податкове в конспект

права перед нормами внутрішньодержавного права» [23]. Широко відомо, що термін «загальновизнані норми міжнародного права» означає звичаєві міжнародно-правові норми. Однак з тексту ст. 9 випливає, що тільки ратифіковані парламентом України міжнародні договори є для неї юридично значущими і становлять частину українського законодавства, але це не стосується міжнародних звичаїв. У той же час Україна як учасник Міжнародного Суду ООН визнає, що міжнародний звичай, поряд з конвенціями загальними та спеціальними, є основними джерелами міжнародного права (ст. 38 Статуту Міжнародного Суду ООН). У зв'язку з цим доцільно внести зміни або до Конституції України, або до Закону «Про міжнародні договори України», щоб виключити зазначену двозначність. Крім того, у ст. 18 Конституції України йдеться про те, що зовнішньополітична діяльність України здійснюється на основі загальновизнаних принципів і норм міжнародного права, тобто на основі договірно-правових і звичаєво-правових норм.

У цьому контексті також необхідно вказати на не дуже вдале формулювання основного положення ст. 9 Конституції України про те, що чинні міжнародні договори, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, є частиною національного законодавства України. Згідно даних положень, норма міжнародного договору прирівняна до того акту внутрішнього права, котрим її введено у систему національного законодавства. Тобто якщо її введено указом Президента, вона має юридичну силу указу Президента; якщо постановою уряду, – юридичну силу постанови уряду. Вочевидь, що й у першому й у другому випадку вона не може суперечити закону України, котрий має вищу юридичну силу щодо всіх інших нормативних актів України, крім Конституції [24, с. 36]. Варто наголосити на тому, що міжнародне право і національне законодавство України – це правові явища різного рівня, різного порядку, тому їх об'єднання (включення одне в інше) навряд чи можливо. Для порівняння можна навести аналогічне положення з Конституції Російської Федерації: «... загальновизнані принципи і норми міжнародного права і міжнародні договори Російської Федерації є складовою частиною її правової системи» [25, c. 128]. Коментуючи дане положення, професор І. І. Лукашук відмічав: «Наведена стаття відтворює правило, відоме іншим державам: міжнародне право – частина права держави». Такий висновок є коректним і, дійсно, підтверджується відповідними положеннями Основного закону ФРН 1949 р., Конституції Греції 1975 р., Конституції Естонської Республіки 1992 р. та інших держав.

Професор В. В. Мицик звертає увагу на те, що «під кутом зору чистої теорії права положення про безпосередню дію міжнародно-правових норм як інкорпорованих національно-правових норм у внутрішньому правопорядку не є

23. Декларація про державний суверенітет України: Декларація вiд 16.07.1990 № 55-XII [Електронний ресурс].

– Режим доступу: http://zakon.rada.gov.ua/cgi-bin/laws/main.cgi?nreg=55-12 18.04.2011 Заголовок з екрану

24. Черкес М.Ю. Міжнародне право: Підручник / М.Ю. Черкес. – Київ: Правова єдність, 2009. – 392 с.

25. Тузмухамедов Б.Р. Международное право в конституционной юрисдикции / Б.Р. Тузмухамедов. – М., 2006. –

463 c.

загальновизнаним...» [26, с. 280], проте в конституційному законодавстві використовується. Цей же автор справедливо вказує і на ту обставину, що ст. 9 Конституції України не дає відповіді на питання про співвідношення національного законодавства України та міжнародних договорів, які не потребують ратифікації (наприклад, міжурядових і міжвідомчих); обов'язкових рішень міжнародних організацій та органів; судових установ [26, с.282].

Також з положень ст. 9 Конституції України важко зробити певний висновок про те, якої концепції дуалістичної або однієї з моністичних дотримується Україна. Якщо ми звернемося до ст. 8 Конституції України, що встановлює, що «Конституція України має найвищу юридичну силу» на території нашої держави, то можна припустити, що Україна визнає примат норм внутрішньодержавного права над нормами міжнародного права. Разом з тим ст. 27 Віденської конвенції про право міжнародних договорів 1969 р. абсолютно чітко фіксує: «Учасник не може посилатися на положення свого внутрішнього права як виправдання для невиконання ним договору» [27, с. 352]. З урахуванням положень Декларації про державний суверенітет України, ст. 18 Конституції України та положень Закону України «Про міжнародні договори України» було б доцільно чітко і однозначно закріпити принцип верховенства норм міжнародного права по відношенню до норм внутрішньодержавного права в Конституції України.

