податкове в конспект
.pdfПрактика включення положення про бенефіціарного отримувача до договорів про уникнення подвійного оподаткування була започаткована в 1950- х роках ХХ ст. Наприклад, у частині 3 та 4 ст. VI договору між Швейцарією та Великобританією про уникнення подвійного оподаткування 1954 р. вже використовувалось поняття бенефіціарного отримувача. Однак особливого поширення у договірній практиці держав відповідна концепція отримала лише після внесення змін та доповнень до Модельної податкової конвенції ОЕСР стосовно доходів і капіталу 1977 р. Такому кроку з боку ОЕСР передувала тривала дискусія між фахівцями держав-членів стосовно доцільності такого підходу, яка мала місце у 1968-1970 рр. В свою чергу, її виникнення було зумовлене тим, що ст. 10-12 згаданого модельного акту ОЕСР за відсутності концепції бенефіціарного отримувача мали б бути застосовними і до агентів та номінальних власників, які мають лише формальне право на дохід. Вперше на неприпустимість такого використання положень міжнародних податкових договорів звернула увагу Великобританія, яка і ініціювала процес внесення змін до Модельної податкової конвенції ОЕСР. Причому сама Великобританія спочатку запропонувала підхід «об’єкт оподаткування» (subject-to-tax), який забезпечує надання договірних переваг в державі джерела доходу лише в тому випадку, якщо дохід підпадає під оподаткування в державі резидентства. Однак фахівці ОЕСР відкинули його і сконцентрували свою роботу на встановленні справжнього власника доходу, результатом чого і стало запровадження концепції бенефіціарного власника.
Нині в офіційному коментарі до статей 10, 11 і 12 Модельної податкової конвенції ОЕСР пояснюється, що вимога бенефіціарного отримувача була запроваджена для встановлення значення слів «сплачені … резиденту» як вони використані у тексті відповідних статей. У цьому контексті стає зрозумілим, що держава джерела не зобов’язана обмежувати свої податкові права щодо пасивних доходів лише тому, що такий дохід отримується резидентом держави, з якою укладено договір про уникнення подвійного оподаткування. Термін «бенефіціарний отримувач» не повинен використовуватись у вузько технічному сенсі; він має розумітись в контексті та світлі об’єкту і цілей відповідного договору, включаючи уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню та уникненню від оподаткування. Якщо дохід отримується резидентом договірної держави, який діє в якості агента чи номінального власника (nominee), то надання йому звільнень чи податкових пільг на підставі наявності статусу безпосереднього отримувача доходу як резидента договірної держави суперечитиме об’єкту і цілям договору про уникнення подвійного оподаткування. Такий отримувач доходу розглядатиметься як резидент, але в цій ситуації не виникає подвійного оподаткування як наслідку наявності статусу резидента, оскільки відповідна особа не вважається власником доходу в податкових цілях в державі резидентства. Аналогічно і надання договірних переваг резиденту договірної держави, іншому аніж агент чи номінальний власник, який діє як посередник (conduit) в інтересах іншої особи, що і отримує переваги від відповідного доходу. Компанія-посередник не може розглядатись як бенефіціарний отримувач, якщо вона має дуже вузькі повноваження
стосовно отримуваного доходу, є звичайною довіреною особою чи розпорядником, який діє в інтересах інших зацікавлених осіб.
В текстах договорів про уникнення подвійного оподаткування, в т.ч. і договорів України, не пояснюється термін «бенефіціарний отримувач». За такої ситуації відповідно до п. 2 ст. 3 Модельної податкової конвенції ОЕСР, яка відтворена майже дослівно у міжнародних податкових договорах України, значення терміну встановлюється на підставі того змісту, яке надається йому згідно національного законодавства договірної держави, яка застосовує відповідний договір, якщо контекст самого договору не вимагає іншого. Використання подібного формулювання зумовлює невизначеність щодо того, який справжній зміст має поняття «бенефіціарний отримувач» у контексті застосування положень договорів про уникнення подвійного оподаткування.
