3.3. Синтетичні та аналітичні рахунки

У бухгалтерському балансі інформація про стан фінансових ресурсів підприємства представлена у вигляді укрупнених позицій. Майже в кожній балансової статті відображено вартісний зміст деякої сукупності більш дрібних об'єктів обліку, які хоча і однорідні за якоюсь ознакою, що поєднує їх у цю статтю, але все-таки відрізняються один від одного. Наприклад: основні засоби; виробничі запаси; готова продукція та ін.

Спостереження за укрупненими об'єктами обліку, які відображаються в бухгалтерському балансі, називається синтетичним обліком. Рахунки, призначені для реєстрації змін, що відбуваються з такими великими об'єктами, називаються синтетичними рахунками.

Деталізовані відомості по кожному конкретному об'єкті обліку, які розшифровують в тому чи іншому напрямку вміст синтетичних рахунків, утворюються за допомогою аналітичного обліку, який здійснюється на аналітичних рахунках.

Наприклад: відпущено у виробництво матеріалів на суму 9 000 грн., в т.ч. матеріал А - на суму 3 000 грн. і матеріал Б - на суму 6 000 грн.

Бухгалтерський запис операції за синтетичними рахунками:

Д-т 23

К-т 20 9 000.

Бухгалтерський запис за аналітичними рахунками до рахунку 20:

Д-т 23

К-т 20 Матеріал А 3 000;

Д-т 23

К-т 20 Матеріал Б 6 000.

Таким чином, кожну операцію, яка об'єднує кілька однорідних операцій, записують по синтетичному рахунку загальною сумою, а за рахунками аналітичного обліку - окремими сумами по кожному об'єкту, що враховуються. В аналітичному обліку використовують не тільки вартісні, але і натуральні, і трудові вимірники, а в синтетичному обліку - тільки узагальнену грошову оцінку.

Крім синтетичних і аналітичних рахунків в бухгалтерському обліку застосовуються субрахунки.

Субрахунок представляє собою додаткове угруповання показників однорідних аналітичних рахунків у межах даного синтетичного рахунку.

Наприклад: у розглянутому прикладі дані аналітичних рахунків „Матеріал А” і „Матеріал Б” будуть узагальнюватися на субрахунку 201 „Сировина і матеріали” рахунку 20 „Виробничі запаси”.

Таким чином, субрахунки узагальнюють інформацію на однорідних аналітичних рахунках у межах даного синтетичного рахунка, але в той же час - деталізують інформацію по конкретному синтетичному рахунку.

Синтетичні рахунки називають рахунками 1-го порядку; субрахунки - рахунками 2-го порядку, а аналітичні рахунки - рахунками 3-го порядку.

3.4. Класифікація рахунків бухгалтерського обліку

Основне бухгалтерське рівняння: А = О + К.

Прибуток утворюється, коли доходи, отримані підприємством від продажу своєї продукції, перевищують витрати, понесені підприємством у звітному періоді. Прибуток є основним джерелом приросту капіталу власника. Тому основне бухгалтерське рівняння може бути перетворено в такий спосіб:

А = О + (ВК + П).

У свою чергу прибуток дорівнює різниці доходів і витрат. Отже, основне бухгалтерське рівняння може бути записано:

А = О + ВК + (Д - В) або А + В = О + ВК + Д.

Проводячи аналогію з Т-подібною формою бухгалтерського рахунку, слід сказати, що збільшення активів і витрат традиційно відображається з лівого боку Т-рахунків (за Д-т), тому що ці об'єкти обліку розташовані в лівій частині основного бухгалтерського рівняння. Відповідно, зменшення об'єктів обліку, що відносяться до активів та витрат підприємства, записується з правого боку Т – рахунків (за К-т).

Відображення господарських операцій, що викликали збільшення вартості фінансових зобов'язань, доходів і капіталу проводиться в правій частині бухгалтерського рахунку (по К-т), а зменшення в лівій (по Д-т).

Для кожного бухгалтерського рахунку, задіяного при відображенні сукупності господарських операцій, існує одне просте і очевидне правило:

сума, яка відображає збільшення вартості відповідного об'єкта обліку, може бути більше або дорівнювати сумі зменшення його вартості.