Проблема визначення співвідношення за силою актів національного права

іміжнародних договорів лише частково вирішується і в конституціях зарубіжних країн.

Характерно, що відповідні положення сформульовано по-різному: зазвичай йдеться про пріоритет, порівняно вищу силу і навіть верховенство міжнародних договорів щодо законів та підзаконних актів. Так, у конституціях Азербайджану, Вірменії, Естонії, Росії і Таджикистану визначено, що коли міжнародним договором встановлено інші правила, ніж ті, що містяться в законі або підзаконному акті, застосовуються правила договору.

Найчастіше в конституціях визнається примат ратифікованих міжнародних договорів (Албанія, Болгарія, Вірменія, Греція, Естонія, Казахстан, Польща, Хорватія, Франція). Так в ст. 55 Конституції Франції закріплено: «Договори або угоди, належним чином ратифіковані або схвалені, з моменту опублікування мають силу, що перевищує силу внутрішнього закону». В Чехії і Словаччині пріоритет мають ратифіковані договори про права людини

іосновні свободи. Тим самим виникає суперечність, пов’язана з визнанням примату перед законом міжнародного договору, який ратифікований актом глави держави, і передбачуваною субординованістю такого акту глави держави (підзаконного за правовою формою) закону. Подібні суперечності виникають і тоді, коли в конституції примат договорів не пов’язується з їх ратифікацією

26. Мицик В.В. Національне законодавство України, її судова практика та міжнародне право / В.В. Мицик / Міжнародне право. Основи теорії. За ред. В.Г. Буткевича. – К.: Либідь, 2002. – 608 с.

27. Венская конвенция о праве международных договоров 1969 г. // Действующее международное право. В 3 т. Т. 1 / Сост. Ю.М. Колосов и Э.С. Кривчикова. – М.: Изд-во Моск. независимого ин-та междунар. права, 1996. –

860 c.

встановлених нормами національного законодавства про імплементацію міжнародних договорів України, в цій сфері передбачені і деякі специфічні процедури в самих договорах. Усі чинні міжнародні податкові договори України містять статтю “набуття чинності”, в якій безпосередньо зазначено, які положення конкретного договору починають діяти на території договірних держав, часто із окремими вказівками про дату початку дії для конкретних територій чи видів податків, або суб’єктів оподаткування.

Ст. 29 Модельної конвенції ОЕСР рекомендується, щоб конкретні двосторонні договори про уникнення подвійного оподаткування обов’язково проходили ратифікацію і проходження такої процедури підтверджувалось обміном ратифікаційними грамотами, після чого або зазначається дата чи термін, з якого договір набуває чинності, або зазначається, що такий обмін повинен відбутися щонайшвидше в рамках можливого. Після обміну ратифікаційними грамотами договір набуває чинності, а його положення починають діяти стосовно обох договірних країн, при цьому можливе існування застережень щодо певних видів податків або окремих суб’єктів оподаткування в кожній з договірних держав. Аналогічні положення використовуються Україною при укладенні конкретних двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування.

У конкретних чинних договорах України про уникнення подвійного оподаткування перейнято правило про ратифікацію цих договорів та про набуття ними чинності в день обміну ратифікаційними грамотами. Міститься в них і положення про те, що угоди починають застосовуватися з 1 січня календарного року, наступного після набуття чинності угоди (договір з Іспанією), рідше зазначається ще й конкретний рік, наприклад, з 1 січня 1989 року (договір з Малайзією). Проте окремі з міжнародних податкових договорів можуть встановлювати і додаткові терміни. Наприклад, може передбачатись, що угода набуває чинності: на 30 день (договір з Кіпром); через 60 днів (колишній договір з Швейцарією); через один місяць (договір з ФРН); в перший день другого місяця наступного (договір з Киргизією) після обміну ратифікаційними грамотами і застосовується до всіх податків передбачених в угоді, починаючи з 31 грудня року, в якому відбувся обмін ратифікаційними грамотами (колишній договір з Швейцарією). Також може бути зазначено місце обміну ратифікаційними грамотами, наприклад, Берн, Москва (в старих союзних договорах), Куала-Лумпур, Київ.

Інколи в договорах не передбачається ратифікація, а лише зазначається, що договірні держави повідомляють одна одну по дипломатичних каналах про виконання необхідних формальностей, які потрібні для набуття чинності конкретної угоди (договір з Кіпром), або угода набуває чинності в перший день після останньої з дат, у які відповідні уряди повідомили один одного у письмовій формі про те, що необхідні конституційні формальності в обох державах були виконані (договір з Індонезією). Тут передбачається, що порядок імплементації такої угоди передбачений безпосередньо національним законодавством договірних держав.

