Раздел 9 Методических рекомендаций мнс России по применению гл. 25 нк рф содержит следующие общие положения об объектах налогового учета:

под объектом учета в целях применения гл. 25 НК РФ понимается формирование показателей, которые отражают данные о доходах, учитываемых в отчетном периоде, а также затратах, учитываемых в составе признанных расходов отчетного периода, через алгоритм расходов будущих периодов, формирование стоимости амортизируемого имущества и т.п.;

в частности, к подобным расходам относятся расходы на освоение природных ресурсов, на научные исследования и опытно-конструкторские разработки. Подобные расходы, осуществленные в отчетном периоде, учитываются при расчете налоговой базы в последующие отчетные (налоговые) периоды;

с учетом требований соответствующих статей гл. 25 НК РФ необходимо расходы, подразделяемые на материальные расходы, на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, учесть по соответствующим направлениям учета (объектам учета), для того чтобы сформировать стоимость этого объекта и учитывать сформированные в подобном порядке расходы при исчислении налоговой базы отчетного периода.

Как говорилось выше, налоговый учет обобщает информацию, необходимую для определения налоговой базы. Налоговая база, как определено в п. 1 ст. 53 части первой НК РФ, представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Соответственно в качестве объектов налогового учета представляется целесообразным рассматривать объекты налогообложения, которыми, согласно п. 1 ст. 38 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ <*>), могут являться:

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3487.

операции по реализации товаров (работ, услуг);

имущество;

прибыль;

доход;

стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);

иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Там же, в п. 1 ст. 38 НК РФ, установлено, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ и с учетом положений указанной статьи.

Понятия имущества, товара, работ и услуг, используемые при установлении объекта налогообложения, определены в ст. 38 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) следующим образом:

под имуществом в Налоговом кодексе РФ понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ (п. 2). Как установлено в ст. 128 ГК РФ, к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага;

товаром для целей Налогового кодекса РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ (п. 3);

работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4);

услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5).

3. Рассматривая положения об объектах бухгалтерского учета, целесообразно привести положения п. 7.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России о составе информации, формируемой в бухгалтерском учете для заинтересованных пользователей:

элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовом положении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, являются имущество, кредиторская задолженность и капитал;

элементами формируемой в бухгалтерском учете информации о финансовых результатах деятельности организации, которые отражаются в отчете о прибылях и убытках, являются доходы и расходы организации;

информация об изменениях в финансовом положении организации, которая отражается в отчете о движении денежных средств, является производной от элементов бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках.

В п. 7 Концепции содержатся следующие определения имущества, кредиторской задолженности, доходов и расходов (определения отражают только их экономические характеристики, но не критерии, согласно которым они могут быть отражены в соответствующих отчетах):

имуществом признаются хозяйственные средства, контролируемые организацией в результате прошлых событий ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2). Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность имущества прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквивалентов в организацию. Считается, что объект имущества принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть: а) использован обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи; б) обменен на другой объект имущества; в) использован для погашения кредиторской задолженности; г) распределен между собственниками организации (п. 7.2.1). Материально-вещественная форма объекта и юридические условия его использования не являются единственным критерием определения имущества (п. 7.2.2);

кредиторской задолженностью признается существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды. Кредиторская задолженность может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота (п. 7.3). Погашение кредиторской задолженности предполагает обычно, что для удовлетворения требований другой стороны организация лишается ресурсов, в которых потенциально заключены экономические выгоды. Это может происходить в следующих формах: а) выплата денежных средств; б) передача другого имущества; в) оказание услуг; г) замена кредиторской задолженности одного вида другим; д) преобразование кредиторской задолженности в капитал; е) снятие требований со стороны кредитора (п. 7.3.1);

капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности (п. 7.4);

доходами признаются увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение кредиторской задолженности, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают выручку от реализации, оплату за услуги, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендную плату, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.) (п. 7.5);

расходами признаются уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода или возникновение обязательств, которые приводят к уменьшению капитала (кроме изменений, обусловленных изъятиями собственников). Расходы включают материальные затраты, затраты на производство продукции (работ, услуг), оплату труда работников и управленческого персонала, амортизационные отчисления, иные затраты, а также потери (убытки от стихийных бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.) (п. 7.6).

4. В п. 3 комментируемой статьи определены основные задачи бухгалтерского учета:

формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности;

обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;

предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.

В п. 1.2 приложения к Положению Банка России от 5 декабря 2002 г. N 205-П "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации" <*> указаны следующие основные задачи бухгалтерского учета в кредитных организациях:

--------------------------------

<*> Вестник Банка России. 2002. N 70 - 71.

формирование детальной, достоверной и содержательной информации о деятельности кредитной организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности;

ведение подробного, полного и достоверного бухгалтерского учета всех банковских операций, наличия и движения требований и обязательств, использования кредитной организацией материальных и финансовых ресурсов;

выявление внутрихозяйственных резервов для обеспечения финансовой устойчивости кредитной организации, предотвращения отрицательных результатов ее деятельности;

использование бухгалтерского учета для принятия управленческих решений.

Бухгалтерский учет в бюджетном учреждении, как определено в п. 11 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н <*>, должен обеспечивать систематический контроль за ходом исполнения смет доходов и расходов, состоянием расчетов с юридическими и физическими лицами, сохранностью денежных средств и материальных ценностей.

--------------------------------

<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 7 - 8; N 32.