Таким чином, нормальним є наявність позитивних дебетових залишків для рахунків активів і витрат та наявність позитивних кредитових залишків для рахунків фінансових зобов'язань, доходів і капіталу власника.

Класифікація рахунків бухгалтерського обліку здійснюється за такими ознаками:

- в розрізі елементів, які складають основне бухгалтерське рівняння;

- поділ рахунків на групи реальних, номінальних, змішаних рахунків;

- на основі форм фінансової звітності.

Класифікація рахунків у розрізі елементів, які складають основне бухгалтерське рівняння.

У розгорнутому вигляді бухгалтерське рівняння має наступний вигляд:

Активи = Фінансові зобов'язання + Капітал власника + (Доходи - Витрати).

Відповідно бухгалтерські рахунки класифікуються в розрізі п'яти елементів, що становлять це рівняння.

1. Рахунки активів. Рахунки цієї групи призначені для обліку видів майна, яким володіє дане підприємство і яке перебуває в його обороті. Найбільш поширеними видами майна, а отже, і найбільш поширеними бухгалтерськими рахунками активів є: 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках», 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками», 34 «Короткострокові векселі одержані», 28 «Товари», 20 «Виробничі запаси», 10 «Основні засоби» і ін.

2. Рахунки фінансових зобов'язань. До цієї групи відносяться рахунки, що відображають різноманітні види кредиторської заборгованості та довгострокових зобов'язань підприємства перед іншими підприємствами, банками, бюджетом, найманими робітниками, органами соціального і медичного страхування. Найбільш поширеними бухгалтерськими рахунками є: 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», 62 «Короткострокові векселі видані», 52 «Довгострокові зобов'язання за облігаціями», 50 «Довгострокові позики», 60 «Короткострокові позики» і ін.

3. Рахунки капіталу власника. Рахунки цієї групи характеризують розмір участі власників у фінансуванні майна (активів) даного підприємства. Кількість і склад рахунків, що належать до цієї групи, залежать від форми власності: 40 «Статутний капітал», 42 «Додатковий капітал», 43 «Резервний капітал», 44 «Нерозподілений прибуток (непокриті збитки)».

4. Рахунки доходів. Рахунки цієї групи відображають вартість доходів, отриманих підприємством від продажу готової продукції, виконаних робіт, наданих послуг, а так само доходи, отримані від реалізації майна підприємства (будівель, споруд, землі, обладнання, акцій інших підприємств, ТМЦ і ін.); доходи, отримані у вигляді дивідендів на інвестиції, зроблені в цінні папери інших підприємств; доходи, отримані у вигляді відсотків за надані відстрочки платежів, та інші види доходів.

Як правило, основна питома вага в загальній сумі доходів займають доходи, отримані від основної господарської діяльності, тобто від продажу тієї продукції, тих робіт і послуг, заради яких було створено дане підприємство. Такі доходи називаються операційними доходами.

Основними типовими бухгалтерськими рахунками операційних доходів для різних галузей підприємницької діяльності є наступні: 70 «Доходи від реалізації», 71 „Інший операційний дохід”, 72 „Дохід від участи в капіталі” та ін.

Рахунки цієї групи є однотипними. На них відображається вартість продукції, робіт, послуг, які були реалізовані, виконані та надані покупцям, клієнтам і замовникам по відповідним продажним цінам і тарифам.

5. Рахунки витрат. Стосовно до основного бухгалтерського рівняння під витратами розуміються всі ті витрати ресурсів, в результаті яких стало можливе отримання в звітному періоді певних доходів.

Іншими словами, це витрати всього того, що було спожито у звітному періоді з метою виробництва і реалізації продукції, робіт, послуг. Безпосереднім наслідком паралельного споживання ресурсів стає, таким чином, з одного боку, виникнення сукупних витрат підприємства, а з іншого - можливість виробництва і реалізації продукції, робіт, послуг.