За загальним правилом початок дії нових договорів України про уникнення подвійного оподаткування означає, що старі союзні договори припиняють свою дію стосовно держав, з якими укладено такі договори. В окремих податкових договорах можуть детально вказуватися, які саме союзні договори перестають діяти стосовно договірних сторін, наприклад: Угода про взаємне звільнення повітряно-транспортних підприємств та їх персоналу від податків та внесків на соціальне страхування, підписана в Гельсінкі 5 травня 1972 року (договір з Фінляндією); Угода про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на дохід та протокол, що додається до неї, підписані в Москві 6 жовтня 1987 року (договір з Індонезією) та ін. Проте дія старих договорів може продовжуватись, якщо новий договір підписаний, але його положення ще не діють (договір з Нідерландами). Окремі договори передбачають, що за умови отримання більших пільг за старим договором, платник податків може за власним вибором використовувати положення такої старої угоди протягом дванадцяти місяців навіть вже після набуття чинності положень нової угоди (договір з Фінляндією). Подібне положення міститься і в угоді із Великою Британією, але воно сформульовано без чіткого зазначення, про які 12 місяців йде мова: чи наступного за набуттям чинності нової конвенції року чи якихнебудь інших.

Найбільш оригінальною статтею про вступ у чинність угоди про уникнення подвійного оподаткування є ст. 29 угоди із Польщею, в якій зазначено, що вона залишатиметься чинною до припинення її дії однією із сторін, після чого детально регламентується порядок припинення дії угоди. Із змісту статті випливає, що фактично договором не передбачено порядку введення її в дію і повинен застосовуватися аналогічний процес, передбачений іншими договорами України про уникнення подвійного оподаткування. Проте такий висновок не є однозначним і відповідно не має правового підґрунтя. Правильним виходом залишається застосувати до цієї угоди положення її статті 3, у якій зазначено, що при застосуванні цієї конвенції договірною державою будь-який термін, не визначений в ній, має те значення, яке надається йому за законодавством цієї держави. Отже, потрібно використовувати порядок набуття чинності міжнародних договорів, що передбачений українським законодавством. Проте положення ст. 3, як правило, використовуються до визначення податків і термінів, а не процедурних питань. Тому у даному випадку питання залишається невирішеним з точки зору нормативного регулювання, що гіпотетично могло створити практичні проблеми у її застосуванні.

Положення про набуття чинності окремими податковими нормами, наприклад, стосовно деяких видів податків, конкретизуються додатково, причому уточнюються, які саме податки і стосовно якої договірної країни будуть стягуватися.

Стосовно України, як правило, уточнюється дія положення конкретних договорів, по-перше, стосовно податків на дивіденди, проценти та роялті; подруге, стосовно податків на доходи підприємств; і по-третє, стосовно

прибуткового податку з громадян. Для дивідендів, процентів та роялті положення конвенції можуть почати дію на шістдесятий або після шістдесяти днів, наступних за днем набуття конвенцією чинності (договір з Латвією); для податків на доходи підприємств – з або першого січня календарного року, наступного за роком набуття конвенцією у чинності (договір з Фінляндією); для прибуткового податку з громадян - на шістдесятий або після шістдесяти днів, наступних за днем набуття конвенцією чинності (договір з Латвією).

Стосовно інших договірних сторін уточнюються, як правило, терміни початку набуття чинності договорів для податків, що стягуються у джерела з доходу - з або першого січня календарного року, наступного за роком набуття конвенцією чинності; стосовно інших податків на доходи і майно - з або першого січня календарного року, наступного за роком вступу конвенції у чинність; стосовно податку на доходи і податку на приріст вартості майна – з або після 1 квітня календарного року, наступного за роком набуття конвенцією чинності; стосовно корпоративного податку – з або після 1 квітня календарного року, наступного за роком набуття конвенцією чинності.

Ці застереження мають вирішальне значення для платників податків, оскільки лише після виконання всіх процедур з імплементації положень міжнародних податкових угод України вони зможуть використовувати пільги по сплаті податків передбачені в рамках податкового співробітництва держав. До набуття чинності всіх положень в повному обсязі, як правило, діють положення попередніх договорів. Якщо таких договорів не було укладено раніше, то відповідно про жодні податкові пільги, окрім внутрішньодержавних, мови не може бути.