Пунктом 11 Инструкции также установлено, что в обязанности бухгалтерских служб входит:

ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации, названной Инструкции и других нормативных правовых актов;

осуществление предварительного контроля за соответствием заключаемых договоров объемам ассигнований, предусмотренных сметой доходов и расходов, или лимитам бюджетных обязательств при казначейском обслуживании получателей через лицевые счета; своевременным и правильным оформлением первичных учетных документов и законностью совершаемых операций;

контроль за правильным и экономным расходованием средств в соответствии с целевым назначением по утвержденным сметам доходов и расходов по бюджетным средствам и средствам, полученным за счет внебюджетных источников, с учетом внесенных в них в установленном порядке изменений, а также за сохранностью денежных средств и материальных ценностей в местах их хранения и эксплуатации;

финансирование учреждений, ведущих учет самостоятельно, а также контроль за исполнением ими смет доходов и расходов и правильной постановкой бухгалтерского учета;

начисление и выплата в установленные сроки заработной платы работникам, стипендий учащимся, студентам, аспирантам учебных заведений;

своевременное проведение расчетов, возникающих в процессе исполнения в пределах санкционированных расходов сметы доходов и расходов, с организациями и отдельными физическими лицами;

ведение учета доходов и расходов по средствам, полученным за счет внебюджетных источников;

контроль за использованием выданных доверенностей на получение имущественно-материальных и других ценностей;

участие в проведении инвентаризации имущества и финансовых обязательств, своевременное и правильное определение результатов инвентаризации и отражение их в учете;

проведение инструктажа материально ответственных лиц по вопросам учета и сохранности ценностей, находящихся на их ответственном хранении;

широкое применение современных средств автоматизации при выполнении учетно-вычислительных работ;

составление и представление в установленном порядке и в предусмотренные сроки бухгалтерской отчетности;

составление для утверждения руководителем учреждения смет доходов и расходов и расчетов (при отсутствии планового отдела или другого аналогичного структурного подразделения);

ведение массива нормативных и других документов по вопросам учета и отчетности, относящихся к компетенции бухгалтерских служб;

хранение документов (первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, отчетности, а также смет доходов и расходов и расчетов к ним и т.п. как на бумажных, так и на машинных носителях информации) в соответствии с правилами организации государственного архивного дела.

В качестве основных задач бухгалтерского учета исполнения федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов в п. 1 Инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденной Приказом Минфина России от 17 февраля 1999 г. N 15н, названы:

формирование полной и достоверной информации об исполнении федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов;

обеспечение контроля за соблюдением законодательства по использованию средств федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации и местных бюджетов;

обеспечение составления необходимой отчетности для исполнительных и представительных (законодательных) органов власти соответствующего уровня;

обеспечение информацией, необходимой иным внутренним и внешним пользователям.

Пункт 3 комментируемой статьи наряду с определением основных задач бухгалтерского учета вводит на законодательном уровне понятия "внутренний пользователь бухгалтерской отчетности" и "внешний пользователь бухгалтерской отчетности", а также определяет круг лиц, относимых к указанным категориям:

внутренние пользователи - руководители, учредители, участники и собственники имущества организации;

внешние пользователи - инвесторы, кредиторы и другие лица.

Определение понятия "руководитель организации" дано в ст. 2 комментируемого Закона. В комментарии к указанной статье Закона даны определения остальных понятий лиц, относимых к внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности (см. комментарий к ст. 2 Закона).

Статьей 15 комментируемого Закона установлено адресное представление бухгалтерской отчетности, ст. 16 - публикация бухгалтерской отчетности (см. комментарий к данным статьям).

В ст. 313 НК РФ определены следующие цели осуществления налогового учета по налогу на прибыль организаций:

формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода;

обеспечение информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

МНС России разъяснило в разд. 9 Методических рекомендаций по применению гл. 25 НК РФ, что система налогового учета должна обеспечить возможность осуществления контроля за правильностью формирования тех или иных показателей, которые будут учтены при расчете налоговой базы, как при осуществлении внутреннего контроля, так и со стороны проверяющих органов. Иначе говоря, должна быть обеспечена "прозрачность" формирования показателей налоговой декларации начиная с первичного документа.

Цели осуществления налогового учета ограничены, по сравнению с задачами, решаемыми бухгалтерским учетом, обеспечением информацией, необходимой для контроля за соблюдением только законодательства о налогах и сборах. В то же время такое ограничение не означает, что в цели осуществления налогового учета не входит обеспечение информацией, необходимой для контроля за целесообразностью хозяйственных операций и использованием ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами.

Согласно п. 1 ст. 252 гл. 25 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соответственно расходы при их принятии проверяются на соответствие указанным критериям.

Соответствующими положениями гл. 25 НК РФ установлено, что определенные виды расходов могут быть приняты налогоплательщиком только в пределах установленных норм и нормативов (например, расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, суммы выплаченных подъемных, суточные или полевое довольствие, расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов и т.д.). Расходы в сумме превышения над установленными нормами и нормативами относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения.

В отношении налогового учета по другим налогам, нежели налог на прибыль организаций, к приведенным выше положениям ст. 313 НК РФ следует лишь добавить, что объектами налогообложения могут быть не только хозяйственные операции, о чем уже упоминалось.

Статья 2. Понятия, используемые в настоящем Федеральном законе

Для целей настоящего Федерального закона используются следующие понятия:

руководитель организации - руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации;

синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета;

аналитический учет - учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета;

план счетов бухгалтерского учета - систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета;

бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Комментарий к статье 2

1. Под руководителем организации для целей комментируемого Закона понимается руководитель исполнительного органа организации либо лицо, ответственное за ведение дел организации.

В п. 1 ст. 53 ГК РФ, содержащей общие нормы об органах юридического лица, установлено, что юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с законом, иными правовыми актами и учредительными документами. Порядок назначения или избрания органов юридического лица определяется законом и учредительными документами.

Согласно п. 2 ст. 53 ГК РФ в предусмотренных законом случаях юридическое лицо может приобретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности через своих участников.

С учетом положения п. 3 ст. 2 ГК РФ о том, что к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством, раскрытие определения понятия "руководитель организации" в комментируемом Законе, с одной стороны, представляется обоснованным и необходимым, однако, с другой стороны, в законодательстве о налогах и сборах определение понятия "руководитель организации" не содержится, в п. 1 ст. 11 НК РФ сделана лишь общая ссылка на то, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (в ред. Федерального закона от 23 июня 2003 г. N 76-ФЗ) <*> в Едином государственном реестре юридических лиц содержатся наряду с прочими следующие сведения о юридическом лице:

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2001. N 33. Ст. 3431; 2003. N 26. Ст. 2565.