Кожне підприємство в силу специфіки своєї господарської діяльності споживає різні види матеріальних і фінансових ресурсів і тому може використовувати різні бухгалтерські рахунки для обліку своїх витрат.

Найбільш типовими для більшості підприємств є такі рахунки витрат: 90 „Собівартість реалізації”, 91 „Загально виробничі витрати”, 92 „Адміністративні витрати” і ін.

Назва рахунків відображає зміст тих видів витрат, для обліку яких вони призначені. Протягом місяця за дебетом рахунків витрат збирається та частина вартості відповідних спожитих ресурсів, що підлягає включенню до собівартості звітного періоду, і потім списується для визначення кінцевого фінансового результату.

Реальні, номінальні і змішані рахунки.

Рахунки активів, фінансових зобов'язань та капіталу власника відносяться до групи так званих реальних рахунків, а рахунки доходів та витрат - до групи так званих номінальних рахунків.

Така класифікація застосовується для того, щоб виділити тимчасові відмінності, притаманні рахункам різних груп основного бухгалтерського рівняння. Термін «реальний», застосовуваний по відношенню до рахунків активів, фінансових зобов'язань та капіталу власника, покликаний підкреслити відносну постійність тих об'єктів обліку, для яких призначені ці рахунки. Рахунки цих груп складають основу бухгалтерського балансу і з року в рік відображають існування і неодмінну участь в обороті підприємства певних видів майна, позикових, залучених та власних джерел цього майна.

Термін «номінальний» вживається для характеристики рахунків доходів і витрат, які складають основу Звіту про прибуток. Цей термін підкреслює періодичність, плинність і обмеженість рамками певного тимчасового інтервалу, протягом якого мали місце продажі продукції і відповідні їм витрати ресурсів.

Частина рахунків несе в собі елементи постійності і тимчасовості. Ці рахунки відносяться до групи так званих змішаних рахунків.

Класифікація рахунків на основі форм фінансової звітності.

Важливим ознакою при класифікації бухгалтерських рахунків є та форма фінансової звітності, в якій знаходять відображення відповідні об'єкти обліку. Згідно з таким підходом, вся сукупність бухгалтерських рахунків поділяється на дві основні групи. До першої належать рахунки бухгалтерського балансу, а до другої - рахунки звіту про прибуток. Потім всередині кожної з цих груп рахунки класифікуються більш детально.

Рахунки бухгалтерського балансу: рахунки активів, рахунки зобов’язань, рахунки капіталу.

Рахунки звіту про прибутки: рахунки доходів, рахунки витрат.

Узгодженість Плану рахунків зі структурою фінансових звітів:

План рахунків		Фінансовий звіт
Клас	Найменування класу
1	Необоротні активи	Б А Л А Н С	Розділ 1 Активу
2	Запаси		Розділ 2 Активу
3	Кошти, розрахунки та інші активи		Розділ 2 і 3 Активу
4	Власний капітал та забезпечення зобов'язань		Розділ 1 і 2 пасиву
5	Довгострокові зобов'язання		Розділ 3 пасиву
6	Поточні зобов'язання		Розділ 4 та 5 пасиву
7	Доходи і результати діяльності	Звіт про фінансові результати
8	Витрати за елементами
9	Витрати діяльності
0	Позабалансові рахунки	Примітки до фінансових звітів

Для організації системи бухгалтерського обліку, контролю, аналізу фінансово - господарської діяльності, підготовки та прийняття управлінських рішень важливе значення має класифікація рахунків бухгалтерського обліку по найбільш істотним ознакам, що дозволяє забезпечувати одноманітно в відображенні господарських операцій, порівнянність і зведеність відповідних показників, дає можливість визначити «економічне навантаження» кожного рахунку.

Класифікація рахунків також здійснюється:

- за економічним змістом;

- за структурою;

за призначенням.

За економічним змістом рахунки підрозділяються на 5 груп.

І група - рахунки, призначені для узагальнення інформації, відображення та контролю майна підприємства (коштів) та джерел його формування. Ця група включає рахунки по обліку основних засобів, матеріальних ресурсів, готової продукції, грошових коштів, дебіторів, кредиторів, розрахунків з постачальниками і т.п. Рахунки цієї групи показують склад і розміщення майна підприємства та джерела його утворення. Залишок за цими рахунками безпосередньо відображається в балансі підприємства.