про те, що коментар до ст. 1 Модельної конвенції ОЕСР не використовує термін “податковий шопінг” (наприклад, І. Мусійчук).

На думку С. ван Вігеля (S. van Weeghel), використання терміну “зловживання податковими договорами” зводиться до ситуацій, в яких використання норм податкового договору: 1) має єдиною метою ухилення від оподаткування однієї чи обох договірних держав; 2) суперечить очікуванням договірних держав та їх політичним цілям, зафіксованим у положеннях податкового договору, а тому – суперечить і меті договору в широкому сенсі [32, р. 8]. А термін “податковий шопінг” включає ситуації, в яких особа, на яку безпосередньо не поширюються переваги податкового договору, використовує

– в широкому розумінні слова – інших індивіда чи юридичну особу з метою отримання таких договірних переваг [30, р. 8]. Іншими словами, останній термін є більш вузьким за своїм змістом, аніж перший. Однак є інші погляди на співвідношення згаданих понять. Так, професор Г. Прац (G. Prats) дотримується наступної точки зору: висновок про те, що ситуація є зловживанням – чи що особа отримує договірні переваги в неналежний спосіб (abusive fashion) – вимагає і передбачає перевірку наявності швидше непрямого, аніж безпосереднього, порушення положень договору через невідповідність його цілям чи духу. При цьому, на його думку, термін “податковий шопінг” є ні чим іншим, як пошуком більш сприятливих договірних умов. Таким чином, ці поняття не повинні взагалі урівнюватись (should not be equated) [30, р. 9].

Експерти і ОЕСР, і ООН сходяться в тому, що обидва поняття є формами неналежного використання податкових договорів. Це підтверджується змістом пунктів 7–26 коментаря до ст. 1 Модельної конвенції ОЕСР [31, р. 52–65]. Те ж саме стосується і запропонованих на розгляд третьої сесії Комітету експертів ООН з міжнародного співробітництва в податкових питаннях нових пунктів коментаря до ст. 1 Модельної конвенції ООН [30, р. 4–31]. Однак, на думку К.Ж. Лі (K.G. Lee), координатора підкомітету щодо неналежного використання договорів згаданого Комітету експертів ООН, та Ж. Сассевілля (J. Sasseville), потрібно зауважити наступне: намір експертів ООН під час обговорення застосування терміну “неналежне використання договорів” полягав у тому, щоб запропонувати таке його розуміння, яке б передбачало, що не кожна ситуація щодо неналежного використання податкових договорів має визнаватись правопорушенням згідно норм національного права, а лише така, яка може вважатись таким “неналежним використанням”, виходячи з цілей та намірів (objects and purposes) договірних сторін згідно відповідних податкових договорів [33, р. 7].

Для більш детальної характеристики поняття неналежного використання міжнародних податкових договорів, зокрема, договорів про уникнення подвійного оподаткування необхідно звернутись до змісту офіційних коментарів до Модельної конвенції ОЕСР, які слугують своєрідним орієнтиром

32. Treaty Abuse and Treaty Shopping. Doc. E/C.18/2006/2 [Електронний ресурс]. – 34 p. – Режим доступу: http://www.un.org/esa/ffd/tax/secondsession/ Taxation-Treaty%20Abuse.doc

33. Report on the third session of the Committee of Experts on International Cooperation in Tax Matters (Geneva, 29 October – 2 November 2007). Doc. E/2007/45-E/C.18/2007/19 (SUPP) [Електронний ресурс]. – 26 p. – Режим доступу: http://daccessdds.un.org/doc/UNDOC/GEN/N08/207/31/PDF/ N0820731.pdf?OpenElement

у процесі правозастосування як для фіскальних органів, так і для платників податків [15, p. 59-71].

Експерти ОЕСР виходять з того, що основною метою договорів про уникнення подвійного оподаткування є сприяння усуненню міжнародного подвійного оподаткування, обміну товарами і послугами та руху капіталу і людей. Також їх метою визнається запобігання уникненню та ухиленню від оподаткування.

Платники податків можуть вдаватись до зловживання правом держави через використання відмінностей між законодавством різних держав. Таким спробам є можливим протидіяти за допомогою норм чи юрисдикційних правил, які є частиною внутрішнього законодавства зацікавленої держави. Адже малоймовірно, щоб така держава підтримала положення договору про уникнення подвійного оподаткування, які спричинять виникнення ситуацій, в яких дозволеними стануть зловживання, яким в інших випадках можна було б запобігти з використанням засобів національного законодавства.

