторского заключения, включающего поясняющий параграф.
4.16. Аудитор должен выразить мнение отличное от безусловно положительного при наличии и существенности:
Ограничения объема работы аудитора;
Несогласия с руководством относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или достаточности сведений, раскрываемых в бухгалтерской отчетности.
4.17. При ограничении объема работыаудитор может выразить:
Условно положительное мнение;
Отказаться от выражения мнения.
4.18. При несогласии с руководством аудитор может выразить:
Условно положительное мнение;
Отрицательное мнение.
4.19. В Приложении 3 приведена структура условно положительного аудиторского заключения в случае несогласия с руководством или ограничением объема.
4.20. В Приложении 4 приведена структура отрицательного аудиторского заключения в случае несогласия с руководством.
4.21. В Приложении 5 приведена структура отказа от заключения в случае ограничения объема работы аудитора.
4.22. Ограничение объема аудита может устанавливаться экономическим субъектом при согласовании условий аудиторского задания. Аудитор не должен соглашаться на проведение аудиторской проверки, если ограничение нарушает установленные законодательством обязанности аудитора или аудитор считает необходимым отказаться от выражения мнения.
4.23. Ограничение объема аудита может быть следствием обстоятельств (например, дата назначения аудитора является более поздней по сравнению с датой проведения инвентаризации товарно-материальных запасов), а также в том случае, если, по мнению аудитора, учетная документация экономического субъекта не соответствует требованиям или если аудитор не может выполнить аудиторские процедуры, которые считает необходимыми. При сложившихся обстоятельствах аудитору следует попытаться выполнить альтернативные процедуры с целью получения достаточных и уместных аудиторских доказательств, подтверждающих безусловно положительное мнение.
4.24. В случае выражения условно положительного мненияилиотказа от выражения мнения при ограничении объема работыаудитору следует включать в аудиторское заключение описание ограничения и возможных корректировок бухгалтерской отчетности.
4.25. Условно положительное мнение аудитора при ограничении объема работы либо несогласия с руководством должно включать описание ограничения и возможных корректировок бухгалтерской отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.
4.26. Формулировка условно положительного мнения при ограничении объема, приведена ниже:
«Мы проводили аудиторскую проверку … (остальная часть идентична формулировке, которая приведена в примере вводного параграфа).
За исключением указанного в нижеприведенном параграфе, мы провели аудиторскую проверку в соответствии с … (остальная часть идентична формулировке, приведенной в примере параграфа, описывающего объем).
Мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов 31 декабря 200Х г., так как эта дата предшествовала привлечению нас в качестве аудиторов компании. Из-за характера учетных записей компании, мы не смогли проверить количество товарно-материальных запасов посредством других аудиторских процедур.
По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, бухгалтерская отчетность представляет достоверную и объективную картину финансового положения компании на 31 декабря 200Х г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии ….5).
4.27. Формулировка отказа от выражения мнения при ограничении объема, приведена ниже:
«Мы были наняты для проведения аудиторской проверки ... (остальная часть идентична формулировке, которая приведена в примере вводного параграфа). Исключается предложение об ответственности аудитора.
(Параграф, описывающий объем аудиторской проверки либо исключается, либо изменяется в соответствии с обстоятельствами).
(Включить дополнительный параграф, описывающий ограничение объема):
Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов и подтвердить дебиторскую задолженность из-за ограничений объема нашей работы, установленных компанией.
Вследствие важности вопросов, описанных в предыдущем параграфе, мы не выражаем мнения о бухгалтерской отчетности».
4.28. Аудитор может не согласиться с руководством по таким вопросам как допустимость выбранной учетной политики, метод применения учетной политики и достаточность информации, раскрытой в бухгалтерской отчетности.
4.29. В том случае, если несогласие с руководством является существенным для бухгалтерской отчетности, аудиторуследует выразить условно положительное или отрицательное мнение.
4.30. Формулировка условно положительного мнения при несогласии с руководством по поводу учетной политики (недопустимость метода учета),приведена ниже:
«Мы провели аудиторскую проверку … (остальная часть идентична формулировке, которая приведена в примере вводного параграфа).
Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с … (остальная часть идентична формулировке, приведенной в примере параграфа, описывающего объем).
Как указано в пункте 8 пояснительной записки к бухгалтерской отчетности, в бухгалтерской отчетности не учтены амортизационные отчисления основных средств, что, по нашему мнению, не соответствует Международным стандартам финансовой отчетности (или соответствующим национальным стандартам). Сумма резерва за год, заканчивающийся 31 декабря 200Х г., должна составлять ХХХ согласно прямолинейному методу амортизационных отчислений с использованием годовых норм амортизации в размере 1% для зданий и 20% для оборудования. Следовательно, основные средства должны быть уменьшены на сумму начисленных амортизационных отчислений в размере ХХХ, а убытки за год и накопленный дефицит должны быть увеличены на ХХХ и ХХХ соответственно.
По нашему мнению, за исключением влияния на бухгалтерскую отчетность факторов, изложенных в предыдущем параграфе, бухгалтерская отчетность представляет достоверную и объективную картину финансового положения компании на 31 декабря 200Х г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии ….6)».
4.31. Формулировка условно положительного мнения при несогласии с руководством по поводу учетной политики (недостаточность раскрытия информации),приведена ниже:
«Мы провели аудиторскую проверку … (остальная часть идентична формулировке, которая приведена в примере вводного параграфа).
Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с … (остальная часть идентична формулировке, приведенной в примере параграфа, описывающего объем).
17 января 2002 г. компания выпустила облигации на сумму ХХХ с целью финансирования расширения производства. Договор о выпуске облигаций ограничивает выплату денежных дивидендов только доходами, полученными после 31 декабря 2001 года. По нашему мнению, раскрытие этой информации требуется в соответствии с …7.
По нашему мнению, за исключением упущения информации, указанной в предыдущем параграфе, бухгалтерская отчетность представляет достоверную и объективную картину финансового положения компании на 31 декабря 200Х г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии …8».
4.32. Формулировкаотрицательного мнения при несогласии с руководством по поводу учетной политики (недостаточность раскрытия информации),приведена ниже:
«Мы провели аудиторскую проверку … (остальная часть идентична формулировке, которая приведена в примере вводного параграфа).
Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с … (остальная часть идентична формулировке, приведенной в примере параграфа, описывающего объем).
(Параграф, [-ы], описывающий несогласие).
По нашему мнению, вследствие влияния факторов, изложенных в предыдущем параграфе, бухгалтерская отчетность компании не представляет достоверной и объективной картины (не представлена объективно во всех существенных аспектах) финансового положения компании на 31 декабря 200Х г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, заканчивающийся в указанную дату, в соответствии с …9)».
Приложение 1
Пример безусловно положительного аудиторского заключения в соответствии с МСА