Договор об оказании аудиторских услуг

Договор об оказании аудиторских услуг со стороны юриспруденции.

Договор на оказание аудиторских услуг относится к категории договоров возмездного оказания услуг, урегулированных гл. 39 Гражданского кодекса РФ. Вместе с тем к данным договорам субсидиарно применяются правила о подряде и о бытовом подряде (ст. 783 ГК РФ), если это не противоречит положениям гл. 39 и особенностям предмета договора возмездного оказания услуг. Целью аудиторской деятельности является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Аудит может быть инициативный (добровольный) и обязательный. В первом случае он проводится по решению руководителей или собственников юридического лица на основании договора об оказании аудиторских услуг, во втором - на основании прямого указания закона, однако и в этом случае аудиторская проверка осуществляется в силу заключенного договора. Обязательный аудит в соответствии со ст. 7 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудите) - это ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Обязательный аудит осуществляется в случаях, если: 1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества; 2) организация является кредитной организацией, страховой организацией или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные исчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц; 3) объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тыс. раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда; 4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели ее деятельности соответствуют подп. 3 п. 1 ст. 7 названного Закона. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены; 5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом. Например, в соответствии со ст. 88 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (с последующими изменениями и дополнениями) достоверность данных, содержащихся в годовом отчете общества собранию акционеров, бухгалтерском балансе, счете прибылей и убытков, должна быть подтверждена аудитором, не связанным имущественными интересами с обществом или его акционерами. Нововведением ст. 7 является то, что обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Это позволит повысить качество проведения обязательного аудита, имеющего важное экономическое и социальное значение. Кроме того, в ст. 7 указано, что при проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно в соответствии с данной статьей Закона осуществляться по итогам проведения открытого конкурса. Порядок проведения таких конкурсов утверждается Правительством РФ. Развитие положений данной статьи должно найти отражение в соответствующих нормативных актах Правительств РФ. Предмет договора Предмет договора о проведении аудиторской проверки и оказании иных консультационных услуг имеет нематериальный (неовеществленный) характер. Хотя по данному договору результат имеет товарную форму, он не существует отдельно от исполнителя, в данном случае аудитора, а сама услуга потребляется заказчиком одновременно с ее оказанием исполнителем. Это исключает возможность возникновения для заказчика (получателя услуг) права собственности на результат услуги. В результате аудиторской проверки может быть выявлено неправильное и недостоверное ведение бухгалтерской (финансовой) отчетности, что найдет отражение в аудиторском заключении (ст. 10 Закона об аудите), но и в этом случае аудитор не теряет права на получение вознаграждения, т.к. предметом договора является выполнение услуг определенного рода, которые оплачиваются за сам факт их оказания. Вместе с тем наряду с деятельностью, направленной на достижение указанной основной цели, аудиторская деятельность включает в себя и целый ряд так называемых сопутствующих услуг, примерный перечень которых сформулирован законодателем в Законе об аудите: 1) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование; 2) налоговое консультирование; 3) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование; 4) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций; 5) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам; 6) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; 7) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков; 8) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; 9) проведение маркетинговых исследований; 10) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях; 11) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью; 12) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью. По сути перечисленные услуги являются консультационными. Отношения между заказчиком и аудитором не имеют личностно-доверительного характера. Односторонний отказ от договора допустим в прямо предусмотренных случаях. После заключения договора руководители и сотрудники аудируемого лица обязаны предоставить аудитору все документы, не вмешиваться в деятельность аудитора (ст. 6 Закона об аудите). Аудитор имеет право отказаться от аудиторской проверки лишь в случае непредоставления заказчиком необходимой документации, а также выявления в ходе аудиторской проверки обстоятельств, оказывающих либо могущих оказать существенное влияние на мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица (ст. 5 Закона об аудите). Договор на проведение аудиторской проверки и оказание сопутствующих аудиторских услуг заключается по общим правилам о заключении гражданско-правовых договоров. Форма данного договора регулируется общими правилам о форме сделок (ст. ст. 158 - 165 ГК РФ). На практике процедура его заключения имеет определенную специфику. В соответствии со ст. 9 Закона об аудите в Российской Федерации действуют стандарты аудиторской деятельности - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Данные правила (стандарты) подразделяются на федеральные (обязательные для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, аудируемых лиц, за исключением тех положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер), принимаемые Правительством РФ, и внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности (они действуют в профессиональных аудиторских объединениях), а также правила (стандарты) аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, устанавливаемые этими субъектами.

