Lekcii_MSFO

Раскрытие информации, связанное с обстоятельствами, сущес-

твовавшими на отчетную дату, изменяется в свете любой новой информации об этих обстоятельствах, полученной после отчетной даты.

ТЕМА 1.4. ОТРАЖЕНИЕ АКТИВОВ И ОБЯЗАТЕЛЬСТВ (МСФО: IAS 2, 16, 17, 36, 37, 38, 40 И IFRS 5)

1.4.1.Запасы (МСФО IAS 2)

Цели. Установить порядок учета запасов. Стандарт освещает вопросы

расчета стоимости запасов, признанных в качестве актива, определение стоимости запасов, признанных в качестве расхода и любые списания до чистой стоимости реализации.

Сфера применения. Рассматриваются все запасы, являющиеся активами, которые:

предназначены для продажи в ходе нормальной деятельности; находятся в процессе производства для продажи;

имеются в виде сырья или материалов, потребляемых и производственном процессе;

используются в процессе предоставления услуг.

Если деятельность компании относится к сфере услуг, в запасы включаются затраты на услуги, выручка от предоставления которых еще не признана (например, незавершенная деятельность аудиторов, архитекторов и юристов).

Стандарт не применяется к оценке запасов, удерживаемых производителями сельскохозяйственной и лесной продукции; в сельскохозяйственном производстве после получения урожая, минеральному сырью и товарам на его основе в той степени, в которой чистая стоимость их реализации оценивается в соответствии с установившейся практикой в данных отраслях промышленности.

МСФО IAS 2 не применяется к живым животным и растениям, а также к сельскохозяйственной продукции, полученной на их основе (см. 2.2.4).

Ключевые положения.

Оценка запасов производится по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации.

Себестоимость запасов включает все затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, понесенные для доставки до их настоящего местонахождения и текущего состояния.

Возможная чистая цена реализации (NRV) представляет расчетную цену реализации за вычетом оценочных затрат на доработку и реализацию.

При продаже запасов понесенные расходы признаются в качестве расходов в том же периоде, когда признан связанный с ними доход

(см. 1.6.2).

71

Величина любого списания запасов до возможной чистой цены реализации признается в качестве расхода в период списания или убытка.

Порядок учета.

Себестоимость запасов включает затраты на:

приобретение, такие, как цена покупки и импортные пошлины; переработку, а именно:

—прямые затраты труда,

—производственные накладные расходы, включая переменные и постоянные накладные расходы, распределение которых основывается на производственной мощности в нормальных условиях,

прочие затраты, такие, как на разработку продукта, по займам и т. д.

Из себестоимости запасов исключаются:

сверхнормативные порча материалов, затраты труда и накладные расходы;

затраты на хранение, если только не предусмотрены ранее для дальнейшего производственного процесса; административные накладные расходы; затраты на реализацию.

Себестоимость невзаимозаменяемых обычным образом запасов, а также запасов, произведенных и выделенных для специальных проектов, подлежит особой идентификации в соответствии с индивидуальными стоимостями.

Себестоимость запасов определяется также по одной из следующих формул расчета затрат:

по средневзвешенной стоимости;

ФИФО (first in - first out).

Для определения приблизительной себестоимости запасов используются следующие методы:

1)нормативных затрат:

—при расчете применяются нормативные показатели использования сырья и материалов, труда и фактической мощности,

—данные, полученные с помощью этого метода, подлежат регулярному пересмотру с целью обеспечить их приближение к показателям фактических затрат;

2)розничных цен:

—себестоимость определяется путем уменьшения выручки от реализации на величину валовой прибыли,

—для каждой однородной группы используется среднее значение нормативной валовой прибыли,

—принимаются во внимание ценовые скидки.

72

Возможная чистая цена реализации (NRV) представляет расчетную цену реализации за вычетом оценочных затрат на доработку и реализацию. Эти оценки основываются на наиболее надежных данных на момент расчета. Следует учитывать цель, с которой удерживаются запасы на момент расчета. Обычно запасы списываются до возможной чистой цены реализации с соблюдением следующих принципов:

—постатейно;

—подобные статьи, как правило, группируются вместе;

—каждая услуга рассматривается как отдельная статья.

Представление и раскрытие. В финансовой отчетности раскрывается

следующая информация:

учетная политика, принятая для оценки запасов, включая формулы расчета затрат; общая балансовая стоимость запасов и по категориям;

величина запасов, учтенных по справедливой стоимости, за вычетом затрат на реализацию;

величина любого списания стоимости и восстановления списанной стоимости;

обстоятельства или события, приведшие к восстановлению списанной стоимости; запасы, заложенные под обеспечение обязательств;

величина запасов, признанных в качестве расхода.

