Раздел 3 Методических указаний содержит правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества и финансовых обязательств:

инвентаризация основных средств;

инвентаризация нематериальных активов;

инвентаризация финансовых вложений;

инвентаризация товарно-материальных ценностей;

инвентаризация незавершенного производства и расходов будущих периодов;

инвентаризация животных и молодняка животных;

инвентаризация денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности;

инвентаризация расчетов;

инвентаризация резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов.

В комментарии к ст. 9 Закона указывалось, что Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88 утверждены унифицированные формы первичной учетной документации по учету результатов инвентаризации:

N ИНВ-1 "Инвентаризационная опись основных средств";

N ИНВ-1а "Инвентаризационная опись нематериальных активов";

N ИНВ-2 "Инвентаризационный ярлык";

N ИНВ-3 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей";

N ИНВ-4 "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей отгруженных";

N ИНВ-5 "Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых на ответственное хранение";

N ИНВ-6 "Акт инвентаризации товарно-материальных ценностей, находящихся в пути";

N ИНВ-8 "Акт инвентаризации драгоценных металлов и изделий из них";

N ИНВ-8а "Инвентаризационная опись драгоценных металлов, содержащихся в деталях, полуфабрикатах, сборочных единицах (узлах), оборудовании, приборах и других изделиях";

N ИНВ-9 "Акт инвентаризации драгоценных камней, природных алмазов и изделий из них";

N ИНВ-10 "Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств";

N ИНВ-11 "Акт инвентаризации расходов будущих периодов";

N ИНВ-15 "Акт инвентаризации наличных денежных средств";

N ИНВ-16 "Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности";

N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами";

приложение к форме N ИНВ-17 "Справка к акту инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами";

N ИНВ-18 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств";

N ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей";

N ИНВ-22 "Приказ (постановление, распоряжение) о проведении инвентаризации";

N ИНВ-23 "Журнал учета контроля за выполнением приказов (постановлений, распоряжений) о проведении инвентаризации";

N ИНВ-24 "Акт о контрольной проверке правильности проведения инвентаризации ценностей";

N ИНВ-25 "Журнал учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций".

В комментарии к ст. 9 Закона также говорилось, что Постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. N 26 утверждена унифицированная форма N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией".

2. В п. 5 ст. 8 комментируемого Закона в качестве одного из основных требований к ведению бухгалтерского учета установлено, что все хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков или изъятий (см. комментарий к ст. 8 Закона).

Пункт 3 комментируемой статьи определяет следующий порядок отражения на счетах бухгалтерского учета выявленных при инвентаризации расхождений между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета:

а) излишек имущества приходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на увеличение финансирования (фондов);

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения, сверх норм - на счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты организации, а у бюджетной организации - на уменьшение финансирования (фондов).

Согласно п. 20 ст. 250 гл. 25 НК РФ (в ред. Федерального закона от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ) стоимость излишков товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

3. Правила проведения инвентаризации имущества и обязательств в бюджетных учреждениях содержатся в п. 26 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н.

Для обеспечения контроля за сохранностью бюджетных средств и средств, полученных за счет внебюджетных источников, и достоверности данных бухгалтерского учета учреждения проводят инвентаризацию имущества и финансовых обязательств в соответствии с нормативными правовыми актами Минфина России.

Порядок проведения инвентаризации (количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, и т.д.) определяется руководителем учреждения, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно:

при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;

перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В учреждениях, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;

при смене материально ответственных лиц;

при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

при реорганизации или ликвидации учреждения;

в других случаях, предусмотренных действующим законодательством.

Для проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств приказом руководителя учреждения назначается инвентаризационная комиссия.

Результаты инвентаризации оформляются:

инвентаризационной описью (сличительной ведомостью) ф. 401 - по объектам основных средств, предметам малоценного инвентаря, материальным запасам, готовой продукции;

актом инвентаризации наличных денежных средств (ф. 0309014) - по наличным денежным средствам;

инвентаризационной описью ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности (ф. 0309015) - по ценным бумагам и бланкам документов строгой отчетности;

актом инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами (ф. 0309016) - по расчетам;

актом о результатах инвентаризации (ф. 835) с прилагаемой к нему ведомостью расхождений по результатам инвентаризации (ф. 836).