адрес (место нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юридическим лицом (подп. "а");

фамилия, имя, отчество и должность лица, имеющего право без доверенности действовать от имени юридического лица, а также паспортные данные такого лица или данные иных документов, удостоверяющих личность в соответствии с законодательством Российской Федерации, и идентификационный номер налогоплательщика при его наличии (подп. "л").

2. В комментируемой статье определено, что в целях комментируемого Закона используются следующие понятия:

синтетический учет - учет обобщенных данных бухгалтерского учета о видах имущества, обязательств и хозяйственных операций по определенным экономическим признакам, который ведется на синтетических счетах бухгалтерского учета;

аналитический учет - учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих детальную информацию об имуществе, обязательствах и о хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета.

Аналитический и синтетический учет - два уровня, на которых осуществляется бухгалтерский учет. Первый из них - детализированный, ведется на счетах аналитического учета, второй - обобщенный, ведется на счетах синтетического учета.

В определениях понятий "аналитический учет" и "синтетический учет", данных в комментируемой статье, отражены виды объектов бухгалтерского учета, указанные в п. 2 ст. 1 комментируемого Закона, - имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции (см. комментарий к ст. 1 Закона).

Несмотря на то что ведение налогового учета не предусматривает двойной записи, являющейся одним из главных методов бухгалтерского учета, в системе налогового учета также существует два уровня - аналитический учет и синтетический учет.

Аналитический налоговый учет. Согласно ст. 314 НК РФ данные налогового учета по налогу на прибыль организаций - это данные, которые учитываются в разработочных таблицах, справках бухгалтера и иных документах налогоплательщика, группирующих информацию об объектах налогообложения. В ст. 314 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) установлено, что при этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы.

Синтетический налоговый учет. Строго говоря, законодательство о налогах и сборах не использует понятие "синтетический налоговый учет". Тем не менее представляется, что есть достаточные основания рассматривать в качестве синтетического налогового учета учет обобщенных данных налогового учета, который ведется в расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Расчет налоговой базы, согласно ст. 313 НК РФ, является подтверждением данных налогового учета. В расчете налоговой базы, исходя из положений ст. 314 НК РФ, отражается систематизированная и накопленная в аналитических регистрах налогового учета информация, содержащаяся в принятых к учету первичных документах. Статьей 315 НК РФ установлено, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными гл. 25 НК РФ, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.

3. Под планом счетов бухгалтерского учета для целей комментируемого Закона понимается систематизированный перечень синтетических счетов бухгалтерского учета.

Обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, как установлено подп. "а" п. 2 ст. 5 комментируемого Закона, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета (см. комментарий к ст. 5 Закона).

Согласно п. 3 ст. 6 комментируемого Закона рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности, утверждаются при принятии организацией учетной политики (см. комментарий к ст. 6 Закона).

Статьей 314 НК РФ определено, что аналитические регистры налогового учета - это сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета.

С учетом того, что ведение налогового учета не предусматривает двойной записи, понятие "план счетов" неприменимо в системе налогового учета. Из определения понятия "налоговый учет", данного в ст. 313 НК РФ (система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом РФ), следует, что аналогом плана счетов бухгалтерского учета в налоговом учете является установленный законодательством о налогах и сборах порядок группировки данных об объектах налогового учета (об объектах налогового учета см. комментарий к ст. 1 Закона).

4. Под бухгалтерской отчетностью для целей комментируемого Закона понимается единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

В п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) помимо приведенного определения даны следующие определения:

отчетный период - период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;

отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;

пользователь - юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.

Составление бухгалтерской отчетности является завершающим этапом учетного процесса, осуществляемого в рамках системы бухгалтерского учета. Аналогом бухгалтерской отчетности в системе налогового учета является налоговая декларация, представляющая собой, согласно п. 1 ст. 80 "Налоговая декларация" НК РФ, письменное заявление налогоплательщика о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.

5. В комментарии к ст. 1 Закона указывалось, что в п. 3 ст. 1 комментируемого Закона на законодательном уровне введены понятия "внутренний пользователь бухгалтерской отчетности" и "внешний пользователь бухгалтерской отчетности", а также определен круг лиц, относимых к указанным категориям.

Также упоминалось, что в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) понятие "пользователь" определено как юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.

Об определении понятия "руководитель организации" было сказано выше, в отношении же остальных понятий, использованных в п. 3 ст. 1 комментируемого Закона, можно отметить следующее.

Учредители и участники организации.

Согласно п. 2 ст. 48 ГК РФ в связи с участием в образовании имущества юридического лица его учредители (участники) могут иметь обязательственные права в отношении этого юридического лица либо вещные права на его имущество. Там же установлено, что:

к юридическим лицам, в отношении которых их участники имеют обязательственные права, относятся хозяйственные товарищества и общества, производственные и потребительские кооперативы;

к юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют право собственности или иное вещное право, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения (в ред. Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях" <*>).

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2002. N 48. Ст. 4746.

К юридическим лицам, в отношении которых их учредители (участники) не имеют имущественных прав, в соответствии с п. 3 ст. 48 ГК РФ относятся общественные и религиозные организации (объединения), благотворительные и иные фонды, объединения юридических лиц (ассоциации и союзы).

Собственники имущества организации.

Представляется, что понятие "собственник имущества организации" как никакое другое нуждается в том, чтобы его определение было дано в комментируемой статье.

Дело в том, что согласно п. 3 ст. 213 ГК РФ собственниками имущества, переданного в качестве вкладов учредителями и участниками, являются сами хозяйственные товарищества и общества. Учредители же и участники хозяйственных товариществ и обществ в силу п. 2 ст. 48 ГК РФ имеют в отношении этих организаций обязательственные, но не вещные (которым и является, как указано в п. 1 ст. 216 ГК РФ, право собственности) права. Исходя из положений п. 2 ст. 48 ГК РФ, собственники могут быть только у имущества таких организаций, как государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также финансируемые собственником учреждения.

