НАУЧКА 2013 / ТРАНСФОРМАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

ТРАНСФОРМАЦИЯ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ, СОСТАВЛЕННОЙ

В СООТВЕТСТВИИ С БЕЛОРУССКИМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ,

В ФИНАНСОВУЮ ОТЧЕТНОСТЬ ПО МСФО

Д.И.СЫЧ,

CIPA, DipIFR,

директор Департамента образования

КПМГ в Беларуси

Материал подготовлен с использованием

правовых актов по состоянию

на 3 февраля 2010 г.

Для формирования отчетности в формате Международных стандартов финансовой отчетности (далее - МСФО) из-за существующих различий между национальной системой бухгалтерского учета и МСФО организациям Республики Беларусь требуется проведение дополнительных учетно-аналитических процедур. Одним из методов получения отчетности, соответствующей требованиям МСФО, является трансформация.

Трансформация заключается в адаптации и конверсии бухгалтерской отчетности, составленной в соответствии с законодательством Республики Беларусь, путем реклассификации счетов и операций и корректировок данных национального бухгалтерского учета в соответствии с требованиями МСФО.

Дело в том, что национальная система бухгалтерского учета имеет отличия от МСФО по причине недостаточного использования методов оценки активов по справедливой и дисконтированной стоимости, отсутствия учета их обесценения, различия в признании доходов и курсовых разниц, отражении оценочных обязательств и др. Кроме того, при формировании бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями белорусского законодательства многими организациями основополагающие допущения и качественные характеристики отчетности не соблюдаются (например, метод начислений нарушается при использовании варианта определения выручки по мере оплаты за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги) или не принимаются во внимание (например, не образовываются резервы под снижение стоимости материальных ценностей либо под сомнительную дебиторскую задолженность и тем самым игнорируется принцип осмотрительности).

┌─────────────┐ ┌─────────┐ ┌───────────────────┐ ┌───────────────────┐

│Хозяйственные├─>│Первичные├─>│Синтетический и ├──>│Бухгалтерская │

│операции │ │документы│ │аналитический учет │ │отчетность в │

└─────────────┘ └─────────┘ │в соответствии с │ │соответствии с │

│законодательством │ │законодательством │

│Республики Беларусь│ │Республики Беларусь│

└───────────────────┘ └─────────┬─────────┘

│

\/

┌────────────────────┐

│Корректировки и │

│реклассификация │

└──────────┬─────────┘

│

\/

┌─────────────────────┐

│Финансовая отчетность│

│в соответствии с │

│международными │

│стандартами │

└─────────────────────┘

Рис. 1. Метод трансформации

Реклассификация представляет собой изменение первоначальной классификации элементов отчетности (активов, обязательств, капитала, доходов, расходов). Так, в результате реклассификационных записей статьи отчета о финансовом положении могут быть детализированы (так, задолженность по платежам в бюджет должна быть разделена на обязательства по налогу на прибыль и обязательства по прочим налоговым платежам) либо, наоборот, укрупнены (например, такие статьи белорусского баланса, как задолженность разных кредиторов и прочая кредиторская задолженность, для целей МСФО могут быть объединены). В связи с этим особое внимание уделяется разработке плана счетов, учитывающего требования международных стандартов. Применяемый в организации план счетов должен группировать учетную информацию таким образом, чтобы обеспечить качественное составление отчетности по МСФО и всех необходимых раскрытий к ней.

Так, например, согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства" в финансовой отчетности должна быть раскрыта информация о стоимости основных средств, переданных в залог. Следовательно, необходимо предусмотреть в плане счетов такие счета, как "Основные средства, переданные в залог" и "Амортизация основных средств, переданных в залог".

Реклассификация активов имеет место при выделении текущей части долгосрочной дебиторской задолженности, переводе специального оборудования в состав основных средств, выводе инвестиционной недвижимости и биологических активов из состава основных средств и др.

Пример 1. На конец 2009 года первоначальная стоимость основных средств

организации составила 3850 млн.руб., сумма накопленной амортизации - 1976

млн.руб. В составе основных средств числится здание первоначальной

стоимостью 1520 млн.руб. (сумма накопленной амортизации - 840 млн.руб.),

которое является собственностью организации и предоставлено в аренду другим

организациям по нескольким договорам аренды. В составе основных средств

также числится основное стадо крупного рогатого скота балансовой стоимостью

22 млн.руб.

При формировании показателей бухгалтерской отчетности за 2009 год в

соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь остаточная

стоимость основных средств в размере 1874 млн.руб. будет отражена в

бухгалтерском балансе по статье "Основные средства".

При составлении отчетности по МСФО следует учитывать, что в

соответствии с МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная недвижимость" здание,

предназначенное для получения арендных платежей, включается в состав

объектов инвестиционной недвижимости. Согласно МСФО (IAS) 41 "Сельское

хозяйство" продуктивный скот относится к биологическим активам. В МСФО

(IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (далее - МСФО 1)установлено

требование к представлению в отчете о финансовом положении информации об

основных средствах, инвестиционной недвижимости и биологических активах

отдельными позициями.

Таким образом, применительно к данному примеру в отчетности по МСФО по статье "Инвестиционная недвижимость" будет отражена стоимость здания 680 млн.руб., по статье "Биологические активы" - стоимость основного стада крупного рогатого скота 22 млн.руб., а по статье "Основные средства" - остаточная стоимость основных средств, кроме здания и основного стада крупного рогатого скота, в сумме 1172 млн.руб.

