Глава 25. Налог на прибыль организаций

С 1 января 2002 года введена в действие глава 25 НК, устанавливающая новый порядок исчисления и уплаты на прибыль организаций.

Рассмотрим основные элементы данного налога.

1.Налогоплательщикамипризнаются российские организации и иностранные, осуществляющие свою деятельность через представительства и/или получающие доход от источников в России.

2.Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком:

А) Для российских организаций:

Полученный доход – Произведенные расходы

Б) Для иностранных представительств:

Полученный через представительство доход – Произведенные представительством расходы

В) Для иных иностранных организаций:

Доход от источников в России в соответствии со ст. 309 (дивиденды, выплачиваемые иностранным организациям российскими предприятиями, процентный доход по ценным бумагам, доходы от использования авторского права на произведения искусства, доходы от реализации недвижимого имущества и др.)

3.Порядок формирования налоговой базы

Гл. 25 содержит принципиально иной подход к порядку исчисления налоговой базы. Определяя прибыль как объект налогообложения, в Кодексе не используется понятие «себестоимости». Это отражает общепринятый в мировой практике подход к определению налоговой базы по прибыли.

Налоговая база – денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. Исходя из определения объекта налогообложения прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов.

Классификация доходов:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав определяются как:

выручка от реализации товаров как собственного производства, так и ранее приобретенных + выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав

• внереализационные доходы(все доходы, не относящиеся к первой группе – перечень содержится в ст.250 – от долевого участия, от сдачи имущества в аренду, безвозмездно полученное имущество, доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде и др.)

* Ст. 251 содержит перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, т.е. получение таких доходов не влечет за собой увеличение налоговой базы по налогу на прибыль (например, имущество, полученное в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств, средства, полученные в рамках целевого финансирования, в т ч гранты, денежные средства и иное имущество, полученные по договорам кредита или займа и др.).

Группировка расходов:

Расходы – обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Для уменьшения доходов на сумму произведенных расходов необходимо, чтобы расход одновременно соответствовал следующим критериям:

• обоснованность (экономическая оправданность) расходов;

• подтверждение расходов документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, с 01.01.2006 г. документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (таможенной декларацией, приказом о командировке, отчетом о выполненной работе и др.)

• осуществление расхода в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы подразделяются в зависимости от их характера:

• расходы, связанные с производством и реализацией (в статье 253 приведен перечень групп расходов, относящихся в целях налогообложения к затратам, связанным с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

• внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и реализациейв ст.253 НК классифицированы по статьям и по следующим элементам на:

- материальные расходы,

- расходы на оплату труда,

- суммы начисленной амортизации;

- прочие расходы.

Перечень материальных расходов,приведенный в ст.254 НК (расходы на приобретение сырья, материалов, инструментов, спецодежды, полуфабрикатов, топлива, воды, энергии, работ и услуг производственного характера и др.) является открытым, налогоплательщики могут включать в состав материальных расходов любые затраты, связанные с технологическими особенностями производственного процесса при условии, что они соответствуют вышеперечисленным критериям.

В состав материальных расходов включаются затраты налогоплательщика на приобретение имущества, которое не является амортизируемым в целях налогообложения прибыли. Включаются указанные затраты в состав расходов в момент ввода в эксплуатацию такого имущества. К такому имуществу относятся основные средства стоимостью не более 10 000 руб. со сроком полезного использования менее 12 месяцев. Если стоимость более 10 000 руб., но срок менее 12 месяцев, то полная стоимость такого объекта также включается в состав материальных расходов по мере ввода его в эксплуатацию.

В состав расходов на оплату труда(ст.255) включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральных формах, связанные с вознаграждениями за труд, включая вознаграждения, начисленные в пользу работников, не относящихся к основной производственной деятельности.

Налогооблагаемую прибыль возможно уменьшить только на те расходы на оплату труда, которые предусмотрены трудовым договором.

К амортизируемому имуществу (основные средства и нематериальные активы)(ст.256) в целях налогообложения прибыли относится имущество, которое:

• находится у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено Гл. 25 НК;

• имущество используется для извлечения дохода.

• срок его полезного использования превышает 12 месяцев;

• первоначальная стоимость имущества превышает 10 000 руб. Первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на приобретение, включая доставку, без НДС и акцизов.

Амортизируемое имущество(основные средства)объединяется в десять групп в зависимости от срока полезного использования:

1-ая – от 1 до 2-х лет включительно,

2-ая – от 2 до 3-х;

3-ья – от 3 до 5-ти;

4-ая – от 5 до 7-ми;

5-ая – от 7 до 10-ти;

6-ая – от 10 до 15-ти;

7-ая – от 15 до 20-ти;

8-ая – от 20 до 25-ти;

9-ая – от 25 до 30-ти;

10-ая – свыше 30 лет.