Однако в п. 1 ст. 15 комментируемого Закона, предусматривающем представление годовой бухгалтерской отчетности, говорится также о том, что государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

В связи с этим не вполне понятно, понимаются ли в комментируемом Законе под собственниками имущества организаций только собственники имущества учреждений или же какие-то иные категории лиц.

Инвесторы.

В п. 3 ст. 2 Закона РСФСР от 26 июня 1991 г. N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР" <*> определено, что инвесторы - это субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств в форме инвестиций и обеспечивающие их целевое использование.

--------------------------------

<*> Ведомости СНД и ВС РСФСР. 1991. N 29. Ст. 1005.

Там же установлено, что в качестве инвесторов могут выступать:

органы, уполномоченные управлять государственным и муниципальным имуществом или имущественными правами;

граждане, предприятия, предпринимательские объединения и другие юридические лица;

иностранные физические и юридические лица, государства и международные организации.

Допускается объединение средств инвесторами для осуществления совместного инвестирования. Инвесторы могут выступать в роли вкладчиков, заказчиков, кредиторов, покупателей, а также выполнять функции любого другого участника инвестиционной деятельности.

Понятие "инвестор" раскрывается также в Федеральных законах от 30 декабря 1995 г. N 225-ФЗ "О соглашениях о разделе продукции" <1>, от 25 февраля 1999 г. N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" <2>, от 5 марта 1999 г. N 46-ФЗ "О защите прав и законных интересов инвесторов на рынке ценных бумаг" <3> и от 9 июля 1999 г. N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" <4>.

--------------------------------

<1> СЗ РФ. 1996. N 1. Ст. 18; 1999. N 2. Ст. 246; 2001. N 26. Ст. 2579; 2003. N 23. Ст. 2174.

<2> СЗ РФ. 1999. N 9. Ст. 1096; 2000. N 2. Ст. 143.

<3> СЗ РФ. 1999. N 10. Ст. 1163; 2002. N 1 (ч. 1). Ст. 2; N 50. Ст. 4923.

<4> СЗ РФ. 1999. N 28. Ст. 3493; 2002. N 12. Ст. 1093; N 30. Ст. 3034; 2003. N 50. Ст. 4855.

Кредиторы.

В п. 1 ст. 307 ГК РФ определено, что в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, уплатить деньги и т.п., - либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Пунктом 2 ст. 307 ГК РФ установлено, что обязательства возникают из договора вследствие причинения вреда и из иных оснований, указанных в Гражданском кодексе РФ.

Об иных внешних пользователях бухгалтерской отчетности, нежели инвесторы и кредиторы, см. комментарий к ст. 15.

Статья 3. Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете

Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из настоящего Федерального закона, устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации и постановлений Правительства Российской Федерации.

Основными целями законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете являются: обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями; составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Комментарий к статье 3

1. Комментируемой статьей установлено, что законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состоит из следующих нормативных правовых актов:

комментируемый Закон;

другие федеральные законы (нежели комментируемый Закон);

указы Президента РФ;

постановления Правительства РФ.

Как видно, понятием "законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете" обозначены не только законодательные, но и иные нормативные правовые акты - указы Президента РФ и постановления Правительства РФ. Другие же нормативные правовые акты, нежели федеральные законы, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, следуя буквальному толкованию комментируемой статьи, к законодательству о бухгалтерском учете не относятся. В частности, не относятся к законодательству о бухгалтерском учете принимаемые во исполнение прямых предписаний ст. 13 комментируемого Закона нормативные правовые акты (см. комментарий к ст. 13 Закона) Министерства финансов РФ, определяющие состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций, утверждающие формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения; других органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, утверждающие формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения.

2. Согласно п. "р" ст. 71 Конституции РФ официальный бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации. Частью 1 ст. 76 Конституции РФ установлено, что по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории Российской Федерации.

С учетом того, что Конституцией РФ не предусмотрено принятие по вопросам официального бухгалтерского учета федерального конституционного закона, принят комментируемый Закон (см. комментарий к ст. 19 Закона).

В настоящее время Закон действует в редакции изменений и дополнений, внесенных в соответствии со следующими законодательными актами:

Федеральный закон от 23 июля 1998 г. N 123-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" <*> (см. комментарий к ст. ст. 13 и 15 Закона);

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1998. N 30. Ст. 3619.

Федеральный закон от 28 марта 2002 г. N 32-ФЗ "О внесении изменения и дополнения в Федеральный закон "О бухгалтерском учете" <*> (см. комментарий к ст. ст. 13 и 15 Закона);

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2002. N 13. Ст. 1179.

Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 187-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" <*> (см. комментарий к ст. ст. 4 и 5 Закона);

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2003. N 1. Ст. 2; N 46 (ч. 1). Ст. 4435.

Федеральный закон от 31 декабря 2002 г. N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" <*> (см. комментарий к ст. 4 Закона);

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2003. N 1. Ст. 6; N 28. Ст. 2886.

Федеральный закон от 10 января 2003 г. N 8-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О занятости населения в Российской Федерации" и отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам финансирования мероприятий по содействию занятости населения" <*> (см. комментарий к ст. 16 Закона);

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2003. N 2. Ст. 160; N 46 (ч. 1). Ст. 4435.

Таможенный кодекс РФ от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ <*> (см. комментарий к ст. 5 Закона);

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2003. N 22. Ст. 2066.

Федеральный закон от 30 июня 2003 г. N 86-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в некоторые законодательные акты Российской Федерации, признании утратившими силу отдельных законодательных актов Российской Федерации, предоставлении отдельных гарантий сотрудникам органов внутренних дел, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ и упраздняемых федеральных органов налоговой полиции в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" <*> (см. комментарий к ст. 9 Закона).

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2003. N 27 (ч. 1). Ст. 2700.

Другие федеральные законы, нежели комментируемый Закон, содержат лишь отдельные положения, регулирующие бухгалтерский учет.

В частности, согласно п. 14 ст. 4 Федерального закона от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" <*> установление правил бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации является функцией Банка России.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2002. N 28. Ст. 2790.