Конфиденциальности информации при проведении аудита.

<*> Пятенко С.В., Сапрыкина Т.Ю. Крупнейшие российские аудиторско-консультационные фирмы в 2000 г. // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2001. N 4. Большое значение как для аудитора, так и для аудируемого лица имеет вопрос конфиденциальности информации при проведении аудита. В связи с тем что во Временных правилах аудиторской деятельности этому вопросу было уделено недостаточно внимания, это обстоятельство в том числе способствовало тому, что у аудиторов порой возникали острые ситуации. В Законе об аудите этому серьезному вопросу посвящена отдельная ст. 8 "Аудиторская тайна". Само понятие "аудиторская тайна" было введено ранее частью первой Налогового кодекса РФ. На аудиторские организации и индивидуальных аудиторов возложена обязанность обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности. Они не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия организаций и (или) индивидуальных предпринимателей, в отношении которых осуществлялся аудит и оказывались сопутствующие аудиту услуги, за исключением случаев, предусмотренных Законом об аудите и другими федеральными законами. Такая же обязанность возложена на федеральный орган исполнительной власти, осуществляющий государственное регулирование аудиторской деятельности, и иных лиц, получивших доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну. Разглашение данной тайны аудиторской организацией, индивидуальным аудитором, уполномоченным федеральным органом, а также иными лицами, получившими доступ к сведениям, составляющим аудиторскую тайну, влечет за собой возможность для аудируемого лица, а также аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов потребовать от виновного лица возмещения причиненных убытков. Убытки в данном случае подлежат возмещению в полном объеме в соответствии с общими правилами, предусмотренными ст. 15 ГК РФ. Находящиеся в распоряжении аудиторской организации и индивидуального аудитора документы, содержащие сведения об операциях аудируемых лиц и лиц, с которыми заключен договор оказания сопутствующих аудиту услуг, предоставляются исключительно по решению суда уполномоченным данным решением лицам или органам государственной власти Российской Федерации в случаях, предусмотренных законодательными актами Российской Федерации об их деятельности. Немаловажным для аудируемого лица является вопрос о качестве оказываемых услуг. Среди некоторых российских аудиторов бытует точка зрения о том, что аудиторская организация и проверяемый экономический субъект заключают между собой договор, в котором аудиторы выполняют свою работу, а представители клиента оценивают ее качество, т.е. работу нужно сделать так, чтобы у клиента не было замечаний или возражений. Если клиент доволен аудитором, то и аудит можно считать качественным. С точки зрения международных подходов к аудиту такая позиция не выдерживает критики. Более того, в российской практике сплошь и рядом клиенты, в отношении которых аудиторами были сделаны строгие, но справедливые выводы, стремятся обвинить аудиторов в низком качестве аудита, отказываются на этом основании от оплаты услуг по договору, а то и жалуются на аудиторов в лицензирующие органы. Особенность аудиторской профессии заключается в том, что аудиторы выполняют важную общественную функцию - подтверждают или не подтверждают достоверность бухгалтерской отчетности (не случайно законом установлены случаи обязательного аудита), на основе которой впоследствии множество людей (представители банков, инвестиционных компаний, контрагенты) будут решать, иметь или не иметь дело с данным экономическим субъектом. Для аудитора главная задача - не обмануть ожидания людей, которые хотят довериться аудиторскому заключению, а не попытка потрафить сиюминутным интересам клиента. Именно поэтому аудитор обязан действовать в рамках определенных правил (на базе которых он вправе разрабатывать собственные приемы и методики) и кодекса профессиональной этики, а не выполнять любые капризы и пожелания представителей экономического субъекта, подлежащего проверке, например проверять только то, что ему скажут, и не касаться проблем, в связи с которыми клиент не хотел бы "выносить сор из избы". В практике аудита нередко бывают случаи, когда аудитора не допускают к проверке тех или иных документов, разделов учета, подразделений экономического субъекта, где могут быть легко обнаружены нарушения. Есть и иная тактика. Часто в дополнение к обычному ежегодному аудиту аудиторскую фирму с помощью специального технического задания перегружают проверкой многочисленных второстепенных вопросов, составлением малозначительных справок, подготовкой рекомендаций по самым