НАУЧКА 2013 / О ПОРЯДКЕ ТРАНСФОРМАЦИИ ОТЕЧЕСТВЕННОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ

О ПОРЯДКЕ ТРАНСФОРМАЦИИ ОТЕЧЕСТВЕННОЙ БУХГАЛТЕРСКОЙ

ОТЧЕТНОСТИ В ФОРМАТ, СООТВЕТСТВУЮЩИЙ МЕЖДУНАРОДНЫМ

СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ

Д.И.СЫЧ,

CIPA, DipIFR,

директор Департамента образования

КПМГ в Беларуси

Материал подготовлен с использованием

правовых актов по состоянию

на 1 ноября 2010 г.

Можно однозначно утверждать, что разработка Методических рекомендаций о порядке трансформации отечественной бухгалтерской отчетности в формат, соответствующий международным стандартам финансовой отчетности, утвержденных Приказом Министерства финансов Республики Беларусь от 14.02.2008 N 48 (с изменениями и дополнениями) (далее - Рекомендации), является одним из прогрессивных шагов в длительном и часто безуспешном процессе применения Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) в отечественной учетной практике. Следует сразу отметить, что речь не идет о составлении полноценной отчетности по МСФО, поскольку в пункте 1 Рекомендаций сказано, что Рекомендации определяют порядок трансформации отчетности только в формат, соответствующий МСФО. Это значит, что составленная в соответствии с Рекомендациями отчетность будет только напоминать отчетность по МСФО. Соответственно говорить о достоверности такой отчетности не приходится. Напомним, что согласно п. 14 МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" (далее - МСФО 1) организация, финансовая отчетность которой соответствует Международным стандартам финансовой отчетности, обязана сделать прямо выраженное и безоговорочное заявление о таком соответствии в примечаниях к финансовой отчетности. Не допускается описание финансовой отчетности как соответствующей Международным стандартам финансовой отчетности, если только она не соответствует всем требованиям Международных стандартов финансовой отчетности. Исходя из данного требования МСФО отчетность, составленная в соответствии с Рекомендациями, не может считаться соответствующей МСФО.

Следует отметить также и пункт 14 Рекомендаций, в соответствии с которым валюта финансовой отчетности по МСФО - белорусский рубль. Исходя из этих двух пунктов возникает закономерная проблема. В случае, если белорусскому предприятию понадобится предоставить финансовую отчетность по МСФО иностранному инвестору, в итоге ему придется составлять три варианта отчетности: первый - согласно белорусскому законодательству, второй - в белорусских рублях согласно требованиям Рекомендаций и третий - полностью соответствующий МСФО в валюте, требуемой иностранным инвестором. Не напоминает ли это уже что-то пройденное? Можно однозначно утверждать, что три варианта отчетности не найдут своих благодарных читателей. Поскольку бухгалтерская отчетность в соответствии с белорусским законодательством широко используется местными потребителями, а серьезные инвесторы будут требовать отчетность, полностью соответствующую МСФО, то предоставление финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с Рекомендациями, теряет всякий смысл.

Отвлечемся от практической применимости утвержденных Рекомендаций и изучим конкретные предложения по трансформации, которые, возможно, можно будет применить при составлении отчетности, полностью соответствующей МСФО.

Во-первых, Рекомендациями предлагается форма баланса, представляющая активы и обязательства в порядке их ликвидности. Такая форма наиболее часто используется кредитно-финансовыми учреждениями и страховыми компаниями. Предприятия реального сектора экономики чаще свой баланс представляют с классификацией активов и обязательств на оборотные (краткосрочные) и внеоборотные (долгосрочные), т.е. их баланс по МСФО по структуре больше напоминает существующий белорусский баланс, чем предложенный данными Рекомендациями. В соответствии с п. 51 МСФО 1 организация обязана представлять краткосрочные и долгосрочные активы и краткосрочные и долгосрочные обязательства как отдельные разделы непосредственно в балансе, за исключением случаев, когда разбивка на основе ликвидности дает такую информацию, которая является надежной и более относимой. Пункты 53 - 54 МСФО 1 расшифровывают следующее: когда организация поставляет товары и услуги в ходе четко определенного операционного цикла, раздельная классификация краткосрочных и долгосрочных активов и обязательств непосредственно в балансе обеспечивает полезную информацию путем отделения тех чистых активов, которые постоянно циркулируют в качестве оборотного капитала, от тех, которые используются в долгосрочных операциях организации. Это также позволяет выделить те активы, которые предполагается реализовать в текущем операционном цикле, и те обязательства, которые подлежат погашению в течение того же периода. Для некоторых организаций, таких как финансовые организации, представление активов и обязательств в порядке повышения или понижения ликвидности дает такую информацию, которая надежна и более относима, чем представление с разбивкой на краткосрочные / долгосрочные, потому что данная организация не занимается поставкой товаров или услуг в рамках четко определенного операционного цикла.