Фахівці ООН, узагальнюючи світовий досвід, виокремлюють три основні підходи до вирішення цього питання [34, p. 2-3]:
1.Оскільки термін «бенефіціарний отримувач» не визначений у самому міжнародному податковому договорі, то необхідно встановлювати його зміст на основі положень внутрішнього податкового законодавства держави, яка застосовує відповідні договірні норми. Така практика має місце у США. Разом з тим, оскільки в самих міжнародних податкових договорах передбачене застереження «якщо контекст договору не вимагає іншого», то «в залежності від обставин або домовленості компетентних органів» термін «бенефіціарний отримувач» може мати зміст, відмінний від внутрішнього податкового законодавства договірних сторін.
2.Оскільки багато держав в якості держави джерела доходу часто не мають дієвих правил щодо бенефіціарного отримувача у власному законодавстві, то тоді вони надають перевагу використанню узгодженого на міжнародному рівні значення терміну «бенефіціарний отримувач». Наприклад,
усправі Індофуд британський апеляційний суд дійшов висновку, що терміну «бенефіціарний отримувач» має надаватись міжнародне фіскальне значення,
яке не отримане з положень внутрішнього податкового законодавства договірних держав» (п. 42 рішення у справі) [35]. У такому випадку необхідним визнається звернення до офіційного коментарю до Модельної податкової конвенції ОЕСР, який проте теж не дає повністю вичерпну відповідь на питання щодо того, хто ж є бенефіціарним отримувачем пасивного доходу.
3.Останній варіант тлумачення передбачає застосування договірного (контекстуального) значення терміну лише в окремих ситуаціях. Наприклад, якщо застосування визначення «бенефіціарного оримувача» відповідно до внутрішнього законодавства договірної держави призведе до результату, який порушуватиме цілі договору. З цього приводу британське податкове відомство пояснює наступне: незважаючи на те, що у контексті міжнародних податкових
34Concept of Beneficial Ownership: Discussion Draft of Key Issues and Proposals for Changes to the UN Model Commentary. Doc. E/C.18/2010/CRP.9, 12 October 2010 [Електронний ресурс]. – 12 р. – Режим доступу: http://www.un.org/esa/ffd/tax/sixthsession/BeneficialOwnership.pdf
35Indofood International Finance Ltd v JP Morgan Chase Bank N.A. London Branch , Court of Appeal - Civil Division, March 02, 2006, [2006] EWCA Civ 158 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.bailii.org/ew/cases/EWCA/Civ/2006/158.html
договорів термін «фактичний отримувач» швидше прийматиме «міжнародне фіскальне значення» у розумінні рішення Апеляційного Суду Сполученого Королівства, аніж внутрішнє розуміння відповідно до положень права Сполученого Королівства … існує лише невелика кількість випадків, в яких така відмінність є істотною. Проблема виникатиме лише тоді, коли зміст правочину вказуватиме на неналежне використання відповідного договору про уникнення подвійного оподаткування в світлі його цілей щодо запобігання ухиленню і уникненню від оподаткування, наприклад, випадок «договірного шопінгу» (treaty shopping). Така ситуація матиме місце лише тоді, коли «справжній» фактичний отримувач доходу … є резидентом держави, з якою Сполучене Королівство або взагалі не має договору про уникнення подвійного оподаткування, або такий договір передбачає менш сприятливі умови, аніж ті, які передбачені аналогічним договором, положення якого застосовуються до посередника, чи якщо отримувач доходу, в схемі фінансування якого було використано проміжну компанію, є резидентом в такій державі (при цьому не має значення, чи вони самі по собі є фактичними отримувачами). Подібними ситуаціями вичерпується сфера застосування міжнародного фіскального значення» терміну «фактичний отримувач» [36].
Аналогічна невизначеність існує і в поглядах представників зарубіжної доктрини податкового права. Їх узагальнення дозволяє виокремити дві основні групи поглядів.