Пунктом 16 ст. 18 указанного Закона определено, что правила проведения банковских операций для банковской системы Российской Федерации, правила бухгалтерского учета и отчетности для банковской системы Российской Федерации, за исключением Банка России, устанавливает совет директоров.

В соответствии с п. 17 ст. 18 указанного Закона совет директоров готовит и представляет в Национальный банковский совет на утверждение предложения по правилам бухгалтерского учета и отчетности для Банка России. Компетенция Национального банковского совета по утверждению по предложению Совета директоров правил бухгалтерского учета и отчетности для Банка России закреплена п. 10 ст. 13 указанного Закона.

Статьей 57 указанного Закона также определено, что Банк России устанавливает обязательные для кредитных организаций и банковских групп правила проведения банковских операций, бухгалтерского учета и отчетности, организации внутреннего контроля, составления и представления бухгалтерской и статистической отчетности, а также другой информации, предусмотренной федеральными законами. При этом устанавливаемые Банком России правила применяются в отношении бухгалтерской и статистической отчетности, которая составляется за период, начинающийся не ранее даты опубликования указанных правил.

В соответствии со ст. 40 Федерального закона от 2 декабря 1990 г. N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (в ред. Федерального закона от 3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ) <*> правила ведения бухгалтерского учета, представления финансовой и статистической отчетности, составления годовых отчетов кредитными организациями устанавливаются Банком России с учетом международной банковской практики.

--------------------------------

<*> Ведомости СНД и ВС РФ. 1990. N 27. Ст. 357; СЗ РФ. 1996. N 6. Ст. 492.

В качестве еще одного примера регулирования бухгалтерского учета федеральными законами можно привести Закон РФ от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (в ред. Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 172-ФЗ) <*>, ст. 28 которого содержит следующие положения об учете и отчетности:

--------------------------------

<*> Ведомости СНД и ВС РФ. 1993. N 2. Ст. 56; СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4858.

страховщики ведут бухгалтерский учет, составляют бухгалтерскую и статистическую отчетность в соответствии с планом счетов, правилами бухгалтерского учета, формами учета и отчетности, утверждаемыми органом страхового надзора в соответствии с законодательством (п. 1);

учет операций по страхованию объектов личного страхования и учет операций по страхованию иных объектов страхования ведутся раздельно (п. 2);

страховщики представляют в орган страхового надзора бухгалтерскую и статистическую отчетность, а также иные сведения по формам и в порядке, которые установлены органом страхового надзора (п. 3);

страховые брокеры представляют в орган страхового надзора сведения о страховой брокерской деятельности в порядке, установленном органом страхового надзора (п. 4).

Согласно п. 1 ст. 29 названного Закона страховщики опубликовывают годовые бухгалтерские отчеты в порядке и в сроки, которые установлены нормативными правовыми актами Российской Федерации, после аудиторского подтверждения достоверности содержащихся в этих отчетах сведений. Пунктом 2 ст. 29 установлено, что опубликование годовых бухгалтерских отчетов должно осуществляться в средствах массовой информации, в том числе распространяющихся на территории, на которой осуществляется деятельность страховщика. Сведения об опубликовании сообщаются страховщиком в орган страхового надзора.

Среди указов Президента РФ, относящихся к законодательству о бухгалтерском учете, пожалуй, можно назвать (да и то с натяжкой) только Указ Президента РФ от 3 апреля 1997 г. N 278 "О первоочередных мерах по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию "Порядок во власти - порядок в стране. (О положении в стране и основных направлениях политики Российской Федерации)" <*>, которым утвержден Перечень поручений Правительству Российской Федерации (приложение 1 к Указу).

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1997. N 14. Ст. 1608; N 38. Ст. 4359.

В целях совершенствования бухгалтерского учета и финансовой отчетности, приведения их в соответствие с международными стандартами Постановлением Правительства РФ от 21 июля 1997 г. N 910 <*> образована Межведомственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности и утвержден ее состав (состав Комиссии менялся в соответствии с Постановлениями Правительства РФ от 5 марта 1998 г. N 280 <**> и от 27 января 1999 г. N 99 <***>). Постановлением Правительства РФ от 21 июля 1997 г. N 910 установлено, что Комиссия осуществляет координацию деятельности федеральных органов исполнительной власти по совершенствованию бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1997. N 30. Ст. 3649.

<**> СЗ РФ. 1998. N 11. Ст. 1298.

<***> СЗ РФ. 1999. N 5. Ст. 693.

Положение о Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности утверждено Постановлением Правительства РФ от 7 ноября 1997 г. N 1404 <*>. Как определено п. 1 указанного Положения, Межведомственная комиссия по реформированию бухгалтерского учета и финансовой отчетности является координирующим органом Правительства РФ, образованным с целью приведения национальной системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также механизмов их регулирования в соответствие с международными стандартами и требованиями рыночной экономики.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1997. N 46. Ст. 5316.

Комиссия в соответствии с п. 3 указанного Положения действует в соответствии с принципами преемственности и единства всех этапов реформы системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

В качестве основных задач и функций Комиссии в п. 4 Положения указано следующее:

а) координация деятельности федеральных органов исполнительной власти по совершенствованию бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

б) участие в формировании концептуальных основ системы национального бухгалтерского учета и финансовой отчетности, а также разработка программ их развития, соответствующих требованиям рыночной экономики;

в) рассмотрение вопросов, связанных с приведением системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствие с международными стандартами;

г) участие в проведении анализа и систематизации существующей нормативной базы бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

д) участие в разработке проектов федеральных законов и иных нормативных правовых актов, регулирующих бухгалтерский учет и финансовую отчетность, а также подготовка соответствующих заключений;

е) рассмотрение вопросов организации профессиональной подготовки и повышения квалификации бухгалтеров;

ж) участие в формировании информационной среды, понятной для широкого круга пользователей данными бухгалтерской отчетности;

з) организация межведомственных мероприятий по совершенствованию ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации в условиях перехода на международные стандарты;

и) взаимодействие с международными организациями по вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

к) анализ выполнения федеральными органами исполнительной власти нормативных правовых актов по вопросам бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Пунктом 26 указанного выше Перечня поручений Правительству Российской Федерации, утвержденного Указом Президента РФ от 3 апреля 1997 г. N 278, Правительству РФ было поручено разработать и утвердить до 15 ноября 1997 г. программу перехода с 1998 г. на международные стандарты бухгалтерского учета.