Классификация основных средств по группам определяется Постановлением Правительством Российской Федерации № 1 от 01.01.2002г.

По нематериальным активам– срок полезного использования определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством либо исходя из условий договора

Амортизация начисляется по каждому объекту амортизируемого имущества одним из двух методов (ст.259):

• линейным - (по зданиям, сооружениям, устройствам, входящих в 8-10 группы, по всем другим налогоплательщику предоставлено право выбора метода начисления амортизации)

Сумма начисленной амортизации за месяц = первоначальная (восстановительная) стоимость * норма амортизации (К)

К = [1/n] х 100 %,

n – срок полезного использования амортизируемого объекта в месяцах.

• нелинейным

Сумма начисленной амортизации за месяц = остаточная стоимость * норма амортизации

К = [2/n ] x 100 % ,

С месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости, то амортизация начисляется следующим образом:

Остаточная стоимость признается как его базовая стоимость, сумма начисленной амортизации за месяц определяется следующим образом:

Базовая стоимость / кол-во месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования.

С 01.01.2006 г. при приобретении имущества или создании имущества, его модернизации налогоплательщик вправе признать 10 процентов от первоначальной стоимости в расходах единовременно, а оставшиеся 90 процентов относить на расходы через амортизацию в течение срока полезного использования.

Для некоторых видов амортизируемых основных средств могут применяться специальные коэффициенты к основной норме амортизации 0,5, 2, 3.

не больше 3 – имущество, полученное в лизинг;

не больше 2 – имущество, используемое для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности; сельскохозяйственные организации промышленного типа (птицефабрики, зверосовхозы, тепличные комбинаты); С 01.01.2006 г. – организации-резиденты особых экономических зон.

0,5 – должны применять налогоплательщики в отношении легковых автомобилей, первоначальная стоимость выше 300 000 руб., и микроавтобусам стоимостью свыше 400 000 руб.

В состав прочих расходов (ст. 264) включаются:

• начисленные налоги и сборы (ЕСН, налог на имущество, транспортный налог, земельный налог др.),

• арендные платежи,

• расходы на юридические и информационные услуги, аудиторские услуги,

• представительские расходы (нормы установлены в размере 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период,

• расходы на подготовку и переподготовку кадров (только для штатных сотрудников),

• на рекламу (содержание понятия «расходы на рекламу» дается в кодексе, за исключением расходов на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, и прочих расходов на рекламу, не перечисленных выше. По ним ограничение – 1 % от выручки.

• расходы на командировки в части суточных оплачиваются в пределах норм, утвержденных Правительством. С 1.01.2002г. норма суточных 100 руб. Без ограничений принимаются к вычету:

• расходы на проезд к месту командировки и обратно,

• наем жилого помещения,

• оформление виз, выдача паспортов, приглашений и иных аналогичных документов;

• консульские, аэродромные и иные сборы.

• и другие.

Кодексом предусмотрены специальные статьи, регламентирующие порядок включения в расходы следующих их видов: расходы на ремонт основных средств, расходы на освоение природных ресурсов, расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 260 – 263).

В ст. 265 содержится перечень внереализационных расходов. В частности, к ним относятся:

• резервы (расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, по сомнительным долгам)

• затраты на содержание законсервированных производственных мощностей и объектов;

• расходы на организацию выпуска ценных бумаг;

• расходы на содержание имущества переданного по договору аренды (лизинга);

• положительные (отрицательные) курсовые разницы;

• расходы в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств;

• убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах.

В ст. 270 содержится перечень расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, то есть которые всегда должны быть выплачены за счет собственных средств организаций (например, дивиденды).

Кодексом предусмотрены особенности определения налоговой базы банков, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов, профессиональных участников рынка ценных бумаг, иностранных организаций в ст. 290-309.

Порядок определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль при реализации основных фондов и иного имущества.

Налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализуемого имущества (без применения индекса инфляции), в том числе:

• амортизируемого имущества – на его остаточную стоимость;

• прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) – на цену приобретения этого имущества;

• покупных товаров – на стоимость приобретения этих товаров, определяемую в соответствии с принятой учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров (ФИФО, ЛИФО или средней себестоимости);

Из доходов от реализации имущества исключаются также расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. С 1.01.2002 г. если остаточная стоимость амортизируемого имущества больше выручки от реализации, то убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации.

Перенос убытков на будущее: налоговая база текущего налогового периода уменьшается на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы, полученного в предыдущем(их) налоговых периодах. Налогоплательщик может осуществлять перенос убытка на будущее в течение 10 лет, следующим за тем годом, в котором получен убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы.С 01.01.2007 г. 30% ограничение снято.