1.4.2.Основные средства (МСФО IAS 16)

Цели. Определяется порядок учета основных средств, включая:

время признания активов; определение балансовой стоимости активов с использованием как модели

первоначальной стоимости, так и модели переоценки стоимости; амортизационные отчисления и признанные убытки от обесценения

основных средств; требования к раскрытию информации.

Сфера применения. Ко всем видам основных средств, включая и находящиеся у арендатора по договору финансовой аренды (см. 1.4.3), а также основные средства, находящиеся в стадии строительства или разработки для будущего использования в качестве инвестиционной собственности (см.

(см. 1.4.8);

биологическим активам, относящимся к сельскохозяйственной деятельности (см. 2.2.4);

73

минеральным ресурсам и правам на них, таким как нефть и природный

газ;

подобным невозобновляемым ресурсам.

Ключевые положения.

Под стоимостью понимается величина денежных средств или денежных эквивалентов и справедливая стоимость других средств, использованных для приобретения основных средств непосредственно во время их покупки или на стадии строительства.

Справедливая стоимость является суммой, на которую актив может быть обменен между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами.

Балансовая стоимость представляет величину, по которой актив признается после вычета накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Под амортизацией понимаются периодические списания от амортизируемой стоимости актива в течение срока полезного использования.

Убыток от обесценения является величиной, на которую балансовая

используются в производстве или поставке товаров или услуг, для сдачи в аренду третьим лицам или для административных целей;

предполагаются к использованию в течение более одного периода. Восстановительная стоимость является наивысшей из чистой цены

реализации актива или его полезной стоимости.

Ликвидационная стоимость является расчетной величиной стоимости, которую получила бы компания при реализации актива, за вычетом расчетных издержек по его реализации (при допущении, что актив уже продолжительное время использовался и находится в состоянии, ожидаемом на конец срока его полезного использования).

Срок полезного использования:

период, в течение которого ожидается, что актив будет доступен компании для использования;

количество произведенной продукции или подобный результат, который компания рассчитывает получить при использовании данного актива.

Порядок учета. Основные средства признаются в качестве актива по стоимости только в случае, если:

вероятно получение компанией будущих экономических выгод, связанных с использованием данного объекта;

стоимость объекта можно надежно измерить.

74

Оба принципа применяются как к издержкам, понесенным при приобретении объекта основных средств, так и к последующим расходам, связанным с добавлением, заменой частей или обслуживанием объекта. Таким образом, компании следует:

капитализировать расходы по замене и обновлению комплектующих частей, а также большинству затрат, связанных с приемкой основных средств;

списать комплектующие детали, замененные или обновленные в ходе предыдущей приемки (вне зависимости от того, идентифицированы они во время приобретения или строительства);

включать в расходы ежедневные затраты на обслуживание.

Активы по обеспечению безопасности и защите окружающей среды квалифицируются как объекты основных средств, если позволяют компании увеличить будущие экономические выгоды от других связанных с ними активов сверх тех выгод, которые были бы получены при отсутствии таких активов (например, оборудование по химической защите). Примеры:

незначительные позиции (например, литейные формочки и штампы) можно объединить в единую статью актива;

специальные запасные части и сервисное оборудование учитываются как основные средства.

Стоимость объекта основных средств складывается из:

его покупной стоимости и уплаченных пошлин; любых прямых затрат на доставку актива и приведение в состояние

необходимое для его использования по целевому назначению; первоначальной оценки затрат на демонтаж и перемещение актива и

восстановление занимаемых им площадей (см. 1.4.5); материалов, оплаты труда и других затрат на основные средства,

создаваемых собственными силами.

Из стоимости объекта основных средств исключаются: общие и административные расходы; затраты на ввод в эксплуатацию.

В себестоимость объекта основных средств необходимо включать:

суммы правительственных субсидий (см. 1.9.1), исключенные ранее из себестоимости или учтенные в качестве отложенного дохода;

стоимость активов, созданных собственными силами, собственного производства, а именно стоимость материалов, затраты на оплату труда и прочие затраты.

Выбор стоимости или справедливой стоимости. После первоначального признания компания в своей учетной политике указывает модель оценки основных средств, либо стоимость, либо модель переоценки и применяет данную учетную политику ко всем объектам основных средств.