Во исполнение указанного поручения Правительство РФ Постановлением от 6 марта 1998 г. N 283 утвердило упоминавшуюся (см. введение) Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (см. также комментарий к ст. 5 Закона).

КонсультантПлюс: примечание.

Постановление Правительства РФ от 06.03.1998 N 273 "Об утверждении Положения о Министерстве финансов Российской Федерации" утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 30.06.2004 N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации".

Иных постановлений Правительства РФ, относящихся к законодательству о бухгалтерском учете, практически нет. Пунктом 1 ст. 5 комментируемого Закона установлено, что Правительством РФ осуществляется общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации. Однако эту функцию Правительство РФ возложило на Министерство финансов РФ: согласно подп. 10 п. 5 Положения о Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 273 <*>, одной из основных задач Минфина России является обеспечение методологического руководства бухгалтерским учетом и отчетностью (кроме бухгалтерского учета и отчетности в Центральном банке РФ и кредитных организациях), а также в соответствии с законодательством Российской Федерации, аудитом в Российской Федерации (кроме аудита в банковской системе) (см. комментарий к ст. 5 Закона).

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1998. N 11. Ст. 1288.

3. Издание Президентом РФ указов, как и распоряжений, предусмотрено ч. 1 ст. 90 Конституции РФ. Согласно ч. 2 ст. 90 Конституции РФ указы и распоряжения Президента РФ обязательны для исполнения на всей территории Российской Федерации. Частью 3 ст. 90 Конституции РФ установлено, что указы и распоряжения Президента РФ не должны противоречить Конституции РФ и федеральным законам.

Нормативными правовыми актами являются только те указы Президента РФ, которые имеют нормативный характер.

Согласно ч. 1 ст. 115 Конституции РФ на основании и во исполнение Конституции РФ, федеральных законов, нормативных указов Президента РФ Правительство РФ издает постановления и распоряжения, обеспечивает их исполнение. Частью 2 ст. 115 Конституции РФ установлено, что постановления и распоряжения Правительства РФ обязательны к исполнению в Российской Федерации. Постановления и распоряжения Правительства РФ в случае их противоречия Конституции РФ, федеральным законам и указам Президента РФ в соответствии с ч. 3 ст. 115 Конституции РФ могут быть отменены Президентом РФ.

Статьей 23 Федерального конституционного закона от 17 декабря 1997 г. N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации" (в ред. Федерального конституционного закона от 31 декабря 1997 г. N 3-ФКЗ) <*> установлено, что акты, имеющие нормативный характер, издаются в форме постановлений Правительства РФ. Акты по оперативным и другим текущим вопросам, не имеющие нормативного характера, издаются в форме распоряжений Правительства РФ.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1997. N 51. Ст. 5712; 1998. N 1. Ст. 1.

Согласно ст. 23 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации" порядок принятия актов Правительства РФ устанавливается Правительством РФ в соответствии с Конституцией РФ, федеральными конституционными законами, федеральными законами, нормативными указами Президента РФ. Однако до настоящего времени Правительство РФ соответствующего нормативного правового акта не издало. Акты Правительства РФ могут быть обжалованы в суд.

4. Частью 3 ст. 15 Конституции РФ установлено следующее:

законы подлежат официальному опубликованию;

неопубликованные законы не применяются;

любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения.

Порядок опубликования и вступления в силу федеральных законов установлен Федеральным законом от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" (в ред. Федерального закона от 22 октября 1999 г. N 185-ФЗ) <*>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1994. N 8. Ст. 801; 1999. N 43. Ст. 5124.

Датой принятия федерального закона, согласно ст. 2 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ, считается день принятия его Государственной Думой в окончательной редакции (следует отметить, что указание при упоминании федерального закона даты его подписания, а не дня принятия его Государственной Думой, не вполне согласуется с приведенным положением; тем не менее именно так - с указанием даты подписания федерального закона - упоминаются федеральные законы в других федеральных законах).

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ федеральные законы подлежат официальному опубликованию в течение 7 дней после дня их подписания Президентом РФ.

Официальным опубликованием федерального закона, согласно ст. 4 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ, считается первая публикация его полного текста в "Парламентской газете", "Российской газете" или Собрании законодательства Российской Федерации. Федеральные законы направляются для официального опубликования Президентом РФ.

Статьей 5 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ установлено, что "Парламентская газета" является официальным периодическим изданием Федерального Собрания. Статья 5 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ также содержит следующие положения об опубликовании федеральных законов:

федеральные законы подлежат обязательному опубликованию в "Парламентской газете";

федеральные законы могут быть опубликованы в иных печатных изданиях, а также доведены до всеобщего сведения (обнародованы) по телевидению и радио, разосланы государственным органам, должностным лицам, предприятиям, учреждениям, организациям, переданы по каналам связи, распространены в машиночитаемой форме;

федеральные законы могут быть опубликованы также в виде отдельного издания.

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ федеральные законы вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 10 дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу.

Как установлено ст. 7 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ, Собрание законодательства Российской Федерации является официальным периодическим изданием, в котором публикуются федеральные конституционные законы, федеральные законы, акты палат Федерального Собрания, указы и распоряжения Президента РФ, постановления и распоряжения Правительства РФ, решения Конституционного Суда РФ о толковании Конституции РФ и о соответствии Конституции РФ законов, нормативных актов Президента РФ, Совета Федерации, Государственной Думы, Правительства РФ или отдельных положений перечисленных актов.

При публикации федерального закона, согласно ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ, указываются наименование закона, даты его принятия (одобрения) Государственной Думой и Советом Федерации, должностное лицо, его подписавшее, место и дата его подписания, регистрационный номер.