В связи с этим международная аудиторская компания КПМГ рекомендует следующую форму баланса для коммерческих организаций:

N п/п	Статья баланса
	Активы
1.1	Здания, сооружения и оборудование
1.2	Нематериальные активы
1.3	Биологические активы
1.4	Торговая и прочая дебиторская задолженность
1.5	Инвестиционная недвижимость
1.6	Инвестиции, учтенные по методу участия
1.7	Прочие инвестиции, включая деривативы
1.8	Отложенные налоговые активы
	Итого внеоборотные активы
2.1	Запасы
2.2	Биологические активы
2.3	Прочие инвестиции, включая деривативы
2.4	Текущие налоговые активы
2.5	Торговая и прочая дебиторская задолженность
2.6	Предоплаты за текущие активы
2.7	Денежные средства и эквиваленты денежных средств
2.8	Активы, классифицируемые как удерживаемые для продажи
	Итого текущие активы
	Собственный капитал
3.1	Акционерный капитал
3.2	Эмиссионный доход
3.3	Резервы
3.4	Нераспределенная прибыль
3.5	Доля меньшинства
	Итого собственный капитал
	Обязательства
4.1	Кредиты и займы
4.2	Деривативы
4.3	Доходы будущих периодов
4.4	Оценочные обязательства
4.5	Отложенные налоговые обязательства
	Итого долгосрочные обязательства
5.1	Банковский овердрафт
5.2	Кредиты и займы
5.3	Торговая и прочая кредиторская задолженность, включая деривативы
5.4	Доходы будущих периодов
5.5	Оценочные обязательства
5.6	Обязательства, классифицируемые как удерживаемые для продажи
	Итого краткосрочные обязательства
	Итого собственный капитал и обязательства

В подпункте 21.1 Рекомендаций указано, что по счетам 1101 "Касса", 1102 "Денежные средства на счетах", 1103 "Денежные средства в пути" корректировки не требуются. Это достаточно спорное заявление. В практике белорусских организаций иногда возникают случаи, когда денежные средства замораживаются на счетах (например, при открытии аккредитивного счета на срок свыше 1 года). В соответствии с требованиями МСФО такие денежные средства должны быть отнесены к внеоборотным активам. Согласно п. 52 МСФО 1 по каждой линейной статье активов и обязательств, которая объединяет суммы, погашение или возмещение которых ожидается в течение (a) не более чем двенадцать месяцев после даты баланса и (b) более чем двенадцать месяцев после даты баланса, организация обязана раскрывать ту сумму, погашение или возмещение которой ожидается по истечении более чем двенадцати месяцев. Другими словами, замораживание денежных средств может потребовать их отражения в разделе внеоборотных активов.

В подп. 21.2 Рекомендаций указано, что корректировки требуются при отражении в финансовой отчетности по МСФО депозитов, предоставленных займов и ценных бумаг, срок погашения (продажи, возврата) которых составляет более одного года от даты составления отчетности. Однако в Рекомендациях не сказано, как определить сумму требуемых корректировок. А ведь это и составляет основную сложность в данном вопросе, решение которого Международные стандарты финансовой отчетности предлагают путем использования так называемой амортизируемой стоимости финансовых активов. Что такое амортизируемая стоимость или что относится к финансовым активам - об этом Рекомендации умалчивают.

Отметим, что в соответствии с п. 11 МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты - раскрытие и предоставление информации" (далее - МСФО 32) финансовым активом считается любой актив, являющийся:

1) денежными средствами;

2) долевым инструментом другой организации (т.е. акции либо доли участия в других организациях);

3) договорным правом:

- на получение денежных средств или иного финансового актива от другой организации (т.е. дебиторская задолженность);

- обменять финансовые активы или финансовые обязательства с другой организацией на потенциально невыгодных для себя условиях;

4) договором, расчет по которому должен или может быть произведен собственными долевыми инструментами организации и который является:

- непроизводным инструментом, за который организация должна или может предоставить переменное число собственных долевых инструментов;

- производным инструментом, расчет по которому должен или может быть произведен путем обмена фиксированной суммы денежных средств или другого финансового актива на фиксированное число собственных долевых инструментов организации. Именно поэтому в число собственных долевых инструментов организации не входят инструменты, которые сами по себе являются договорами на получение или предоставление собственных долевых инструментов организации в будущем.

Наиболее распространенными видами активов в Республике Беларусь являются денежные средства, акции и доли других организаций и дебиторская задолженность.

Отражение некоторой части финансовых активов по амортизируемой стоимости предполагает дисконтирование суммы будущих поступлений. Данная операция абсолютно незнакома большинству белорусских бухгалтеров и используется чаще всего в финансовом менеджменте.