Представники першої групи наполягають на тому, що поняття «фактичний отримувач» повинно мати міжнародне фіскальне значення, а не те значення, яким воно наділено згідно внутрішнього податкового права кожної з договірних держав. На думку Ф. Бейкера, причинами, які зумовлюють його прихильність до такого твердження, є наступні: 1) сам термін було запроваджено у міжнародну практику внаслідок роботи ОЕСР; 2) його використання передбачене не лише в Модельній податковій конвенції ОЕСР, але й Типовій конвенції ООН; 3) його включено у величезну кількість двосторонніх договорів про уникнення подвійного оподаткування між державами, частина з яких оперує поняттям «фактичний отримувач» у внутрішньому законодавстві, а частина – ні; 4) іншомовні аналоги англійського терміну «beneficial owner» (фактичний власник) не завжди є повністю тотожними, а тому можуть призводити до різних акцентів у змісті самого поняття, що негативно вплине на правозастосовну практику. Наприклад, згаданий термін у французькому варіанті Модельної податкової конвенції ОЕСР, яка має рівну юридичну силу з англомовним текстом, перекладено як «le bénéficiare effectif». Іспаномовна версія Типової конвенції ООН оперує терміном, який ближче за змістом до поняття «beneficial owner» (el proprietario beneficiario); китайська версія використовує термін, що поширюється на осіб, які мають вигоди (переваги) від дивідендів, процентів чи роялті ( ). Російська ж версія Типової конвенції ООН містить прямий переклад терміну
36 INTM332050 – Double Taxation Applications and Claims: HMRC’s Reaction to Indofood Case / HM Revenue & Customs [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.hmrc.gov.uk/manuals/intmanual/intm332050.htm
«beneficial owner» – «собственник-бенефициар», тоді як в арабському варіанті той же термін перекладено як «фактичний отримувач» (يل ع ف لا دي ف ت س ه لا). У цьому контексті Ф. Бейкер відмічає, що різні переклади одного й того ж терміну «ставлять різний акцент на вимогу власності чи фактичного отримання доходу. Подібна відмінність між термінами, які фокусуються на власності або на статусі отримувача, є важливою», оскільки впливатиме на діяльність судів у процесі розгляду спорів, пов’язаних з тлумаченням поняття «фактичний отримувач» [37, p. 15-16]. Власні аргументи стосовно недоцільності надання терміну «фактичний отримувач» значення на основі внутрішнього права договірних держав висунула і Дж. Петкевіча. Вона вважає, що було би недоцільним, якби одне й те ж саме договірне положення, узгоджене договірними державами, застосовувалось з різним результатом, залежно від того, якою є держава платежу і право якої з договірних держав застосовується. Більше того, широке тлумачення терміну «фактичний отримувач» може частково позбавляти договір дієвості у випадку застосування розширеного варіанту внутрішньодержавних правил протидії неналежному використанню відповідних договорів. Хоча ціллю міжнародного податкового договору є запобігання ухиленню і уникненню від оподаткування, це не дозволяє державі застосовувати відповідні внутрішні правила розширено. З цих причин звернення до національного розуміння поняття «фактичний отримувач» не сприятиме однаковості практики застосування і очевидно не може вітатись в рамках процесу застосовування міжнародних податкових договорів.
Основні аргументи прихильників другої групи ми розглянемо на прикладі дослідження К. Еліфа, який проаналізував практику Нової Зеландії щодо співвідношення договірної і внутрішньодержавної концепцій бенефіціарного отримувача: 1) застосування стандартного підходу новозеландських судів до тлумачення положень міжнародних договорів вказує на відносну визначеність положень міжнародних податкових договорів, розроблених на основі п. 2 ст. 3 Модельної податкової конвенції ОЕСР. У такому випадку тлумачення на основі принципу добросовісності та звичайного значення слів відповідно до Віденської конвенції про право міжнародних договорів дозволяє віддати перевагу внутрішньодержавному значенню терміну «бенефіціарний отримувач», яке є більш точним і зрозумілим для застосування національними судами; 2) термін «бенефіціарний отримувач» використано у національному законодавстві Нової Зеландії та має відповідну практику застосування; 3) зарубіжні суди віддають перевагу використанню саме національної концепції бенефіціарного отримувача, а не його «міжнародного фіскального значення» на основі Модельної податкової конвенції ОЕСР. При цьому автор вказує, що хоча у справі Індофуд британський суд стверджував необхідність визнання міжнародного фіскального значення терміну «бенефіціарний отримувач», сам суд все ж використав тест, передбачений податковим правом Індонезії,
37 Note by the Coordinator of the Subcommittee on Improper Use of Treaties: Proposed Amendments. Doc. E/C.18/2008/CRP.2, 17 October 2008 [Електронний ресурс]. – 34 p. – Режим доступу: http://www.un.org/esa/ffd/tax/fourthsession/EC18_2008_CRP2.pdf
положення одного з договорів якої і мали бути належним чином розтлумачені
[38, p. 284-288].