Статья 23 Федерального конституционного закона "О Правительстве Российской Федерации" содержит следующие положения в отношении опубликования постановлений Правительства РФ:

датой официального опубликования постановления Правительства РФ считается дата первой публикации его текста в одном из официальных изданий Российской Федерации;

постановления Правительства РФ, за исключением постановлений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, подлежат официальному опубликованию не позднее 15 дней со дня их принятия, а при необходимости немедленного широкого их обнародования доводятся до всеобщего сведения через средства массовой информации безотлагательно;

постановления Правительства РФ, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, вступают в силу не ранее дня их официального опубликования. Иные постановления Правительства РФ вступают в силу со дня их подписания, если самими постановлениями Правительства РФ не предусмотрен иной порядок их вступления в силу.

Порядок опубликования и вступления в силу указов Президента РФ и постановлений Правительства РФ установлен Указом Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 "О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти" <*>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1996. N 22. Ст. 2663; 1997. N 20. Ст. 2242; 1998. N 33. Ст. 3967.

В частности, названным Указом установлено следующее:

указы и распоряжения Президента РФ (в Указе именуются - акты Президента РФ), постановления и распоряжения Правительства РФ (в Указе именуются - акты Правительства РФ) подлежат обязательному официальному опубликованию, кроме актов или отдельных их положений, содержащих сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера (п. 1);

акты Президента РФ и акты Правительства РФ подлежат официальному опубликованию в "Российской газете" и Собрании законодательства Российской Федерации в течение 10 дней после дня их подписания. Официальным опубликованием актов Президента РФ и актов Правительства РФ считается публикация их текстов в "Российской газете" или в Собрании законодательства Российской Федерации. Официальными являются также тексты актов Президента РФ и актов Правительства РФ, распространяемые в машиночитаемом виде научно-техническим центром правовой информации "Система" (п. 2);

акты Президента РФ и акты Правительства РФ могут быть опубликованы в иных печатных изданиях, а также доведены до всеобщего сведения по телевидению и радио, разосланы государственным органам, органам местного самоуправления, должностным лицам, предприятиям, учреждениям, организациям, переданы по каналам связи (п. 3);

акты Президента РФ, имеющие нормативный характер, вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 7 дней после дня их первого официального опубликования. Иные акты Президента РФ, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, вступают в силу со дня их подписания (п. 5);

акты Правительства РФ, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус федеральных органов исполнительной власти, а также организаций, вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении 7 дней после дня их первого официального опубликования. Иные акты Правительства РФ, в том числе акты, содержащие сведения, составляющие государственную тайну, или сведения конфиденциального характера, вступают в силу со дня их подписания (п. 6);

в актах Президента РФ и актах Правительства РФ может быть установлен другой порядок вступления их в силу (п. 7).

5. В комментируемой статье определено, что комментируемый Закон устанавливает единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Регулирование бухгалтерского учета осуществляется в соответствии со ст. 5 комментируемого Закона (см. комментарий к ст. 5 Закона).

Правовые и методологические основы организации и ведения налогового учета установлены законодательством о налогах и сборах.

Статья 1 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) содержит следующие основные положения о законодательстве Российской Федерации о налогах и сборах, законодательстве субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, нормативных правовых актах представительных органов местного самоуправления о налогах и сборах:

законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах (п. 1);

законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятых в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 4);

нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах принимаются представительными органами местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п. 5).

Исходя из положения п. 6 ст. 1 НК РФ, в тексте Налогового кодекса РФ понятием "законодательство о налогах и сборах" обозначаются следующие законы и другие нормативные правовые акты:

Налоговый кодекс РФ;

федеральные законы, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ;

законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, принятые в соответствии с Налоговым кодексом РФ;

нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах, принятые представительными органами местного самоуправления в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

О регулировании налогового учета правовыми актами, не являющимися составной частью законодательства о налогах и сборах, см. комментарий к ст. 5 Закона.

6. В комментируемой статье определены следующие основные цели законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете:

обеспечение единообразного ведения учета имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых организациями;

составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности.

Налоговый кодекс РФ, как определено в его п. 2 ст. 1 (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ), устанавливает систему налогов и сборов, взимаемых в федеральный бюджет, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе:

1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов и сборов субъектов Российской Федерации;

4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) и их должностных лиц.

Действие Налогового кодекса РФ, как определено в его п. 3 ст. 1, распространяется на отношения по установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это прямо предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах, определены в ст. 2 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) следующим образом:

законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения;

к отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей, а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не применяется, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Статья 4. Сфера действия настоящего Федерального закона

1. Настоящий Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

2. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

В целях настоящего Федерального закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

(абзац введен Федеральным законом от 31.12.2002 N 187-ФЗ)

3. Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.

Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.

(п. 3 введен Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ)

Комментарий к статье 4

1. Комментируемый Закон, как установлено в п. 1 комментируемой статьи, распространяется на:

организации, находящиеся на территории Российской Федерации;

филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Юридическим лицом согласно п. 1 ст. 48 ГК РФ признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.

Положения российского законодательства о представительствах и филиалах юридических лиц содержатся в ст. 55 ГК РФ:

представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту (п. 1);

филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства (п. 2);

представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в учредительных документах создавшего их юридического лица (п. 3).

Комментируемый Закон распространяется на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.

Данное положение соответствует положениям ч. 4 ст. 15 Конституции РФ, согласно которым:

общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы;

если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Статья 5 Федерального закона от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации" <*> содержит следующие положения о международных договорах Российской Федерации в правовой системе Российской Федерации:

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1995. N 29. Ст. 2757.

международные договоры Российской Федерации наряду с общепризнанными принципами и нормами международного права являются в соответствии с Конституцией РФ составной частью ее правовой системы (п. 1);

если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора (п. 2);

положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для осуществления иных положений международных договоров Российской Федерации принимаются соответствующие правовые акты (п. 3).

Распространение комментируемого Закона на лиц, указанных в п. 1 комментируемой статьи, означает то, что эти лица обязаны вести бухгалтерский учет. Данное положение согласуется с положением п. 1 ст. 48 ГК РФ о том, что юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.

Обязанность ведения бухгалтерского учета, как следует из п. 2 комментируемой статьи, не распространяется на граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, и на адвокатов, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете (см. далее).

