Аудит доклад
.docxАудиторские услуги при банкротстве появились на стыке юридических и экономических наук в ответ на запросы практики, как реакция на многочисленные нарушения в области арбитражного управления. Раскрытие сущности аудита при банкротстве, его содержания, уточнение и конкретизация предмета, метода и объектов дают возможность сформулировать концептуальные основы этой отрасли научных знаний и обосновать перспективы ее развития.
Прежде чем описывать аудит при банкротстве экономического субъекта, обратимся к общему определению предмета и объектов аудита вообще.
Предметом аудита при проведении процедур банкротства в отношении экономического субъекта является независимая проверка финансово-хозяйственной деятельности должника и действий арбитражного управляющего, а также бухгалтерской и иной отчетности с целью выражения мнения о степени их соответствия установленным критериям, результатом которой является предоставление заинтересованным лицам объективной информации, касающейся прохождения процедур банкротства. Предмет аудита при банкротстве должен быть конкретизирован задачами, поставленными перед аудитором, и ограничен рамками хозяйствующего субъекта, деятельность которого попадает под проверку.
С предметом аудита тесно взаимосвязано определение его объектов. Объектом аудита может быть любой документ, хозяйственный процесс, явление, факт хозяйственной деятельности. Аудитор чаще имеет дело не с самими фактами, процессами, явлениями, а с их отражением в системе бухгалтерского учета. С этой позиции объектом аудита можно назвать документально зафиксированную информацию о наличии и движении средств предприятия и источников их формирования.
Разнообразие объектов аудита, в том числе при банкротстве организации, требует их классификации, которая позволяет создать общее представление о них (см. таблицу).
Главная цель аудита организации, находящейся в кризисном состоянии, состоит в оказании содействия по выводу хозяйствующего субъекта из кризиса. Конкретные задачи аудита определяются исходя из фактической стадии развития кризисной ситуации и принятых управленческих решений по выходу из нее.
Особенности аудита при банкротстве состоят в следующем. Во-первых, инициатива проверки исходит, как правило, от кредиторов, а не менеджмента или собственников. Во-вторых, необходимо согласие арбитражного управляющего как исполнительного органа обанкротившейся организации, чтобы обеспечить доступ к документации и материальным ценностям для сбора аудиторских доказательств. В-третьих, ввиду кризисного финансового положения организации, вплоть до полного отсутствия денежных средств в ее распоряжении, возможна оплата услуг аудиторов кредиторами должника.
Аудиторскую проверку можно проводить как до введения процедур несостоятельности, так и во время.
Основные причины инициирования процедуры банкротства заключаются в том числе в:
несбалансированности товарно-денежного цикла;
слабой системе менеджмента, маркетинга, диагностики спроса товаров (количество, цена, ассортимент на рынке);
отсутствии управленческого учета и мотивации принятия управленческих решений, недостаточной компетенции персонала;
недостаточно широком применении системы финансовых и кредитных инструментов;
капитализации и затоваривании в результате неправильного планирования запасов товарно-материальных ценностей (далее - ТМЦ) и несвоевременной их реализации;
пренебрежении инструментами прогнозирования доходов, расходов и денежных потоков;
плохо отлаженной системе бизнес-процессов и системе внутреннего контроля;
неэффективности направления вложения средств;
отсутствии дифференциации товаров;
низком качестве и высокой себестоимости ТМЦ и оказываемых услуг.
Бывает три разные ситуации, когда возникает банкротство: непреднамеренное банкротство, фиктивное банкротство и преднамеренное банкротство. Понятия фиктивного и преднамеренного банкротства представлены в таблице:
ТАБЛИЦА
Проведение аудита в условиях банкротства организации связано с выявлением признаков фиктивного и преднамеренного банкротства. Проверка наличия таких признаков осуществляется по решению арбитражного суда на основании ходатайства лиц, участвующих в деле о банкротстве.
Необходимо отметить, что отнесение того или иного признака к фиктивному или преднамеренному банкротству возможно с определенной долей условности. Оба вида банкротств объединены наличием умышленных действий (бездействия) должностных лиц, поэтому считаем необходимым ввести единое понятие - умышленное банкротство. Целью таких действий может быть присвоение активов по заниженным ценам, получение контроля над бизнесом, уклонение от погашения кредиторской задолженности.
Прежде всего следует определить критерии признания предприятия банкротом, поскольку при умышленном банкротстве искажению будут подвергнуты именно те показатели, которые связаны с признаками банкротства. В хозяйственной практике известны два критерия банкротства: принцип неоплатности и принцип неплатежеспособности. Действующим законодательством установлен принцип неплатежеспособности, т.е. отсутствие выплат кредитору в течение трех месяцев после даты наступления срока платежа при сумме долга более 100 тыс. руб.