В данном примере не учтена возможность изменения оценки вышеприведенных активов при составлении отчетности в соответствии с требованиями МСФО.

Реклассификация обязательств связана чаще всего с выделением из долгосрочных обязательств краткосрочной части (пример 2).

Пример 2. 31.12.2009 предприятием получен долгосрочный кредит сроком

на 3 года на сумму 300 млн.руб. Сроки погашения кредита установлены

следующие: 31.12.2010 - 100 млн.руб., 31.12.2011 - 100 млн.руб., 31.12.2012

- 100 млн.руб.

При составлении бухгалтерской отчетности за 2009 год в соответствии с

требованиями законодательства Республики Беларусь сумма 300 млн.руб. как

остаток по счету 67 "Долгосрочные кредиты и займы" на конец 2009 года будет

отражена в балансе по статье "Долгосрочные кредиты и займы".

Согласно МСФО 1 обязательство в обязательном порядке должно

классифицироваться как краткосрочное, если оно подлежит погашению в течение

двенадцати месяцев после отчетной даты. Поэтому при формировании отчетности

за 2009 год в соответствии с требованиями МСФО часть долгосрочного кредита,

подлежащая погашению в 2010 году, в сумме 100 млн.руб. подлежит отражению в

составе краткосрочных обязательств, а оставшаяся часть в сумме 200 млн.руб.

относится к долгосрочным обязательствам.

Примером реклассификации статей капитала может быть объединение таких статей белорусского баланса, как резервы, созданные в соответствии с законодательством и учредительными документами, поскольку такое их разделение не является существенным для целей МСФО.

Ключевым моментом трансформации являются корректировки, которые связаны с признанием или уточнением стоимостной оценки элементов отчетности (активов, обязательств, капитала, доходов, расходов). Примерами корректировок являются изменение величины дохода при переходе от кассового метода признания выручки к методу начисления; отражение условных обязательств; начисление резервов и др.

Пример 3. Для строительства здания организация получила кредит в

банке. Организация завершила строительно-монтажные работы по возведению

здания 1 октября 2009 г. Здание введено в эксплуатацию после

государственной регистрации в декабре 2009 года. Первоначальная стоимость

здания составляет 1547 млн.руб. За пользование кредитом организация

заплатила проценты за период с января по сентябрь 2009 г. в сумме 92

млн.руб., за период с октября по декабрь 2009 г. - 40 млн.руб. Сумма

процентов по кредиту 132 млн.руб. включена в первоначальную стоимость

здания, что соответствует требованиям Инструкции по бухгалтерскому учету

основных средств, утвержденной Постановлением Министерства финансов

Республики Беларусь от 12.12.2001 N 118.

В соответствии с МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" (далее - МСФО 23)

капитализация затрат по займам средств должна прекращаться, когда завершены

практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива

к использованию по назначению или к продаже. Объект обычно считается

готовым к использованию по назначению или к продаже, когда завершено его

физическое сооружение, несмотря на то что обычная административная работа,

связанная с этим объектом, продолжается.

Учитывая требования МСФО 23, при составлении отчетности по МСФО за

2009 год производится уменьшение первоначальной стоимости здания на 40

млн.руб. и увеличение неоперационных расходов на эту же сумму.

Следует отметить, что при трансформации отчетности возникает необходимость проведения значительного числа корректировочных записей. Трудности вызывают корректировки, связанные с учетом объектов аренды, долгосрочных обязательств, налоговых активов и обязательств, переоценки основных средств и нематериальных активов, инвестиций в ассоциированные компании и финансовых инструментов, а также вопросы консолидации отчетности.

Корректировки и реклассификация могут привести к следующим изменениям в бухгалтерской отчетности при трансформации в формат МСФО:

разделению показателей, если одному показателю белорусской отчетности соответствует несколько показателей отчетности, составленной в соответствии с МСФО;

объединению показателей, если нескольким показателям белорусской отчетности соответствует один показатель в финансовой отчетности по МСФО;

введению новых показателей, не отражаемых в белорусской отчетности, но предусмотренных МСФО;

изменению стоимостной оценки показателей.

Трансформацию финансовой отчетности организации рекомендуется проводить в определенной последовательности:

анализ применяемой учетной политики и состояния бухгалтерского учета;

подготовка рабочих документов по трансформации, в ходе которой составляются реклассификационные и трансформационные проводки;

составление трансформационных таблиц;

формирование финансовой отчетности.

В процессе анализа учетной политики выявляются применяемые способы бухгалтерского учета в организации, изучается используемый рабочий план счетов и оценивается возможность его дополнения и изменения, определяются основные направления трансформации.

При проведении корректировок и реклассификации оформляются рабочие документы по трансформации, такие как ведомость распределения основных средств по группам, ведомость распределения инвестиций по группам, ведомость распределения дебиторской и кредиторской задолженности на краткосрочную и долгосрочную части, анализ доходов и расходов за отчетный период и др.

Данные рабочих документов используются для составления таблиц по трансформации, которые содержат пробный отчет о финансовом положении, корректировочные и реклассифицирующие записи, откорректированный пробный отчет о финансовом положении.

На основании таблиц по трансформации формируется полный комплект финансовой отчетности, состоящий из отчета о финансовом положении, отчета о совокупном доходе, отчета об изменениях капитала, отчета о движении денежных средств, примечаний, включающих в себя существенные положения учетной политики и прочие примечания.