От обязанности ведения бухгалтерского учета, согласно п. 3 комментируемой статьи, освобождаются организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения (за исключением обязанности ведения бухгалтерского учета основных средств и нематериальных активов) (см. далее).

2. В пункте 2 комментируемой статьи говорится о том, что граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Положения о предпринимательской деятельности гражданина содержатся в ст. 23 ГК РФ:

гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1);

глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (ст. 257 ГК РФ), признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства (п. 2);

к предпринимательской деятельности граждан, осуществляемой без образования юридического лица, соответственно применяются правила Гражданского кодекса РФ, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов или существа правоотношения (п. 3);

гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований п. 1 ст. 23 ГК РФ, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила Гражданского кодекса РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности (п. 4).

Абзацем 2 п. 2 комментируемой статьи установлено, что в целях комментируемого Закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.

Указанный абзац введен в соответствии с Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 187-ФЗ (см. комментарий к ст. 3 Закона), которым внесены изменения и дополнения в часть вторую НК РФ и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона от 31 мая 2002 г. N 63-ФЗ "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации" <*>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2002. N 23. Ст. 2102.

Адвокатский кабинет, как установлено п. 1 ст. 20 Федерального закона "Об адвокатской деятельности и адвокатуре в Российской Федерации", наряду с коллегией адвокатов, адвокатским бюро и юридической консультацией является формой адвокатских образований.

Основные положения об адвокатском кабинете содержатся в ст. 21 названного Закона:

адвокат, принявший решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, учреждает адвокатский кабинет (п. 1);

об учреждении адвокатского кабинета адвокат направляет в совет адвокатской палаты заказным письмом уведомление, в котором указываются сведения об адвокате, место нахождения адвокатского кабинета, порядок осуществления телефонной, телеграфной, почтовой и иной связи между советом адвокатской палаты и адвокатом (п. 2);

адвокатский кабинет не является юридическим лицом (п. 3);

адвокат, учредивший адвокатский кабинет, открывает счета в банках в соответствии с законодательством, имеет печать, штампы и бланки с адресом и наименованием адвокатского кабинета, содержащим указание на субъект Российской Федерации, на территории которого учрежден адвокатский кабинет (п. 4);

соглашения об оказании юридической помощи в адвокатском кабинете заключаются между адвокатом и доверителем и регистрируются в документации адвокатского кабинета (п. 5);

адвокат вправе использовать для размещения адвокатского кабинета жилые помещения, принадлежащие ему либо членам его семьи на праве собственности, с согласия последних (п. 6);

жилые помещения, занимаемые адвокатом и членами его семьи по договору найма, могут использоваться адвокатом для размещения адвокатского кабинета с согласия наймодателя и всех совершеннолетних лиц, проживающих совместно с адвокатом (п. 7).

Следует отметить, что положения абз. 1 п. 2 комментируемой статьи с момента введения в действие части первой НК РФ, т.е. с 1 января 1999 г., утратили свою значимость. Дело в том, что до введения в действие части первой НК РФ действовало положение п. 1 ст. 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <*>, которым устанавливалась обязанность налогоплательщика вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, обеспечивая их сохранность не менее пяти лет. При этом в п. 1 ст. 11 названного Закона говорилось об обязанностях налогоплательщика, без уточнения, является ли налогоплательщик организацией или физическим лицом.

--------------------------------

<*> Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527.

В соответствии с Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <*> ст. 11, как и большинство других статей Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", с 1 января 1999 г. признана утратившей силу. Пунктом 2 ст. 54 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов РФ и Министерством РФ по налогам и сборам.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3825.

Учитывая изложенное, логично было бы признать п. 2 комментируемой статьи утратившим силу с момента введения в действие части первой НК РФ.

Дополнение п. 2 комментируемой статьи абз. 2 представляется не вполне последовательным шагом законодателя. Положение абз. 2 п. 2 комментируемой статьи еще больше потеряло свою значимость в связи с уточненными в редакции Федерального закона от 23 декабря 2003 г. N 185-ФЗ <*> положениями п. 2 ст. 11 НК РФ, определяющими, кто понимается для целей Налогового кодекса РФ под индивидуальными предпринимателями. В частности, в соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ в редакции указанного Закона адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, в целях НК РФ относятся к индивидуальным предпринимателям.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2003. N 52 (ч. 1). Ст. 5037.

Учет доходов и расходов, который ведется в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации (в условиях действия НК РФ точнее было бы сказать - законодательством о налогах и сборах), и о котором говорится в п. 2 комментируемой статьи, представляет собой налоговый учет.

Исходя из того, что налоговый учет предусмотрен законодательством о налогах и сборах, при определении круга лиц, на которых распространяется обязанность его ведения, следует обращаться также к законодательству о налогах и сборах. В частности, в п. 2 ст. 11 НК РФ определено, что для целей Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты. Пунктом 2 ст. 11 НК РФ установлено, что физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

В соответствии с п. 2 ст. 54 НК РФ и в связи с введением в действие гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ Приказом Минфина России и МНС России от 13 августа 2002 г. N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей <*> (далее в настоящем пункте - Порядок).

--------------------------------

<*> Российская газета. 2002. N 171. 11 сентября.

Как установлено п. 2 Порядка, индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности и деятельности, осуществляемой частными нотариусами. МНС России в письме от 25 февраля 2003 г. N СА-6-04/242 "О налогообложении доходов адвокатов, учредивших адвокатский кабинет" <*> указывало на то, что Порядок распространяется и на адвокатов, учредивших адвокатский кабинет.

--------------------------------

<*> Справочные правовые системы.

Пунктом 2 Порядка также определено, что данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Порядок, как указано в его п. 3, не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения, учета и отчетности, предусмотренная для субъектов малого предпринимательства (с 1 января 2003 г. вместо указанной системы действует упрощенная система налогообложения, предусмотренная гл. 26.2 НК РФ), а также на доходы, по которым уплачиваются единый налог на вмененный доход и единый сельскохозяйственный налог.