Український законодавець в рамках глави 10 розділу ІІ Податкового кодексу України однозначно зробив вибір на користь внутрішньодержавного тлумачення терміну «бенефіціарний отримувач». При цьому аналіз самих положень глави 10 щодо бенефіціарного отримувача дає можливість зробити висновок про те, що їх розробники активно використовували офіційні матеріали ОЕСР для запобігання конфлікту між договірним та внутрішньодержавним розумінням відповідного терміну. Однак у спадок від договірної концепції бенефіціарного отримувача його вітчизняному тлумаченню в рамках податкового законодавства дісталась і невизначеність окремих правозастосовних аспектів. Наприклад, п. 103.3 ст. 103 Податкового кодексу України жодним чином не визначає, яким чином платник податку може довести те, що він є бенефіціарним отримувачем. Вказано лише, що бенефіціарним власником не може бути агент, номінальний утримувач (номінальний власник) або посередник стосовно доходу, який виплачується з джерела на території України. Такий підхід законодавця передбачає необхідність для фіскального органу у кожній конкретній ситуації самостійно визначати, чи є особа агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або посередником.
Доволі виправданим у цьому контексті могло б стати запозичення досвіду податкових органів Великобританії, Ізраїлю чи Китаю щодо видання підзаконних нормативно-правових актів, в рамках яких чітко встановлюється механізм застосування положення про бенефіціарного отримувача. Наприклад, у повідомленні 601 від 27.10.2009 податкове відомство Китаю не просто пішло шляхом копіювання підходу ОЕСР, але і істотно доповнило його. Всі платники податку, які прагнуть отримати доступ до договірних переваг, мають довести, що вони є «бенефіціарними отримувачами», інакше не зможуть скористатись сприятливим договірним режимом. Визнання в якості «бенефіціарного отримувача» здійснюється шляхом встановлення відповідності загальному принципу і проходження тесту «негативних елементів». Загальний принцип полягає в тому, що особа визнається бенефіціарним отримувачем з урахуванням об’єкту і цілей міжнародних податкових договорів, зокрема, запобігання подвійному оподаткуванню та протидії ухиленню і уникненню від оподаткування, а також з дотриманням вимог доктрини змісту над формою. Свій висновок компетентний орган здійснює швидше на основі фактичних обставин конкретного випадку, аніж базуючись лише на технічному чи національному розумінні терміну «фактичний отримувач».
Платник податку не є бенефіціарним отримувачем у Китаї за наявності однієї з наступних умов (тест «негативних елементів»):
1) нерезидент, який отримує дохід, має зобов’язання виплатити чи перерозподілити протягом встановленого терміну (наприклад, 12 місяців після
38 Elliffe C. The Interpretation and Meaning of “Beneficial Owner” in New Zealand / C. Elliffe // British Tax Review. – 2009. – Number 3. – P. 276-305
отримання доходу) весь або істотну частину такого доходу (наприклад, більше 60 %) резиденту третьої держави;
2)нерезидент не здійснює взагалі або здійснює мінімальну господарську діяльність відмінну від тої, за яку він отримує виплату доходу з Китаю;
3)якщо нерезидент є компанією, активи, масштаби діяльності та кількість працівників якої є замалими чи недостатніми для отримання доходу, джерелом походження з Китаю, за нормальних умов;
4)нерезидент не має взагалі або має обмежені права щодо контролю чи відчуження отриманого доходу з Китаю, або власності чи прав, які є джерелом виникнення такого доходу, та такий платник податку не несе жодних комерційних ризиків;
5)інша договірна держава не оподатковує дохід чи звільняє дохід, який походить з Китаю, від оподаткування, а також якщо податкове навантаження в такій державі є істотно нижчим, ніж у Китаї;
6)крім договору про кредитування, відповідно до якого нерезидент отримує проценти, які виплачуються з території Китаю, такий нерезидент обтяжений договором про кредитування з подібними сумою, розміром процентів та датою укладення з третьою особою;
7)крім договору про передачу права на використання об’єкту авторського права, патенту, технології, відповідно до якого нерезидент отримує роялті, які
виплачуються з території Китаю, такий нерезидент обтяжений аналогічним договором з третьою особою. [39, p. 209, 220]
4. Практика використання норм міжнародних податкових договорів у процесі податкового планування з боку платників податків останнім часом набула загрозливих масштабів в українських реаліях. Наприклад, за підрахунками експертів щорічні втрати державного бюджету від використання лише договору про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Кіпром з боку платників податків можуть становити до 3 млрд дол. США. За подібних обставин держава повинна розробити ефективні і дієві заходи, спрямовані на обмеження можливостей платників податків щодо використання міжнародних податкових договорів. При цьому необхідно враховувати, що право на власність та підприємницьку діяльність є гарантованим Конституцією України, а тому держава повинна обов’язково дотримуватись балансу між приватним і публічним інтересом при розробці відповідних заходів.