ІІ група - рахунки, призначені для регулювання оцінки засобів. Вони безпосередньо пов'язані з рахунками І групи та коригують їх суми. Вони грають подвійну роль:

- відображають регулюючі (коректувальні) показники, які використовуються при аналізі інформації на рахунках І групи;

- мають самостійне аналітичне значення.

Якщо по балансовому рахунку проводиться дооцінка коштів, рахунок є додатковим до основного рахунку і сума його залишку додається до суми залишку основного рахунку. Якщо ж оцінка коштів або їх джерела повинна бути зменшена, то регулюючий рахунок є контрарним і сума його залишку підлягає вирахуванню з суми залишку основного (регульованого) рахунку.

Контрарні рахунки використовуються для регулювання показників активних і пасивних рахунків. Відповідно до цього рахунку бувають контрактивними і контрпасивними.

Контрактивні рахунки призначені для регулювання показників активних рахунків (рахунок 13 «Знос необоротних активів»), але вони мають і самостійне значення (призначений для узагальнення інформації про знос основних засобів і ін.).

Контрпасивні рахунки призначені для регулювання показників пасивних рахунків (рахунок 46 Неоплачений капітал).

ІІІ група - рахунки, призначені для відображення і контролю окремих стадій кругообігу коштів підприємства. Вони дозволяють визначити витрати на виробництво продукції в цілому, по окремих цехах, на окремих видах продукції. Інформація рахунків цієї групи дає можливість встановити економію або перевитрату, отримані в процесі виробництва продукції, виконання робіт та послуг.

Ці рахунки поділяються на 2 підгрупи: калькуляційні та розподільні.

Калькуляційні - рахунки, за якими можна визначити собівартість виробництва і реалізації продукції (23 Виробництво, 24 Брак у виробництві, 90 Собівартість реалізації та ін.)

Розподільні рахунки в свою чергу діляться на 2 підгрупи:

- збирацько-розподільні - рахунки, призначені для збору і розподілу витрат за окремими видами і стадіями виробництва (91 Загальновиробничі витрати). Особливість цих рахунків - по закінченні облікового періоду вони закриваються, зібрані на них витрати розподіляються згідно з відповідним нормативним актам (баз розподілу) між об'єктами обліку, перехідного залишку не мають і в балансі не відображаються;

- бюджетно-розподільні - рахунки, призначені для розподілу доходів і витрат між звітними періодами (39 Витрати майбутніх періодів, 69 Доходи майбутніх періодів, 47 Забезпечення майбутніх витрат і платежів).

ІV група - рахунки, які призначені для узагальнення інформації про формування та використання фінансових результатів діяльності підприємства у звітному році - рахунок 79 Фінансові результати. Після закінчення звітного року цей рахунок закривається на рахунок 44 Нерозподілені прибутки (непокриті збитки).

V група - позабалансові рахунки. Вони призначені для узагальнення інформації про наявність та рух цінностей, що не належать підприємству, але тимчасово знаходяться в його розпорядженні або користуванні, умовних прав і зобов'язань (01 Орендовані необоротні активи, 03 Контрактні зобов'язання, 07 Списані активи, 08 Бланки суворого обліку, 09 Амортизаційні відрахування та ін.) Позабалансові рахунки не кореспондують з іншими рахунками. У них робляться односторонні записи: тільки по Д-т або тільки по К-т.

Класифікація рахунків за структурою.

За цією ознакою класифікації розрізняють активні, пасивні, активно-пасивні, безсальдові і позабалансові рахунки.

Активно-пасивні рахунки можуть мати то дебетове, то кредитове сальдо (44 Нерозподілені прибутки (непокриті збитки), 79 Фінансові результати).

Безсальдові рахунки - на момент складання балансу не мають ніколи ніякого сальдо і тому не знаходять відображення в балансі (24 Брак у виробництві, 91 Загальновиробничі витрати).