Покупка доли в организации и ее последующее присоединение. Учет разницы между стоимостью доли организации и ее чистыми активами.

Следующая ситуация которую мы рассмотрим, также вызывает на практике вопросы: одна организация (правопреемник) приобретает долю в другой организации (правопредшественник), при этом стоимость чистых активов приобретенной организации ниже ее покупной стоимости (финансовых вложений), после покупки приобретенную организацию присоединяют к организации-покупателю. В связи с чем, возникает вопрос, каким образом в бухгалтерском и налоговом учете организации-покупателя (правопреемника) отражается разница между покупной стоимостью финансовых вложений и чистыми активами купленной компании после реорганизации в форме присоединения?

Бухгалтерский учет у присоединяющей организации (правопреемника).

Как было указано выше при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

На эту дату в бухгалтерской отчетности присоединяющей организации (правопреемника) отражается сформированный уставный капитал в размере, предусмотренном договором о присоединении (пункт 25 Методических указаний). В соответствии с указанным пунктом в случае, если величина уставного капитала, предусмотренная договором о присоединении, не совпадает со стоимостью чистых активов правопреемника, то числовые показатели раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций (правопредшественника) формируются в нижеследующем порядке:

Обратите внимание, что согласно пункту 25 Методических указаний во всех случаях формирования числовых показателей раздела «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Согласно пункту 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного общества формируется на основе данных передаточного акта и построчного суммирования числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединенного общества и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединенного общества, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в пункте 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в пункте 25 Методических указаний.

При этом пунктом 13 Методических указаний установлено, что при реорганизации в форме присоединения финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме присоединения, не включаются.

Считаем, что в рассматриваемом случае в бухгалтерском учете правопреемника на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, списание стоимости долей присоединенной компании можно произвести путем простого уменьшения сальдо по счету 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-1 «Паи и акции», без корреспонденции счетов.

Таким образом, следует учитывать отклонение стоимости чистых активов от величины уставного капитала (но не покупной стоимостью финансовых вложений) правопредшественника, а правопреемника. Следовательно, разница (между первоначальной стоимостью финансовых вложений и стоимостью чистых активов) в бухгалтерском учете не учитывается и не отражается.

Рассмотрим сказанное на примере.

ПРИМЕР

Баланс правопредшественника (ООО «Полет») на 31.12.2009

Актив		Пассив
Основные средства	100 000	Уставный капитал	10 000
Запасы	2 000	Нераспределенная прибыль	291 000
Дебиторская з-ть	200 000	Кредиторская з-ть	2 000
Ден. средства	1 000
Баланс	303 000	Баланс	303 000

Баланс правопреемника (ООО «Развитие») на 31.12.2009

Актив		Пассив
Финансовые вложения	1 000 000	Уставный капитал	100 000
Дебиторская з-ть	1 500	Нераспределенная прибыль	897 000
Ден. средства	5 000	Кредиторская з-ть	2 500
		Займы	7 000
Баланс	1 006 500	Баланс	1 006 500

После реорганизации путем присоединения

• все показатели балансов суммируются при присоединении организации (кроме уставного капитала);

• в балансе ООО «Развитие» финансовые вложения в части ООО «Маренго» не отражаются;

• разница между стоимостью чистых активов правопреемника отражается в бухгалтерском балансе правопреемника в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Будем считать, что величина уставного капитала после реорганизации у правопреемника не изменится и составит 100 000 руб.

Таким образом, после реорганизации баланс «Развитие» будет выглядеть следующим образом:

Актив		Пассив
Основные средства	100 000	Уставный капитал	100 000
Дебиторская з-ть	201 500	Нераспределенная прибыль	198 000*
Ден. средства	6 000	Кредиторская з-ть	4 500
Запасы	2 000	Займы	7 000
Баланс	309 500	Баланс	309 500
* Нераспределенная прибыль формируется так: ЧА = Активы – Обязательства = 309 500 – 4 500 – 7 000 = 298 000 руб. Поскольку стоимость чистых активов больше величины уставного капитала, то разница 198 000 (298 000 – 100 000) подлежит отражению в разделе «Капитал и резервы» числовым показателем «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» (пункт 25 Методических указаний).

Также напоминаем, что при реорганизации имущество может быть передано (пункт 7 Методических указаний N 44н):

• по остаточной стоимости;

• текущей рыночной стоимости;

• иной стоимости.

Налоговый учет у присоединяющей организации (правопреемника).

Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный капитал установлены статьей 277 НК РФ. Так, в соответствии с пунктом 3 указанной статьи при реорганизации организации, независимо от формы реорганизации, у налогоплательщиков-участников не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения.

Условия, по поводу сравнения покупной стоимости организации и чистых активов, по нашему мнению, имеют значение, лишь в случае, когда речь идет о приобретении предприятия как имущественного комплекса (статьей 268.1 НК РФ). Однако мы рассматриваем ситуацию, при которой предприятие как имущественный комплекс не приобретается, а приобретается только доля в обществе и далее происходит реорганизация. Соответственно, при реорганизации разница между покупной стоимостью финансовых вложений правопреемника и чистыми активами правопредшественника правового значения не имеет и для налогообложения не учитывается.

Список литературы

1. Налоговый кодекс Российской Федерации;

2. Гражданский кодекс Российской Федерации;

3. Федеральный закон № 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. «О бухгалтерском учете»;

4. Федеральный закон от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»;

5. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22 июля 2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»;

6. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 июля 1999 № 43н;

7. Письма УФНС России по г. Москве от 07.06.2008 N 09-14/054957;

8. Письма УФНС по г. Москве от 27.04.2009 № 16-15/041230 и Письмо Минфина РФ от 13.02.2007 № 03-02-07/1-67.