Одним з таких заходів могло б стати запровадження загальної норми про уникнення від оподаткування, яка тривалий час застосовується в цілому ряді високорозвинутих держав, зокрема, Австралії, Ірландії, Іспанії, Німеччині, Новій Зеландії, Канаді, Південній Африці, Польщі, США, Угорщині. При чому за змістом названі норми у кожній ж країн мають власні особливості. Так, європейські держави тяжіють до використання максимально простих за формулюванням підходів, близьких до концепції зловживання правом, а,
39 Yang H. China / H. Yang // Cahiers de Droit Fiscal International. – Vol. 95a. – The Hague: IFA, 2010. – P. 209-232
наприклад, Південно-Африканська Республіка використовує доволі розгалужені і складні правила.
Виділяють три основні підходи до формулювання загальної норми щодо протидії уникненню від оподаткування: 1) фокусується на прийнятності форми операції в контексті справжніх намірів платника податків (Німеччина); 2) фокусується на цілях платника податків (Австралія, Нова Зеландія, Швеція, Канада); 3) визначає уникнення від оподаткування в термінах перешкоджання політиці, спрямованої на реалізацію вимог законодавства [40, p. 233].
Основні переваги використання загальної норми щодо протидії
уникненню від оподаткування можна |
звести до наступних положень: |
1) спрощення податкового законодавства, |
оскільки застосування загальної |
норми дозволить уникнути необхідності прийняття спеціальних норм, спрямованих на протидію уникненню від оподаткування. Останні потребують узгодження між собою і тому часто призводять до виникнення прогалин, які можна вирішити саме за допомогою застосування загальної норми щодо протидії уникненню від оподаткування. До того ж, постійні зміни у формах і видах здійснення господарської діяльності, її ускладнення породжуватимуть необхідність прийняття все нових і нових спеціальних правил [41, p. 1]; 2) підвищення ефективності національної податкової системи за рахунок поширення дії відповідної загальної норми на ті випадки, які не підпадають під дію спеціальної норми щодо протидії уникненню від оподаткування; 3) застосування подібної норми дозволить впровадити європейські стандарти взаємовідносин між платниками податків та податковими органами. Підтвердженням цьому є те, що вже тривалий час в державах-членах як ЄС, так і ОЕСР застосовується загальна норма щодо протидії уникненню від оподаткування. Нижче нами буде розглянуто досвід окремих держав з окресленої групи.
При цьому, на думку фахівців Міжнародної Торгової Палати, застосування загальної норми щодо протидії уникненню від оподаткування повинно відповідати декільком умовам: 1) застосування таких правил повинно бути обмежене виключно випадками, в яких відсутні економічний зміст і ділова ціль операції. Причому наявність економічного змісту повинна встановлюватись не на основі формальних критеріїв, а з урахуванням всієї сукупності умов і фактів операції; 2) процедурні правила повинні бути однаково і постійно застосовними, а довільна передача тягаря доказування не повинна дозволятись; 3) неприйнятним є оспорення нормативно закріплених податкових стимулів в контексті запобігання зловживанням. Якщо законодавець вирішить відмовитись від таких заходів, то подібне рішення не може застосовуватись до операцій, що мали місце до прийняття відповідного рішення; 4) спеціально виключені з-під дії спеціальних правил проти зловживань операції не повинні оспорюватись з точки зору відповідності будь-