75

Модель стоимости. Балансовой стоимостью объекта основных средств является его себестоимость за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Активы, предназначенные для продажи, показываются по низшей из величин — справедливой стоимости — за вычетом расходов на продажу или балансовой стоимости.

Модель переоценки. Балансовая стоимость объекта основных средств представляет справедливую стоимость за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Активы, предназначенные для продажи, показываются по низшей из величин — справедливой стоимости – за вычетом расходов на продажу и балансовой стоимости.

Основные средства оцениваются по справедливой стоимости на дату переоценки следующим образом:

если один объект основных средств переоценен, то вся категория основных средств, к которой принадлежит объект, подлежит переоценке.

активы должны переоцениваться регулярно с тем, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой стоимости.

Переоценка может производится двумя способами:

способ пропорционального изменения – определяется справедливая стоимость, сравнивается с остаточной стоимостью для определения пропорции, в соответствии с которой изменяется первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации. После осуществления всех действий сумма новая остаточная стоимость должна быть равной справедливой стоимости;

способ списания – сумма начисленной амортизации списывается на счет учета основных средств, полученная стоимость переоценивается до справедливой стоимости, т.е. новая первоначальная стоимость становится равной справедливой, а накопленная амортизация обнуляется.

Переоценка прибылей и убытков. Корректировки балансовой стоимости производятся следующим образом:

увеличения напрямую относятся (кредитуются) на капитал в качестве прироста резерва переоценки. Возмещение предыдущего убытка по тому же самому активу учитывается в отчете о прибылях и убытках;

уменьшения признаются (дебетуются) в отчете о прибылях и убытках. Сумма прибыли, ранее отнесенная в капитал, вычитается из капитала.

Схематично это представлено на рис. 20.

Амортизация актива признается в качестве расхода, если только она не включается в балансовую стоимость актива, создаваемого собственными силами. Применяются следующие принципы:

амортизируемая стоимость списывается на периодической основе в течение всего срока полезного использования; в методе амортизации отражается характер ожидаемого использования;

76

каждая деталь объекта основных средств, значительная по стоимости относительно общей стоимости объекта, амортизируется отдельно по соответствующим другим нормам; комплектующие детали рассматриваются как отдельные части, если

объекты основных средств, к которым они относятся, имеют отличные от них сроки полезного использования или обеспечивают получение экономических выгод на различной основе (например, воздушное судно и его двигатели, или земля и здания).

Рис. 20. Порядок отражения результатов переоценки в финансовой отчетности

Стандарт определяет следующие методы расчета амортизационных отчислений:

1.линейный метод;

2.методы ускоренной амортизации;

3.методы списания стоимости пропорционально выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).

Метод амортизации, применяемый к активу, пересматривается по меньшей мере в конце финансового года в случае значительных изменений в ожидаемой структуре потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Метод должен быть изменен с целью отразить изменения в структуре. В соответствии с МСФО IAS 8 такое изменение рассматривается как изменение бухгалтерской оценки.

Начисления амортизации начинаются, когда актив готов к использованию, и заканчиваются по завершении признания актива или его классификации как удерживаемого для продажи.

Учетные политики компании по ремонту и обслуживанию могут влиять на срок полезной службы и ликвидационную стоимость актива, увеличивая или уменьшая его. Однако такое изменение не влечет за собой изменение методов амортизации.

Когда активы обмениваются и сделка имеет коммерческую составляющую, объекты учитываются по справедливой стоимости полученного актива (активов). В остальных случаях активы учитываются по балансовой стоимости переданного актива (активов).

Сумма, предполагаемая к возмещению в ходе дальнейшего использования актива, включая его ликвидационную стоимость при

77

выбытии, называется возмещаемой суммой. Балансовую стоимость следует сравнивать с возмещаемой суммой всякий раз, как появляются признаки обесценения. Если возмещаемая сумма оказывается ниже, то разница признается в качестве расхода (см. 1.4.4).

Актив должен быть списан с баланса в качестве объекта основных средств:

при его выбытии; при принятии решения о прекращении его использования;

если не ожидается экономических выгод от его использования; при реклассификации в актив, удерживаемый для продажи.

Прибыли или убытки, возникающие от выбытия или реализации объекта основных средств, должны определяться как разница между оценочной суммой чистых поступлений от выбытия и балансовой стоимостью актива и признаваться в отчете о прибылях и убытках.