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на соответствующих субсчетах, предусмотренных Инструкцией:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации, и соответствующая сумма относится на увеличение: целевых средств на содержание учреждения и другие мероприятия (субсчет 270) - по бюджетной деятельности, а также целевым средствам и безвозмездным поступлениям; доходов отчетного периода (субсчет 400) - по предпринимательской деятельности.

Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене имущества должны быть подтверждены документально или экспертным путем;

б) недостача материальных запасов в пределах норм естественной убыли относится по балансовой стоимости по дебету субсчетов 140, 141, 220, 241, 270 и кредиту субсчетов счетов 04, 05, 06, 08;

в) недостача имущества и его порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц по рыночной стоимости по дебету субсчета 170 и кредиту субсчетов: 040, 041, 043, 044, 050, 060-067, 069 (по материальным запасам), 120 (по денежным средствам), 173 (по основным средствам, нематериальным активам и малоценным предметам, приобретенным за счет бюджетных средств), 270 (по основным средствам, нематериальным активам и малоценным предметам, приобретенным за счет целевых средств и безвозмездных поступлений), 401 (по основным средствам, нематериальным активам и малоценным предметам, приобретенным за счет средств от предпринимательской деятельности).

В случае неустановления виновных лиц или отказа судом во взыскании убытка с виновных лиц производятся записи по кредиту субсчета 170 и дебету субсчетов 140, 141, 173, 270, 401.

Пунктом 1.12 Порядка учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов (приложение 10 к Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации (приложение к Положению Банка России от 5 декабря 2002 г. N 205-П)) установлено, что инвентаризация имущества осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п. 1.11 Порядка учета основных средств, нематериальных активов, материальных запасов по выявленным при инвентаризации неучтенным объектам имущества устанавливаются причины возникновения излишка. Там же определено, что стоимость выявленных излишков имущества отражается в соответствии с п. п. 3.5 и 5.10 Порядка.

В соответствии с п. 3.5 Порядка оприходование выявленных при инвентаризации неучтенных объектов основных средств производится в следующем порядке:

дебет счета по учету основных средств;

кредит счета учета доходов (в сумме рыночной стоимости идентичного имущества) или счетов по учету дебиторской (кредиторской) задолженности, если причинами возникновения излишков являются выявленные в ходе инвентаризации ошибки в учете.

В соответствии с п. 5.10 Порядка материальные запасы, полученные безвозмездно, учитываются на соответствующих счетах в корреспонденции со счетом по учету доходов.

4. В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 31 части первой НК РФ (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) налоговым органам предоставлено право проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. В ст. 89 части первой НК РФ также говорится о том, что при необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика.

В подп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ установлено, что порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов РФ и Министерством РФ по налогам и сборам.

Приказом Минфина России и МНС России от 10 марта 1999 г. N 20н/ГБ-3-04/39 утверждено Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке <*> (далее в настоящем пункте - Положение).

--------------------------------

<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 1999. N 27.

Под налогоплательщиками в Положении понимаются организации и индивидуальные предприниматели, на которых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации возложена обязанность уплачивать налоги и (или) сборы.

В соответствии с п. 1.2 Положения распоряжение о проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке, порядке и сроках ее проведения, составе инвентаризационной комиссии принимает руководитель налогового органа (его заместитель) по месту нахождения налогоплательщика, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств (форма приведена в приложении 1 к Положению).

Распоряжение регистрируется в журнале регистрации распоряжений о проведении инвентаризации (форма приведена в приложении 2 к Положению).

Для целей Положения, как указано в его п. 1.3, к имуществу налогоплательщика относятся основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы.

Согласно п. 1.4 Положения в перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество налогоплательщика независимо от его местонахождения.

Инвентаризация имущества организации производится по его местонахождению и каждому материально ответственному лицу.

В п. 1.5 Положения в качестве основных целей инвентаризации указаны:

выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению;

сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;

проверка полноты отражения в учете обязательств.

Налоговые органы вправе привлекать для проведения инвентаризации имущества налогоплательщика экспертов, переводчиков и других специалистов. В соответствии со ст. 131 части первой НК РФ порядок выплаты и размеры сумм, подлежащих выплате, устанавливаются Правительством РФ и финансируются из федерального бюджета. Постановлением Правительства РФ от 16 марта 1999 г. N 298 утверждено Положение о порядке выплаты и размерах сумм, подлежащих выплате свидетелям, переводчикам, специалистам, экспертам и понятым, привлекаемым для участия в производстве действий по осуществлению налогового контроля <*>.

--------------------------------

<*> СЗ РФ. 1999. N 13. Ст. 1601.