40. Dabner J. The Spin of a Coin – in Search of a Workable GAAR // Journal of Australian Taxation. – May/June 2000.
– P. 323-252
41. Bear T. Do We Need a GAAR? / T. Bear [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://www.slaughterandmay.com/media/1474222/do_we_need_a_gaar.pdf 20.05.2011 Заголовок з екрану
яким подібним загальним правилам. У протилежному випадку існуватиме загроза порушення принципу правової визначеності; 5) держави, які використовують загальні правила, спрямовані на запобігання зловживанням, також повинні ввести систему, яка б дозволяла платнику податків перевірити правомірність тієї чи іншої операції шляхом звернення до компетентного органу в межах визначеного періоду часу; 6) у випадку якщо договірні держави уповноважать одна одну на застосування власних правил, спрямованих проти зловживання правом, такі правила повинні бути чітко визначені і узгоджуватись з вимогами принципу рівності [42, р. 2].
Як свідчить досвід зарубіжних країн, центральним у формулюванні більшості національних варіантів загальної норми щодо протидії уникненню від оподаткування є визначення того, наскільки дії платника податків відповідають логіці господарської діяльності, що здійснюється з метою отримання прибутку. Іншими словами, наскільки вони відповідають діловій меті в оподатковуваних операціях (business purpose). Концепція ділової мети передбачає: якщо навіть за своїм оформленням операція, яка спрямована на отримання певних податкових переваг (наприклад, формування валових витрат чи податкового кредиту, отримання права на користування податковою пільгою тощо) повністю відповідає вимогам чинного законодавства, але не має під собою розумних економічних або інших причин (ділової мети), відповідних податкових переваг платника податку має бути позбавлено.
Зважаючи на позитивний досвід зарубіжних країн, законодавець передбачив включення в п. 12.1.231 ст. 12 Податкового кодексу України поняття «розумна економічна причина (ділова мета)». Під нею розуміється «причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності». Однак законодавець не визначив механізм застосування подібного терміну, що фактично визначає його майже нульову цінність для правового регулювання податкових відносин в Україні.
Критичний погляд на зміст даного терміну дає підстави говорити про його невідповідність нормам як Конституції України, так і національного податкового законодавства. По-перше, ст. 67 Конституції України передбачає, що кожен зобов’язаний сплачувати податки у порядку і розмірах, визначених законом. Відсутність законодавчого тлумачення поняття «економічний ефект» призводить виникнення ситуації, в якій або судам, або право застосовним органам доведеться самостійно встановлювати зміст подібного терміну. Це прямо порушує згадані конституційні вимоги. По-друге, п. 4.1.11 ст. 4 Податкового кодексу України визначає принцип єдиного підходу до встановлення податків і зборів як один з засадничих для податкового законодавства. Однак навряд чи наявність широких повноважень щодо визначення змісту терміну «економічний ефект» узгоджуватиметься з вимогами названого принципу.
42. Application on Anti-Avoidance Rules in the field of taxation. Doc. 180?434 Rev., 27 June 2000 [Електронний ресурс]. – Режим доступу: http://unpan1.un.org/intradoc/groups/public/documents/un/unpan004397.pdf 26.04.2011
Заголовок з екрану
5. В умовах розширення економічної глобалізації, інтенсивного розвитку сфери електронної комерції та ускладнення міжнародних економічних зв’язків господарюючих суб’єктів національним податковим органам все складніше і складніше стає забезпечувати сплату платниками податків належних сум обов’язкових платежів. В таких умовах очевидною стає необхідність в посиленні адміністративного співробітництва держав. З цією метою Україна включила в ряд договорів України про уникнення подвійного оподаткування доходів і майна положення про надання допомоги при стягненні податкового боргу в міжнародних правовідносинах. Такі норми містяться в договорах України про уникнення подвійного оподаткування з Вірменією, Бельгією, Грецією, Данією, Індією, Нідерландами, Францією та ПАР. Відповідно до принципу добросовісного виконання взятих на себе міжнародних зобов’язань законодавець визначив в ст. 104 ПК України порядок надання допомоги при стягненні податкового боргу в міжнародних правовідносинах.
При прийнятті рішення державами про необхідність включення в їх договори про уникнення подвійного оподаткування статті про наданні допомоги при стягненні податків враховуються наступні фактори [43, р. 411]:
положення національного законодавства відносно надання допомоги при стягненні податків іншої держави;
рівень схожості податкових систем, податкових відомств та правових стандартів договірних держав, особливо в частині захисту прав платників податків;
об’єми торгових та інвестиційних потоків між державами як підстава дл обґрунтування застосування таких норм на практиці;
можливість обмеження податків, до яких застосовуються положення відповідних статей, з конституційних та інших причин.