Представление и раскрытие. По каждому классу основных средств необходимо раскрывать следующую информацию:

методы стоимостной оценки, использованные для определения полной первоначальной стоимости; используемые методы амортизации;

сроки полезного использования или применяемые нормы амортизации; полную первоначальную стоимость и накопленную амортизацию (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода; сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую поступления, выбытия или амортизацию; приобретения посредством объединения компаний;

увеличения или уменьшения, связанные с переоценками и убытками от обесценения, признанными или отнесенными напрямую в капитал; убытки от обесценения, признанные в прибылях и убытках; убытки от обесценения, восстановленные в прибылях и убытках;

курсовые разницы, возникшие в связи с пересчетом отчетности в другую валюту;

другие изменения.

В финансовой отчетности должны также раскрываться:

ограничения на права использования и средства, отданные в залог под обеспечение обязательств; признанные в балансовой стоимости расходы в ходе строительства;

контрактные обязательства на приобретение основных средств; компенсация за обесценения, включенная в прибыли и убытки.

В информации о применяемых методах амортизации и расчетном сроке полезного использования или амортизационных нормах раскрываются: применяемые методы амортизации и расчетный срок полезного

использования или амортизационные нормы;

78

амортизация за период, признанная в отчете о прибылях и убытках или включенная в стоимость других активов;

накопленная амортизация на конец периода.

Необходимо раскрыть характер и последствия изменения в учетной оценке относительно:

—ликвидационной стоимости;

—расчетной стоимости демонтажа, перемещения или восстановления объектов;

—сроков полезного использования;

—методов амортизации.

Если объекты основных средств указаны по стоимости переоценки, раскрывается следующая информация:

—реальная дата переоценки;

—независимый оценщик;

—примененные методы и существенные допущения;

—ссылка на цены активного рынка или сделок между осведомленными сторонами;

—балансовая стоимость, которая была бы признана, если бы активы учитывались по модели себестоимости;

—прирост резерва переоценки.

Пользователи финансовой отчетности могут также найти необходимую им информацию, раскрытие которой поощряется, о:

балансовой стоимости временно нефункционирующих основных средств;

полной первоначальной стоимости полностью амортизированных объектов, все еще находящихся в использовании;

балансовой стоимости объектов, изъятых из активного использования и предназначенных для выбытия; справедливой стоимости основных средств, когда она существенно

отличается от балансовой стоимости, рассчитанной по модели себестоимости.

1.4.3.Аренда (МСФО IAS 17)

Цели. Данный стандарт определяет для арендаторов и арендодателей

надлежащую учетную политику и правила раскрытия информации, которые должны применяться к различным видам арендных операций. Это связано с отличиями между финансовой арендой и операционной арендой, правилами признания и оценки соответствующих активов, обязательств, а также процедурой раскрытия информации.

Сфера применения. Данный стандарт следует применять ко всем арендным операциям за исключением:

79

аренды, связанной с разведкой и использованием минеральных ресурсов, нефтяных, газовых месторождений, а также подобных невозобновляемых ресурсов;

лицензионных соглашений по прокату кинофильмов, видео продукции, спектаклей, рукописей, патентов и авторских прав.

Однако данный стандарт не должен применяться в качестве основы для оценки:

—собственности арендатора, учитываемой им в качестве инвестиционной собственности (см. 1.4.7);

—инвестиционной собственности, предоставленной арендодателем в операционную аренду (см. 1.4.7);

—биологических активов, находящихся у арендатора в финансовой аренде (см. 2.2.4);

—биологических активов, предоставленных арендодателем в рамках операционной аренды, (см. 2.2.4).

Данный стандарт применяется ко всем лизинговым соглашениям, по которым арендодатель передает арендатору в обмен на платеж или ряд платежей право использования актива на оговоренный период времени.

Ключевые положения.

Аренда (арендный договор) представляет собой соглашение, по которому арендодатель передает арендатору в обмен на платеж или ряд платежей право использования актива на оговоренный период времени.

Нерасторгаемая аренда – это аренда, которая может быть расторгнута только в следующих условиях:

при наступлении какого-то отдаленного события; с разрешения арендодателя;

если арендатор заключит новое соглашение об аренде того же или эквивалентного актива с тем же арендодателем;

при выплате арендатором в самом начале срока аренды дополнительной суммы, достаточной для того, чтобы считать продолжение аренды обоснованно гарантированным.

Для целей учета аренду классифицируют либо как финансовую либо как операционную.

Под финансовой арендой понимается аренда, при которой происходит передача практически всех рисков и выгод, связанных с владением данным активом. Передачу права собственности можно осуществить по выбору.

Характеристики финансовой аренды таковы:

право собственности на арендованное имущество передается арендатору в конце срока аренды;

80