Глава IV. Заключительные положения

Статья 18. Ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете

Руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Комментарий к статье 18

1. В комментируемой статье говорится:

во-первых, о субъектах ответственности за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете;

во-вторых, о нарушениях законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, за совершение которых может наступить ответственность;

в-третьих, о видах ответственности за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете.

Кроме того, в комментируемой статье содержится указание на то, что привлечение к ответственности осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В качестве субъектов ответственности за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете в комментируемой статье указаны:

руководители организаций;

другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета.

В пункте 1 ст. 6 комментируемого Закона установлено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.

Согласно п. 2 ст. 6 комментируемого Закона руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы:

а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;

б) ввести в штат должность бухгалтера;

в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

г) вести бухгалтерский учет лично.

Соответственно указанные лица и являются субъектами ответственности за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете (см. комментарий к ст. 6 Закона).

Среди нарушений законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, за совершение которых может наступить ответственность, в комментируемой статье указаны:

уклонение от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;

искажение бухгалтерской отчетности;

несоблюдение сроков представления и публикации бухгалтерской отчетности.

Перечисление в комментируемой статье нарушений, за совершение которых может наступить ответственность, представляется не вполне удачным, т.к. нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, за которые предусмотрена ответственность, указаны непосредственно в нормах, устанавливающих такую ответственность (см. далее). Соответственно приведенные положения комментируемой статьи теряют свою значимость.

В комментируемой статье говорится об административной и уголовной ответственности за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, что также представляется не вполне удачным:

во-первых, не указан такой вид юридической ответственности, как гражданско-правовая ответственность, в то время как именно этот вид ответственности подразумевается в п. 4 ст. 10 комментируемого Закона. Согласно п. 4 ст. 10 Закона содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности является коммерческой тайной. Там же говорится о том, что лица, получившие доступ к информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета и во внутренней бухгалтерской отчетности, обязаны хранить коммерческую тайну. За ее разглашение они несут ответственность, установленную законодательством Российской Федерации, а такая ответственность предусмотрена в п. 2 ст. 139 ГК РФ: возмещение причиненных убытков (см. комментарий к ст. 10 Закона);

во-вторых, не упоминается налоговая ответственность, т.е. установленная Налоговым кодексом РФ ответственность за виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц (ст. 106 НК РФ). В свою очередь, не вполне удачно и то, что за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете установлена налоговая ответственность (см. далее). Но пока такие законодательные положения существуют, целесообразно было бы указать в комментируемой статье и о налоговой ответственности.

2. В отношении видов юридической ответственности за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете нужно отметить следующее.

Административная ответственность.

Административным правонарушением согласно ч. 1 ст. 2.1 Кодекса РФ об административных правонарушениях признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое данным Кодексом или законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях установлена административная ответственность.

Статьей 15.11 КоАП РФ установлена административная ответственность за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности.

В соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда.

Согласно примечанию к ст. 15.11 КоАП РФ под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

К сожалению, нельзя обойтись без того, чтобы не высказать ряд критических замечаний в отношении формулировок содержания статьи и примечания к ней:

ответственность предусмотрена за совокупное грубое нарушение как правил ведения бухгалтерского учета, так и представления бухгалтерской отчетности. Однако разъяснения законодателя относительного того, что следует понимать под этим грубым нарушением, не касаются правил представления отчетности;

согласно п. 1 ст. 80 НК РФ налогоплательщик заявляет об исчисленной сумме налога в налоговой декларации. Налоговая декларация является самостоятельным документом и не входит в состав бухгалтерской отчетности, что непосредственно следует из п. 2 ст. 13 комментируемого Закона. В связи с этим не вполне понятно указание законодателя в примечании к ст. 15.11 КоАП РФ на искажение сумм начисленных налогов и сборов при ведении бухгалтерского учета и представлении бухгалтерской отчетности. Кроме того, исходя из п. 1 ст. 54 НК РФ, данные регистров бухгалтерского учета могут быть (но не обязательно) лишь основой для исчисления налоговой базы;

ответственность предусмотрена не просто за нарушение порядка и сроков хранения учетных документов, а за их грубое нарушение. Вместе с тем законодатель не дал разъяснений по поводу того, что понимать под грубым нарушением порядка и сроков хранения учетных документов. В связи с этим понятие "грубое нарушение" в данном случае является оценочной категорией.

Изложенное ставит под серьезное сомнение возможность практического применения рассматриваемой статьи.

В качестве субъектов административных правонарушений в ст. 15.11 КоАП РФ указаны должностные лица.

Как установлено в ст. 2.4 КоАП РФ, административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. Согласно примечанию к ст. 2.4 КоАП РФ под должностным лицом в Кодексе следует понимать лицо, постоянно, временно или в соответствии со специальными полномочиями осуществляющее функции представителя власти, т.е. наделенное в установленном законом порядке распорядительными полномочиями в отношении лиц, не находящихся в служебной зависимости от него, а равно лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции в государственных органах, органах местного самоуправления, государственных и муниципальных организациях, а также в Вооруженных Силах РФ, других войсках и воинских формированиях Российской Федерации. Совершившие административные правонарушения в связи с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных функций руководители и другие работники иных организаций, а также лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, несут административную ответственность как должностные лица, если законом не установлено иное.

Соответственно к административной ответственности, предусмотренной ст. 15.11 КоАП РФ, могут быть привлечены руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета (см. выше).

Представляется, что при оценке деяний, состоящих в нарушении сроков хранения учетных документов, следует исходить из сроков, установленных в ст. 17 комментируемого Закона, а не сроков, установленных в подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ (см. комментарий к ст. 17 Закона).