Для инициации фиктивного банкротства следует создать ситуацию формального отсутствия денежных средств для проведения выплат кредиторам в течение нескольких месяцев. Это может быть сделано несколькими способами:
1. Использование неденежных форм расчетов. При этом получают заведомо неликвидные векселя (векселя с длительным сроком погашения), которые затем учитываются как финансовые вложения и не предъявляются к погашению.
2. Накопление кредиторской задолженности сверх реальных возможностей предприятия. При этом:
привлекаются кредиты в дружественном банке под завышенный процент;
начисляются штрафные проценты за просрочку погашения кредитных обязательств по ставкам выше принятых в деловом обороте;
формируется задолженность, обеспеченная залогом имущества для помещения кредитора в привилегированную очередь;
приобретается имущество у дружественной фирмы по завышенным ценам.
3. "Зависание" денежных средств в дебиторской задолженности. При этом:
перечисляется необоснованная предоплата поставщику под бестоварную операцию на основе договоренности с ним;
предоставляются беспроцентные займы дружественным фирмам;
ведутся расчеты с покупателями через банковские счета третьих лиц;
зачисляются авансы покупателей на счета третьих лиц.
При использовании принципа неоплатности признаки банкротства определяются исходя из соотношения активов и пассивов по балансу должника. Этот принцип используется для определения наличия у должника возможности восстановить платежеспособность. Признаком банкротства является превышение величины кредиторской задолженности над стоимостью активов по балансу, чего можно достичь путем увеличения долгов либо за счет уменьшения стоимости имущества. Следовательно, искажения и мошенничества могут быть связаны с показателями баланса и являться результатом следующих хозяйственных операций:
переоценка основных средств;
продажа основных средств с последующей покупкой по заниженной цене;
наращивание кредиторской задолженности;
создание необоснованных резервов по дебиторской задолженности;
искажения в порядке распределения затрат между текущим и будущими периодами при списании расходов будущих периодов;
искажения в оценке готовой продукции и отнесении затрат на финансовые результаты отчетного периода;
отнесение текущих доходов к доходам будущих периодов.
Признаками преднамеренного банкротства, вызванного умышленными действиями администрации предприятия, могут быть:
вывод денежных средств в некачественные ценные бумаги (заведомо неликвидные или несуществующих эмитентов) при отсутствии доходов по ним;
вывод денежных средств в уставные капиталы дружественных организаций или фирм-однодневок;
привлечение кредитных и заемных средств под завышенный процент у дружественных организаций;
покупка сырья по завышенным ценам у фирм-однодневок или с использованием системы откатов (выявляется путем проверки цен других поставщиков, анализа динамики цен на сырье за период);
продажа продукции по заниженным ценам с использованием фирм-посредников, где накапливается прибыль (выявляется путем анализа цен конкурентов, анализа цен в разрезе покупателей);
неправильная инвестиционная политика (приобретение дорогостоящего оборудования без предварительной разработки бизнес-плана по его использованию, приобретение лишних единиц оборудования).
В случае проверки организации, проходящей процедуру банкротства, аудитору следует оценить влияние сотрудничества с таким клиентом на деловую репутацию, а также возможные проблемы, связанные с оплатой оказанных услуг. Для этого необходимо уточнить права арбитражного управляющего по управлению должником в зависимости от проходящей процедуры банкротства, а также отношение руководства к привлечению аудиторов.
В целом всю процедуру аудита несостоятельных организаций можно разбить на несколько логически взаимосвязанных этапов: подготовительный этап, этап планирования аудита, содержательный (аналитический) этап, заключительный этап.
Подготовительный этап аудиторской проверки включает комплекс мероприятий, которые имеют отношение как к аудиторским организациям, так и к аудируемым лицам. Подготовительный этап до момента получения заказа на проведение аудита целесообразно рассматривать как самостоятельный этап проверки, хотя это и не предусматривается действующими правилами. На данном этапе аудитор, прежде чем заключить договор по оказанию услуг, обязан тщательно проанализировать сложившиеся условия, существующую вероятность предоставления аудиторских услуг в установленные сроки с должным качеством. В случае необходимости принимается решение о привлечении к проведению проверки других специалистов. Такой подход в первую очередь направлен на соблюдение принципа добросовестности при проведении аудиторской проверки.
Качество аудиторских услуг выступает ключевым элементом модели эффективности аудита в условиях несостоятельности, поскольку может оказать прямое воздействие на ход конкурсного процесса и наряду с установленными критериями прямого и косвенного эффекта способствует разрешению проблемы результативности процедур несостоятельности. Обеспечить должный уровень качества аудита несостоятельности позволит совокупность экономических и организационных мер, основанных на использовании предпринимательских характеристик аудиторской деятельности путем установления соответствующей материальной ответственности и привлечения к выбору аудиторов для участия в конкурсном процессе саморегулируемых профессиональных объединений.