В подпункте 21.4 Рекомендаций указывается, что по счетам 1401 "Товарные запасы", 1402 "Незавершенное производство" корректировки не осуществляются. Следует отметить, что это может напрямую противоречить требованиям МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (далее - МСФО 36) в случае, если справедливая стоимость за вычетом затрат на реализацию товаров или незавершенного производства ниже их себестоимости. Согласно п. 6 МСФО 36 справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - это сумма, которую можно получить путем продажи актива или генерирующей единицы при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами, за вычетом затрат на выбытие. МСФО 36 требует немедленной уценки тех запасов, себестоимость которых превышает их рыночную цену.

Особенно важен подп. 21.8 Рекомендаций, касающийся основных средств в эксплуатации. В нем указано, что "для целей исполнения настоящих Методических рекомендаций корректировки не осуществляются. При этом следует обратить внимание, что балансовая оценка основных средств в учете по МСФО равна разнице между первоначальной (восстановительной) стоимостью основных средств и накопленной по ним амортизацией". Как следует из подпункта 21.8 Рекомендаций, корректировка стоимости основных средств, находящихся в эксплуатации, не производится. А ведь это как раз и вызывает значительную часть работ при проведении трансформации отчетности. Оценки балансовой стоимости основных средств прямо или косвенно касаются МСФО (IAS) 16 "Основные средства", МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам", МСФО (IAS) 21 "Влияние валютных курсов", МСФО 36, а также по основным средствам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2006 г., - МСФО (IAS) 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции".

В соответствии с подп. 21.14 Рекомендаций не проводится корректировка стоимости инвестиций. Этим самым игнорируются требования МСФО (IAS) 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" (далее - МСФО 27), МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные компании" (далее - МСФО 28), МСФО 32, МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты - признание и оценка" (далее - МСФО 39), МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытия" (далее - МСФО 7). Любые инвестиции в другие организации и учреждения можно разделить на три группы:

1) дающие право участия до 20% - отражаются в МСФО в качестве финансовых активов в соответствии с требованиями МСФО 32, 39, 7;

2) дающие право участия от 20 до 50% - рассматриваются как инвестиции в ассоциированные компании и подпадают под действие МСФО 28 (в белорусском гражданском праве такие компании носят название зависимых обществ). Согласно п. 2 МСФО 28 ассоциированная организация - это организация, в том числе и неинкорпорированная организация, на деятельность которой инвестор оказывает значительное влияние и которая не является ни дочерней организацией, ни долей участия в совместной деятельности. Значительное влияние - это возможность участия в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не единоличного или совместного контроля над такой политикой;

3) дающие право участия в размере 50% плюс одна акция - являются инвестициями в дочерние компании и раскрываются согласно МСФО 27. В соответствии с п. 4 МСФО 27 консолидированная финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы, представленная так, как если бы она была подготовлена единой экономической организацией. Группа - материнская организация со всеми ее дочерними организациями. Материнская организация - это организация, имеющая одну или несколько дочерних организаций. Дочерняя организация - это организация, в том числе неинкорпорированная организация, такая как товарищество, которая контролируется другой организацией (называемой материнской). Контроль - это полномочия на управление финансовой и операционной политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от ее деятельности. Обычно контроль ассоциируется с контрольным пакетом акций, хотя иногда бывают исключения.

Согласно подп. 21.19 Рекомендаций не производится корректировка кредиторской задолженности по долгосрочным кредитам и займам. В соответствии же с п. 47 МСФО 39 после первоначального признания организация должна оценивать все финансовые обязательства по амортизированной стоимости с применением метода эффективной ставки процента. Данное указание подразумевает под собой дисконтирование, о котором излагалось выше.

В соответствии с подп. 21.31 Рекомендаций при осуществлении корректировок необходимо сторнировать следующую бухгалтерскую запись, отраженную в отечественном бухгалтерском учете:

Дебет 90-2 "Себестоимость реализации" - Кредит 26 "Общехозяйственные расходы".

Согласно Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30.05.2003 N 89, общехозяйственные расходы в качестве условно-постоянных могут списываться в дебет счета 90 "Реализация", если это предусмотрено учетной политикой организации. В случае, если это не предусмотрено учетной политикой, сторнировочная запись не осуществляется. Однако в соответствии с п. 16 МСФО 2 "Запасы" административные накладные расходы, которые не связаны с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния, исключаются из себестоимости готовой продукции и признаются в качестве расходов в периоде их возникновения. Таким образом, вновь выявляется несоответствие Рекомендаций требованиям МСФО.

Однако в целом еще раз следует отметить прогрессивный характер Рекомендаций. Особое внимание следует обратить на пункт 24 Рекомендаций, в котором указано, что "организации, составляющие финансовую отчетность по МСФО, вправе при составлении отчетности вносить дополнительные корректировки, не являющиеся обязательными для целей применения настоящих Методических рекомендаций, при условии, что такие корректировки вытекают из требований международных стандартов финансовой отчетности".