Не можна не погодитись з тим, що розширення мережі договорів про уникнення подвійного оподаткування підвищує ризик зловживання ними через полегшення використання штучних правових конструкцій, які мають за мету гарантування отримання вигоди як від податкових переваг відповідно до внутрішнього законодавства, так і від звільнень, передбачених у договорах про уникнення подвійного оподаткування.

В якості ілюстрації до попереднього твердження можна навести ситуацію, в якій особа (незалежно від наявності в неї резидентства однієї з договірних держав) діє через суб’єктів права, створених в одній з державпартнерів виключно з метою отримання договірних переваг, які є недоступними для такої особи безпосередньо. Також можна навести приклад фізичної особи, яка має в договірній державі як постійне місце проживання, так і важливий економічний інтерес, включно з володінням істотною часткою акцій в компанії відповідної держави, і яка, виключно з ціллю продажу акцій та мінімізації оподаткування на доходи від приросту капіталу (відповідно до параграфа 5 статті 13 Модельної конвенції ОЕСР) змінює своє постійне місце проживання на користь іншої договірної держави, в якій такі доходи або взагалі не оподатковуються або оподатковуються за мінімальною ставкою.

Експерти ОЕСР виокремлюють два основні підходи держав до вирішення питання щодо можливості обмеження доступу до договірних переваг, якщо буде визнано наявність неналежного застосування договірних норм з боку платника податків:

Перша група держав, зважаючи на те, що все елементи податку визначаються виключно податковим законодавством, дотримуються тієї точки зору, що неналежне використання положень міжнародних податкових договорів нічим не відрізняється від аналогічного за суттю зловживання положеннями внутрішньодержавного податкового законодавства. Причому конфліктів між договірними нормами та нормами про запобігання зловживанням виникати у їх практиці не може, оскільки визначення підстав

настання відповідальності платників податків належить до виключної компетенції кожної держави.

Друга група держав розглядає неналежне застосування договірних норм як специфічний юридичний феномен, який не може бути ототожнено зі зловживанням національними нормами. Засоби протидії такому неналежному застосуванню міжнародно-правових норм з їх точки зору знаходяться в самих міжнародних податкових договорах. Подібний підхід стає можливим, виходячи з належного тлумачення цілей та об’єкту міжнародних податкових договорів відповідно до ст. 31 Віденської конвенції про право міжнародних договорів. Ключовим у цьому контексті є те, що переваги договорів про уникнення подвійного оподаткування не повинні бути доступні у тому випадку, коли основною метою здійснення конкретної операції або угоди з боку платника податків було забезпечення більш сприятливих умов у контексті оподаткування, а таке отримання більш вигідного режиму в даних умовах буде суперечити об’єкту та цілям відповідних положень міжнародних договорів.

2. Форми неналежного використання положень міжнародних податкових договорів відрізняються в залежності від ситуації, в якій опиняється платник податків. Фахівці ООН об’єднують схеми неналежного використання міжнародних податкових договорів в три групи:

1)Отримання резидентства конкретної країни.

Особа може мати резидентство в одній і більше держав. При визначенні резидентства держави внутрішні закони договірних країн мають ключове значення. Тому з метою отримання договірних переваг особа повинна отримати резидентство однієї або обох договірних держав відповідно до вимог національного законодавства. Такий крок може бути здійснено шляхом заснування особи, що підпадатиме під оподаткування в одній з договірних держав та що відповідатиме вимогам резидентства. Здійснення господарських операцій з таким платником податків дозволить отримати доступ до договірних переваг. Заснування подібної проміжної компанії з метою отримання договірних переваг є однозначно небажаним для договірних держав, оскільки утворює одну з форм зловживання договором.

1.1 Посередницькі структури (conduit structures)

а) прямі посередницькі структури (direct conduit structures) описуються фахівцями ОЕСР наступним чином: «Компанія стверджує, що відповідно до міжнародного податкового договору між державами А і В вона має право на повне чи часткове звільнення від оподаткування в державі В. Компанія повністю належить резиденту третьої держави, який не має доступу до договірних переваг угоди між державами А і В. Така компанія була створена виключно з метою отримання договірних переваг і з цією метою вона отримала фінансування, щоб забезпечити виплати у зворотньому порядку дивідендів, процентів чи роялті. Відповідний дохід звільняється від оподаткування в державі А, наприклад, у випадку дивідендів, з причини використання спеціального режиму оподаткування материнських і дочірніх компаній в державі А»;