Согласно п. 2.1 Положения перечень имущества, проверяемого при налоговой проверке, устанавливается руководителем налогового органа (его заместителем).

Пунктом 2.2 Положения установлено, что проверка фактического наличия имущества производится при участии должностных лиц, материально ответственных лиц, работников бухгалтерской службы налогоплательщика.

В соответствии с п. 2.3 Положения при проведении инвентаризации имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке инвентаризационной комиссией заполняются формы, приведенные в приложениях N 4 - 13 к Положению:

приложение 4. Инвентаризационная опись основных средств;

приложение 5. Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей;

приложение 6. Акт инвентаризации товаров отгруженных;

приложение 7. Инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей, принятых (сданных) на ответственное хранение;

приложение 8. Акт инвентаризации материалов и товаров, находящихся в пути;

приложение 9. Акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств;

приложение 10. Акт инвентаризации расходов будущих периодов;

приложение 11. Акт инвентаризации наличных денежных средств;

приложение 12. Инвентаризационная опись ценных бумаг и бланков документов строгой отчетности;

приложение 13. Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами.

Как установлено п. 2.4 Положения, до начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам (отчетам), с указанием "до инвентаризации на "..." (дата)", что должно служить основанием для определения остатков имущества к началу инвентаризации по учетным данным.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию, отражены в бухгалтерских регистрах или переданы комиссии, и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

В соответствии с п. 2.5 Положения сведения о фактическом наличии имущества записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах.

Согласно п. 2.6 Положения инвентаризационная комиссия обеспечивает полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках основных средств, запасов, товаров, денежных средств и другого имущества, правильность и своевременность оформления материалов инвентаризации.

Пунктом 2.7 Положения установлено, что фактическое наличие имущества при инвентаризации определяют путем обязательного подсчета, взвешивания, обмера.

Налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).

По материалам и товарам, хранящимся в неповрежденной упаковке поставщика, количество этих ценностей может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.

В п. 2.8 Положения содержатся следующие правила составления инвентаризационных описей:

инвентаризационные описи могут быть заполнены как с использованием средств вычислительной и другой организационной техники, так и ручным способом;

описи заполняются чернилами или шариковой ручкой четко и ясно, без помарок и подчисток;

наименования инвентаризуемых ценностей и объектов, их количество указывают в описях по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете;

на каждой странице описи указывают прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т.д.) эти ценности показаны;

исправление ошибок производится во всех экземплярах описей путем зачеркивания неправильных записей и проставления над зачеркнутыми правильных записей. Исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально ответственными лицами.

Согласно п. 2.9 Положения в описях не допускается оставлять незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркиваются. На последней странице описи должна быть сделана отметка о проверке цен, таксировки и подсчета итогов за подписями членов инвентаризационной комиссии.

Пунктом 2.10 Положения установлено, что описи подписывают все члены инвентаризационной комиссии, материально ответственные лица. В конце описи материально ответственные лица дают расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в их присутствии и об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий.

Согласно п. 2.11 Положения в случае, если инвентаризация имущества проводится в течение нескольких дней, помещения, где хранятся материальные ценности, при уходе инвентаризационной комиссии должны быть опечатаны.

Пунктом 2.12 Положения для оформления инвентаризации предписано применять формы первичной учетной документации по инвентаризации имущества согласно приложениям N 4 - 13 к Положению либо формы, разработанные министерствами, ведомствами. В частности, при инвентаризации рабочего скота и продуктивных животных, птицы и пчелосемей, многолетних насаждений, питомников применяются формы, утвержденные Министерством сельского хозяйства и продовольствия РФ для сельскохозяйственных организаций.

В разд. 3 Положения установлены правила проведения инвентаризации отдельных видов имущества:

инвентаризация основных средств;

инвентаризация нематериальных активов;

инвентаризация финансовых вложений;

инвентаризация товарно-материальных ценностей;

инвентаризация незавершенного производства и расходов будущих периодов;

инвентаризация животных и молодняка животных;

инвентаризация денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности;

инвентаризация расчетов.

Согласно п. 5.1 по результатам проведенной инвентаризации имущества налогоплательщика составляется ведомость результатов, выявленных инвентаризацией (форма приведена в приложении 3 к Положению), которая подписывается председателем комиссии.

Результаты инвентаризации имущества налогоплательщика отражаются в акте документальной проверки и учитываются при рассмотрении материалов налоговой проверки.