На данном этапе могут быть рассмотрены дополнительные аспекты оценки степени риска, связанного с осуществлением аудиторской проверки отрасли деятельности заказчика, его финансовое положение и перспективы регулирования кризисов, уровень квалификации сотрудников, уровень производственной базы, анализ потенциальных сегментов рынка сбыта готовой продукции (работ, услуг).
Согласие на проведение аудита аудиторская фирма документально подтверждает, направляя клиенту письмо-обязательство, требования к которому регламентированы Международным стандартом аудита "Условия аудиторских заданий". В нем, как правило, оговариваются основные моменты в отношении целей и масштабов аудита, формы представления отчета, степени ответственности аудиторов и т.д. Письмо-обязательство посылается клиенту до заключения договора во избежание неправильного понимания взятых обязательств.
Этап планирования аудита - один из важнейших этапов аудита, так как без разработки общей стратегии и детального подхода качественный аудит невозможен. Планирование любой аудиторской проверки включает:
- определение круга проблемных вопросов, по которым необходимо проведение проверки;
- формирование состава аудиторской группы с персональным закреплением отдельных участков;
- составление календарного графика проверки.
В случаях обнаружения существенных ошибок и искажений, предоставления заказчиком недостоверных сведений о положении дел или задержек по вине заказчика план проверки может быть откорректирован, что приводит к изменению сроков проведения проверки.
В процессе разработки общего плана и программы аудита определяется и конкретная стратегия аудиторской проверки. Вся предоставленная для проверки информация может быть поделена по отдельным участкам, классифицируемым по степени риска и размерам границ существенности. Здесь исходя из оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля следует определиться, по каким участкам проводить сплошную проверку, а по каким - выборочную.
После выбора отдельных аудиторских процедур определяется объем информации для выборок. В общем случае объем выборки определяется следующими основными факторами:
- степенью риска, связанного с проведением проверки;
- уровнем существенности;
- степенью точности ожидаемых результатов;
- оценкой надежности системы внутреннего контроля.
Разработка и составление программы аудита являются завершающей стадией планирования. В общем случае программа аудита представляет собой документ, содержащий детальный перечень аудиторских процедур с указанием периода проверки, исполнителя и рабочих документов.
Содержательный (аналитический) этап аудиторской проверки включает проведение участниками аудиторской группы указанных в плане и программе аудита проверочных процедур, которые выполняются в соответствии с требованиями соответствующих отечественных и международных правил (стандартов) аудиторской деятельности: сбор и оценка аудиторских доказательств; оценка результатов выборки и экстраполяция ее результатов на проверяемую совокупность; исследование выявляемых отклонений показателей; проверка достоверности начальных и сравнительных показателей; отражение выполнения аудиторских процедур и их результатов; оценка уровня существенности и аудиторского риска в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур; установление соответствия финансовых и хозяйственных операций применяемому законодательству; получение доказательств; проверка существования какого-либо серьезного сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности для подготовки бухгалтерской отчетности клиента; проверка и оценка полноты и правильности раскрытия в отчетности операций со связанными сторонами; оценка риска искажения бухгалтерской отчетности и корректировка проводимых процедур; контроль качества работы в ходе проведения аудита.
Целями общения с руководством экономического субъекта во время аудита являются оптимизация аудиторских процедур и обеспечение достижения целей аудита с максимально возможной эффективностью. Во время аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться следующие вопросы:
а) планирование аудита;
б) получение аудиторских доказательств;
в) оценка аудиторского риска и уровня существенности;
г) изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
д) использование работы экспертов;
е) организационные вопросы, связанные с проведением аудита;
ж) другие вопросы, связанные с подготовкой и проведением аудита.
В соответствии с законодательством аудитором могут оказываться услуги, которые определяются как сопутствующие. Особую актуальность в условиях банкротства имеют следующие виды услуг: налоговое консультирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности, управленческое консультирование, оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов. В подтверждение справедливости ранее сказанного можно отметить, что Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" регламентировано проведение анализа финансового состояния на следующих процедурах: наблюдение, финансовое оздоровление, внешнее управление. Оценка имущества должника осуществляется при процедурах наблюдения, внешнего управления, конкурсного производства. Довольно часто встречаются случаи, когда налоговая служба является одним из основных кредиторов организации-банкрота. Для избежания споров с Федеральной налоговой службой возможно привлекать аудитора для консультирования по оптимизации налогообложения.