Статьей 5 Федерального закона от 19 июня 2000 г. N 82-ФЗ "О минимальном размере оплаты труда" <*> установлено, что до внесения изменений в соответствующие федеральные законы, определяющие порядок исчисления налогов, сборов, штрафов и иных платежей, исчисление налогов, сборов, штрафов и иных платежей, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации в зависимости от минимального размера оплаты труда, с 1 января 2001 г. производится исходя из базовой суммы, равной 100 рублям.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2000. N 26. Ст. 2729.

Соответственно исчисление административных штрафов с 1 января 2001 г. производится из минимального размера оплаты труда (МРОТ), равного 100 рублям.

Составлять протоколы об административных правонарушениях, предусмотренных ст. 15.11 КоАП РФ, в соответствии с п. 5 ч. 2 ст. 28.3 КоАП РФ уполномочены должностные лица налоговых органов.

Дела об указанных административных правонарушениях в соответствии с ч. ч. 1 и 3 ст. 23.1 КоАП РФ рассматривают:

судьи районных судов - если производство по делу осуществляется в форме административного расследования;

мировые судьи - в остальных случаях.

Налоговая ответственность.

Налоговым правонарушением согласно ст. 106 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое данным Кодексом установлена ответственность.

Статья 120 НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) устанавливает следующую налоговую ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

1. Грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 5000 рублей.

2. Те же деяния, если они совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере 15000 рублей.

3. Те же деяния, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей.

В примечании к ст. 120 НК РФ указано, что под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Конституционный Суд РФ в Определении от 18 января 2001 г. N 6-О <*> указал, что положения п. п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений (ст. 122 НК устанавливает налоговую ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога), не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом РФ.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2001. N 10. Ст. 995.

Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда в п. 41 Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <*>, из принципа однократности привлечения лица к ответственности за совершение конкретного правонарушения (п. 2 ст. 108 НК РФ) следует, что ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы, установлена п. 3 ст. 120 НК РФ. Если же занижение налоговой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату сумм налога, произошло по иным основаниям, чем указано в абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, то организация-налогоплательщик несет ответственность, предусмотренную ст. 122 НК РФ.

--------------------------------

<*> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

В комментарии к ст. 9 Закона указывалось, что наряду с первичными документами, составляемыми во исполнение и в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете, существуют первичные документы, составление которых предусмотрено законодательством о налогах и сборах, т.е. первичные документы налогового учета.

В частности, такими документами являются счет-фактура и налоговая карточка по учету доходов и налога на доходы физических лиц формы N 1-НДФЛ.

Однако форма N 1-НДФЛ не указана в примечании к ст. 120 НК РФ среди учетных документов, отсутствие которых является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей этой статьи.

МНС России в письме от 28 сентября 2001 г. N ШС-6-14/734 "Об ответственности за нарушения налогового законодательства" <*> разъясняло, что ответственность, предусмотренная ст. 120 НК РФ, может быть применена к налоговым агентам за отсутствие ведения такого первичного документа, как форма N 1-НДФЛ.

--------------------------------

<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 12.

Однако судебная практика сложилась по-иному, о чем уже говорилось выше (см. комментарий к ст. 9 Закона). Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 7 октября 2003 г. N 4243/03 указал, что отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Как отметил Президиум ВАС РФ, поскольку законодатель в ст. 120 НК РФ не указал однозначно, что под первичными документами понимаются в том числе и первичные документы налогового учета, а содержание указанной правовой нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, то привлечение к ответственности в данном случае недопустимо.

К налоговой ответственности, предусмотренной ст. 120 НК РФ, могут быть привлечены только организации, но не их руководители или иные должностные лица.

Для целей ст. 120 НК РФ, в отличие от ст. 15.11 КоАП РФ, следует исходить из сроков, установленных в подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, а не сроков, установленных в ст. 17 комментируемого Закона (см. комментарий к ст. 17 Закона).

Уголовная ответственность.

Преступлением согласно ч. 1 ст. 14 Уголовного кодекса РФ признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное Кодексом под угрозой наказания. Частью 2 ст. 14 УК РФ (в ред. Федерального закона от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ <*>) установлено, что не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного Кодексом, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1998. N 26. Ст. 3012.

Действующая редакция Уголовного кодекса РФ признает только один состав преступления, в котором непосредственно указано на нарушения законодательства о бухгалтерском учете, - предусмотренный ч. 1 ст. 195 "Неправомерные действия при банкротстве".

В соответствии с ч. 1 ст. 195 УК РФ (в ред. Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ <*>) сокрытие имущества или имущественных обязательств, сведений об имуществе, о его размере, местонахождении либо иной информации об имуществе, передача имущества в иное владение, отчуждение или уничтожение имущества, а равно сокрытие, уничтожение, фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность, если эти действия совершены руководителем или собственником организации-должника либо индивидуальным предпринимателем при банкротстве или в предвидении банкротства и причинили крупный ущерб, наказываются:

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 2003. N 50. Ст. 4848.

ограничением свободы на срок до 3 лет;

либо арестом на срок от 4 до 6 месяцев;

либо лишением свободы на срок до 2 лет со штрафом в размере до 200000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до 18 месяцев.

Ранее, до внесения изменений в соответствии с Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ, о нарушении законодательства о бухгалтерском учете говорилось в ст. 199 УК РФ, устанавливающей уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации.

Так, ч. 1 ст. 199 УК РФ (в ред. Федерального закона от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ) предусматривала уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации путем включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах либо иным способом, а равно от уплаты страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации, совершенное в крупном размере.