разнообразным поводам. Одновременно экономический субъект пытается, насколько возможно, выторговать у аудиторской фирмы низкую цену за выполнение такого аудиторского задания. В результате аудиторы оказываются в трудном положении. Выполнить все, что требуется, невозможно из-за недостатка времени и людских ресурсов. Сконцентрироваться на дополнительном техническом задании - значит нести риск пропустить ошибки или злоупотребления, из-за которых недобросовестный клиент всю эту дополнительную работу и придумал. В результате аудитор может дать неоправданно мягкое или полностью положительное заключение и рискует своей репутацией. Если аудитор в этом случае углубляется в решение задач обычного аудита, то он неизбежно рискует не выполнить что-то из технического задания. Клиент может обвинить его в низком качестве работы (и формально будет прав - второстепенные задания выполнить не удалось), а заодно и поставить под сомнение справедливую критику системы учета по результатам обычного аудита. Международные стандарты и Кодекс профессиональной этики требуют от аудиторов не браться за нереальные задания, с одной стороны, и давать аудиторские заключения со своим мнением только в том случае, если был выполнен необходимый для аудита объем работ, с другой стороны. К сожалению, многие российские аудиторские фирмы не могут пока позволить себе роскошь отказываться от недобросовестных клиентов <*>.

В связи с этим очень остро встает вопрос о соотношении интересов клиента, которому оказываются аудиторские услуги, и общества, для которого важны гарантии добросовестности и компетентности аудитора, дающего заключение. Исходя из этих целей законодатель в ст. 14 Закона об аудите установил общие правила контроля качества работы аудиторов. Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны установить и соблюдать правила контроля внутреннего качества проводимых ими аудиторских проверок. Требования, предъявляемые к указанным правилам, регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (как уже упоминалось, они утверждаются Правительством РФ). Система проверки качества работы индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций внешними проверяющими устанавливается уполномоченным федеральным органом, который может проводить такие проверки своими силами, а также делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений. Уклонение от проведения внешней проверки качества или непредоставление проверяющим всей необходимой для проверки документации или иной требуемой информации может служить основанием для аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации или индивидуального аудитора. В случае выявления при проведении проверки качества работы фактов систематического нарушения аудитором, аудиторской организацией или индивидуальным аудитором при проведении аудиторской проверки требований нормативных правовых актов и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности проверяющие обязаны сообщить о таких фактах федеральному органу. На виновных в таких нарушениях может быть наложено взыскание в установленном Законом об аудите порядке вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности индивидуального аудитора. Таким образом, законодатель связывает качество аудиторской деятельности в первую очередь с соблюдением обязательных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Ответственность сторон договора Ответственность сторон договора об оказании аудиторских услуг регулируется как Законом об аудите, так и другими нормативными правовыми актами. Статья 21 Закона об аудите предусматривает, что аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации и Законом об аудите. Ранее данной статьей предусматривалось, что осуществление аудиторской деятельности аудиторской организацией или индивидуальным аудитором без получения соответствующей лицензии влечет взыскание штрафа с аудиторской организации или индивидуального аудитора в размере от 100 до 300 минимальных размеров оплаты труда, установленного федеральным законом. Уклонение организации или индивидуального предпринимателя, подлежащих обязательному аудиту, от его проведения или препятствование его проведению влечет взыскание штрафа с организации и индивидуального предпринимателя в размере от 500 до 1000 минимальных размеров оплаты труда, установленного федеральным законом. Взыскание данных штрафов производится в судебном порядке на основании постановления уполномоченного федерального органа о привлечении к ответственности за указанные правонарушения. Кроме того, в качестве специального основания ответственности ст. 11 Закона об аудите предусматривает составление заведомо ложного аудиторского заключения. Заведомо ложное аудиторское заключение - это аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда. Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Как видно, рассматриваемые нормы в части возникновения гражданско-правовой ответственности имеют бланкетный характер. Правила об ответственности сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение рассматриваемого договора могут быть определены на основании норм гл. 39 ГК РФ "Возмездное оказание услуг", а также тех положений о подряде, которые могут применяться к договору возмездного оказания услуг исходя из особенности предмета этого договора (ст. 783 ГК РФ). Например, к отдельным видам сопутствующих аудиторских услуг с учетом их специфики вполне могут применяться некоторые последствия некачественности, предусмотренные ст. 723 ГК РФ, в соответствии с которой заказчик вправе, если иное не установлено законом или договором, по своему выбору потребовать от исполнителя либо соразмерного уменьшения установленной за оказание услуги цены, либо безвозмездного оказания услуги заново с возмещением заказчику причиненных просрочкой исполнения убытков. Однако наиболее распространенным способом защиты прав аудируемого лица является возмещение убытков. Требования, связанные с недостатками результата работы, проведенной аудиторской фирмой, могут быть предъявлены предприятием при условии, что они были обнаружены в разумный срок, но в пределах двух лет со дня передачи результата работы, если иные сроки не установлены законом, договором или обычаями делового оборота (ст. 724 ГК РФ). Срок исковой давности для требований, предъявляемых в связи с ненадлежащим качеством работы, составляет один год (ст. 725 ГК РФ). Например, аудиторская фирма провела проверку финансовой и бухгалтерской отчетности предприятия в 1997 г., по результатам которой дано положительное заключение. В 2000 г. проведена проверка предприятия налоговыми органами за этот же налоговый период, по результатам которой начислены штрафные санкции за неправильное исчисление налогов. В данной ситуации аудиторская фирма не может быть привлечена к ответственности, т.к. недостатки работы были обнаружены по истечении двухлетнего срока. Достаточно определенно такая ситуация разрешалась Временными правилами аудиторской деятельности, в соответствии с п. 15 которых в случае обнаружения неквалифицированного проведения аудиторской проверки, приведшей к убыткам для государства или для экономического субъекта, с аудитора (аудиторской фирмы) на основании решения суда или арбитражного суда по иску, предъявляемому органом, выдавшим лицензию, могли быть взысканы: понесенные убытки в полном объеме; расходы на проведение перепроверки (меры гражданско-правовой ответственности); штраф, зачисляемый в доход республиканского бюджета Российской Федерации, в сумме до 100-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудитора, осуществляющего свою деятельность самостоятельно, и от 100- до 500-кратного размера установленной законом минимальной оплаты труда - с аудиторской фирмы (как меры административно-правовой ответственности). Некачественным проведением аудиторской проверки признавались следующие действия: при проведении проверки аудитором не были выявлены ошибки в ведении бухгалтерского и налогового учета, которые впоследствии обнаружены налоговым органом, и на предприятие наложены финансовые санкции; аудитором указано о внесении изменений в бухгалтерскую отчетность, которые не соответствуют требованиям действующего законодательства, и т.п. В случае обнаружения некачественного проведения аудиторской проверки аудируемое лицо может обратиться непосредственно в арбитражный суд с иском к аудиторской фирме о возмещении причиненных убытков. Оно вправе также обратиться с жалобой в Центральную аттестационно-лицензионную аудиторскую комиссию Минфина России, на основании которой иск о взыскании убытков с аудиторской фирмы предъявляет Комиссия. В случае если исполнитель не приступает своевременно к исполнению договора или оказывает услуги настолько медленно, что исполнение их к сроку становится явно невозможным, заказчик приобретает право отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных ему убытков (ст. 715 ГК РФ). Если в процессе оказания услуг исполнителем заказчику станет очевидным, что они не будут выполнены надлежащим образом, заказчик вправе назначить разумный срок для устранения недостатков. При невыполнении исполнителем в назначенный срок этого требования заказчику также предоставляется право отказаться от договора и потребовать возмещения убытков либо поручить оказание услуг другому лицу за счет исполнителя. Возмещение убытков в указанных случаях должно производиться по общим правилам об ответственности предпринимателей.