К концу проверки руководитель аудиторской группы обобщает результаты проверки на основе всех рабочих документов.
Заключительный этап аудиторской проверки предусматривает обобщение полученных результатов и формирование мнения об объекте аудита (достоверности финансовой отчетности, правильности ведения учета и т.д.). На этом этапе составляется и представляется клиенту аудиторское заключение как итог проделанной работы.
По результатам аудиторской проверки выдается аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей бухгалтерской отчетности аудируемого лица, составленный в соответствии с Федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству РФ. Под достоверностью во всех существенных отношениях понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователям этой отчетности делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.
Целями общения с руководством экономического субъекта на заключительной стадии аудита являются обсуждение выявленных в ходе аудита проблем и согласование предлагаемых аудиторской организацией поправок к бухгалтерской отчетности экономического субъекта. На заключительной стадии аудита с руководством экономического субъекта могут обсуждаться: проблемы, с которыми столкнулась аудиторская организация в ходе аудита; вопросы ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, по которым у экономического субъекта и аудиторской организации возникли разногласия; нарушения установленного законодательством РФ порядка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, влияющие или способные повлиять на ее достоверность; существенные события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения; другие вопросы, связанные с завершением аудита.
После окончания проверки аудитор оценивает характер и достаточность собранных аудиторских доказательств, обобщает выводы, сделанные в результате выполнения отдельных аудиторских процедур. При этом необходимо определить, содержит ли годовая бухгалтерская отчетность существенные искажения и неточности, были ли допущены существенные нарушения правил учета. Аудитор должен окончательно оценить и взвесить влияние ошибок, т.е. в какой степени отдельные ошибки или их совокупность искажают оценку показателей отчетности и фактического финансового положения организации или же нарушают действующее законодательство.
При разработке комплексной технологии аудита организаций, находящихся в кризисных условиях, необходимо принимать во внимание индивидуальные характеристики отдельных процедур несостоятельности, оказывающие существенное влияние на информационные потребности пользователей бухгалтерской отчетности организации-должника.
Аудит в условиях банкротства успешно выполняется с помощью известных методов, приемов, процедур и терминов посредством их адаптации к данной предметной области. На разных этапах аудита в обанкротившихся организациях и при обобщении проаудированных эмпирических материалов целесообразно использовать как отдельные приемы, входящие в научный аппарат аудита, так и их комбинации. Для конкурсного процесса характерны конфликты персонала, пробелы в учете, изъятие документации судом и органами дознания. Более широкое распространение в аудите обанкротившихся организаций получают нормативно-правовые методы и приемы фактического контроля. Проведение устных и письменных опросов может быть неинформативно в связи с частой сменой персонала и увольнениями в предбанкротный период. В случае утраты финансово-хозяйственной документации возрастает значимость запросов и подтверждения при снижении возможностей документальной проверки. Методы сбора и аудирования информации, необходимые для формирования аудиторских выводов и выработки рекомендаций, должны быть разнообразными в зависимости от объекта, его специфики, а также конкретных задач, стоящих перед аудитором.
для аудиторов особенно важно, чтобы заинтересованные в их услугах пользователи могли доверять качеству аудита в условиях банкротства. Для этого аудитор должен руководствоваться в первую очередь этическими принципами, которые можно разделить на две группы: законодательно закрепленные (компетентность, независимость, конфиденциальность) и этические (честность, объективность, добросовестность, профессиональное поведение) [12]. Аудитор может отступить от требования конфиденциальности с разрешения аудируемого лица в соответствии с процессуальным законодательством в случае вовлечения аудитора в незаконные действия и для защиты профессиональных интересов аудитора.
В ситуации банкротства аудируемого субъекта возникает некоторая неопределенность относительно следования принципу конфиденциальности. При сотрудничестве с организацией, проходящей конкурсное производство, вопросы аудиторской тайны подлежат дополнительной оговорке. Согласно ст. 126 Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" одним из последствий открытия конкурсного производства является то, что сведения о финансовом состоянии должника прекращают относиться к сведениям, признанным конфиденциальными или составляющим коммерческую тайну. Это делает весьма неопределенным круг лиц и характер информации, которая может быть разглашена по результатам проверки. Применение принципа конфиденциальности в практической деятельности должно быть основано на понимании всех относящихся к нему правовых аспектов заинтересованными сторонами. Одним из способов, позволяющих понизить риски, связанные с указанным ограничением, является развернутое представление положений договора об оказании аудиторских услуг, касающихся аудиторской тайны. В них следует определить практические аспекты разглашения информации, основанные на адекватном понимании сторонами договора сущности проблемы конфиденциальности.