Насамперед варто відмітити наявні в окремих міжнародних договорах України та ПК України (пп. 14.1.175 п. 14.1 ст. 14) розбіжності в тлумаченні поняття «податковий борг». Наприклад, в п. 1 ст. 28 Конвенції між Україною та Індією про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи та майно від 07.04.1999 йде мова про те, що сторони погодились надавати один одному допомогу та підтримку стосовно стягнення договірних податків. Останні згідно пп. «d» ст. 3 цієї ж Конвенції не включають в себе ні штраф, ні пеню. Однак в контексті ПК України податковий борг включає в себе і штраф, і пеню. У цьому випадку вітчизняний платник податку, до якого застосовується процедура стягнення податкового боргу в міжнародних правовідносинах, повинен буде приймати до уваги не норми ПК України, а норми діючого міжнародного договору при оскарженні відповідних дій податкового органу.
Платник податку у випадку застосування стосовно нього процедури стягнення податкового боргу в міжнародних правовідносинах також завжди
43 Model Tax Convention on Income and on Capital. Condensed version, 22 July 2010. – Paris: OECD Publications, 2010. – 466 р.
повинен пам’ятати про те, що в договорах України про уникнення подвійного оподаткування відсутній єдиний підхід до визначення податків, за допомогою у стягненні яких можна звернутись до іншої договорівної держави. Наприклад, в договорах з Грецією, Данією, з Індією, з Нідрландами, з ПАР вказується, що дія норми про надання допомоги стосується лише тих податків, на які поширює свою дію договір, однак договір з Францією поширює дію цих договірних положень на податки будь-якого роду і виду. Таким чином, положення про надання допомоги в наданні допомоги при стягненні податків в більшості договорів України про уникнення подвійного оподаткування можуть бути застосовними лише до тих правовідносин, котрі виникли в сфері прямого оподаткування, але не непрямого. Це пов’язано з тим, що договори про уникнення подвійного оподаткування в першу чергу орієнтовані на застосування в сфері прямого оподаткування.
В п. 104.1 ст. 104 ПК України закріплена загальна норма про те, що надання допомоги при стягненні податкового боргу в міжнародних правовідносинах, згідно міжнародних договорів України, здійснюється в порядку, передбаченому самим ПК України, з урахуванням особливостей, котрі визначені цією ж статтею.
Наступний п. 104.2 ст. 104 ПК України покладає на контролюючий орган після отримання документу іноземної держави, згідно якого здійснюється стягнення суми податкового боргу в міжнародних правовідносинах, обов’язок протягом 30-денного строку здійснити перевірку такого документу вимогам, передбаченим у міжнародних договорах України. У випадку невідповідності такого документу контролюючий орган повертає його компетентному органу іноземної держави, визначеного в міжнародному договорі України. Якщо ж зазначений документ буде визнаний таким, що відповідає міжнародним договорах України, контролюючий орган направляє платнику податків податкове повідомлення в міжнародних правовідносинах в порядку, передбаченому ст. 42 ПК України.
У цьому контексті варто вказати на відсутність у договорах України про уникнення подвійного оподаткування єдності при визначенні підстав для відмови у виконанні запиту про надання допомоги при стягненні податків в міжнародних правовідносинах. В договорі з Вірменією до таких підстав відносяться надання запиту стосовно податку, який відноситься до періоду, протягом якого платник податку був резидентом іншої договіреної держави, а договорі з Грецією – невикористання державою, котра направила запит про надання допомоги усіх засобів для покриття своїх податкових зобов’язань, про які йдеться в такому запиті; в договорі з Нідерланадми – невикористання державою, котра направила запит про допомогу, усіх засобів стосовно відшкодування своїх податкових зобов’язань за виключенням випадку, коли це може стати причиною непропорційних складнощів, і суперечливий характер податкового ризику в світлі положень відповідного договору або будь-якого іншого договору, в якому приймають участь обидві держави; в договорі з Індією і з ПАР – наявність у платника активів або майна на території держави, яка направила запит, з яких можна стягнути суму відповідного податку. Як