Аудит / Статья Стандарты аудиторской деятельности направления сове

"Аудиторские ведомости", 2011, N 6

СТАНДАРТЫ АУДИТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ:

НАПРАВЛЕНИЯ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ

Рассматривается применение стандартов аудиторской деятельности N N 32, 33 и 34 в практике аудита. Отмечаются отдельные позиции стандартов, требующие переосмысления и определенной доработки.

В течение последних лет в отдельные федеральные стандарты аудиторской деятельности внесен ряд изменений, введены также некоторые новые стандарты.

Практика применения данных стандартов показывает, что некоторые отраженные в них положения требуют пристального рассмотрения. Их неоднозначная трактовка нередко приводит к ошибкам в процессе аудита и неточностям в выводах аудитора. Проанализируем правило (стандарт) N 32 "Использование аудитором результатов работы эксперта" (далее - стандарт N 32), правило (стандарт) N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" (далее - стандарт N 33), правило (стандарт) N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях" (далее - стандарт N 34), утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 22.07.2008 N 557.

Стандарт N 32 "Использование аудитором результатов работы эксперта" включает введение и следующие разделы:

- "Определение необходимости использования результатов работы эксперта";

- "Компетентность и объективность эксперта";

- "Объем работы эксперта";

- "Оценка результатов работы эксперта";

- "Ссылка на результаты работы эксперта в аудиторском заключении".

В данном стандарте впервые поставлен вопрос о привлечении экспертов к аудиторской практике. Определяя необходимость в работе эксперта, аудитор учитывает:

- знания и предыдущий опыт членов аудиторской группы в данной сфере;

- риск существенного искажения информации исходя из характера, сложности и существенности обстоятельств, подлежащих исследованию;

- ожидаемые количество и качество других аудиторских доказательств, которые предполагается получить.

Аудитор должен оценить профессиональную компетентность и объективность эксперта. Представляется, что эксперт должен иметь специальное высшее бухгалтерское образование, опыт работы главным бухгалтером в течение не менее трех лет, опыт аудиторской деятельности в течение не менее трех лет. Разумеется, у эксперта должны быть в наличии все документы, подтверждающие полученное образование (в том числе отмеченные в пп. "а" п. 8 данного стандарта), и практический опыт работы (пп. "б" п. 8).

В пп. "б" п. 8 стандарта N 32 перечислены документы, с которыми аудитор должен ознакомиться перед привлечением к работе эксперта. Однако, на наш взгляд, критериев оценки явно недостаточно, что ставит под сомнение компетентность и профессионализм эксперта. Как свидетельствует практика, профессиональный аттестат, лицензия эксперта, его членство в профессиональной саморегулируемой организации еще не гарантируют его высокую компетентность. Специалист, работающий в области бухгалтерского учета и аудита, должен постоянно повышать профессиональные знания в указанных сферах деятельности, иметь соответствующие свидетельства, аттестаты, сертификаты и т.п., а также научные труды и публикации.

Изложение п. 10 стандарта N 32 вызывает вопрос, может ли быть эксперт сотрудником аудируемого лица или связанным с ним каким-либо иным образом. Заметим, что возможности сговора всегда имеются.

Вполне уместно и логично, что аудитору может потребоваться выполнить дополнительные аудиторские процедуры или получить аудиторские доказательства от другого эксперта с учетом факторов, указанных в п. 7 стандарта. Однако, чтобы избежать риска или снизить его, в указанный стандарт целесообразно, по нашему мнению, ввести раздел "Ответственность эксперта".

Раздел "Определение необходимости использования результатов работы эксперта" данного стандарта становится более понятен после прочтения других его разделов. Однако положения п. 7 (пп. "а", "б", "в") только лишь отягощают текст. Ведь фрагмент текста этого раздела "... при выборе эксперта аудитор должен учитывать... а) знания и предыдущий опыт членов аудиторской группы в данной сфере; б) риск существенного искажения информации исходя из характера, сложности и существенности обстоятельств, подлежащих исследованию; в) ожидаемое количество и качество других аудиторских доказательств, которые предполагается получить" во многом повторяет суть раздела "Компетентность и объективность эксперта". Кроме того, специально этим вопросам посвящен стандарт N 34.

В связи с изложенным не ясно, так ли важно мнение эксперта и вообще нужен ли аудитору эксперт, если сам аудитор являет собой образец профессионализма. Если аудитор не является таким образцом, то спрашивается, нужен ли такой аудитор.

Вызывает сомнение необходимость пп. "в" п. 11 раздела "Объем работы эксперта" стандарта N 32. В п. 11 речь идет о тех вопросах, по которым эксперту следует составлять техническое задание. Подпункт "в" предлагает установить степень доступа эксперта к соответствующей информации и документам.

На наш взгляд, такой постановки вопроса быть не должно. Ведь, чтобы быть объективным в анализе и оценке бухгалтерской и налоговой информации, специалисту (в данном случае эксперту) должен быть открыт доступ ко всем документам без каких-либо ограничений. Логика рассуждений подкрепляется ст. 14 "Права и обязанности аудируемого лица, лица заключившего договор оказания аудиторских услуг" Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (в ред. от 28.12.2010), пп. 2 п. 2 которого устанавливает не предпринимать каких бы то ни было действий, направленных на сужение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита, а также на сокрытие (ограничение доступа) информации и документации, запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором. Наличие в запрашиваемых аудиторской организацией, индивидуальным аудитором для проведения аудита информации и документации сведений, содержащих коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в их предоставлении.

Следует отметить, что в п. 12 раздела "Оценка результатов работы эксперта" стандарта N 32 аудитору предлагается оценить суть сформулированных экспертом выводов, а также рассмотреть обстоятельства, перечисленные в пп. "а", "б", "в". Однако указанные в данном разделе стандарта варианты оценки выводов эксперта, во-первых, достаточно трудоемки для исполнения и, во-вторых, не соотнесены с действующими методиками.

В п. 14 рассматриваемого раздела отмечено, что аудитор не обладает соответствующими знаниями, поэтому не всегда может оспаривать допущения и методы, использованные экспертом. Тем не менее, основываясь на понимании деятельности аудируемого лица и результатах дальнейших аудиторских процедур, аудитор должен понять, являются ли использованные экспертом допущения и методы уместными и разумными (п. 14). К сожалению, не определено, каким образом аудитор должен выполнить эту задачу, если он (аудитор) "не обладает соответствующими знаниями".

Стандарт N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" включает введение и разделы:

- "Общие принципы выполнения обзорной проверки";

- "Условия проведения обзорной проверки";

- "Процедуры и доказательства";

- "Подготовка заключения по результатам обзорной проверки";

- "Приложение N 1. Примерный перечень процедур, которые могут быть проведены в ходе обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности";

- "Приложение N 2. Пример заключения по результатам обзорной проверки с выражением безоговорочно положительного мнения";

- "Приложение N 3. Примеры заключений по результатам обзорной проверки, содержащих мнение, не являющееся безоговорочно положительным".

В разделе "Общие принципы выполнения обзорной проверки" дана ссылка на используемые этические принципы аудитора, которые предусмотрены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности". Приводятся основные требования к аудитору при проведении обзорной проверки (планирование проверки, получение достаточных доказательств по ее результатам). Пункт 7 стандарта N 33, как нам представляется, целесообразно расширить, конкретизировав, какие процедуры необходимы для проведения обзорной проверки. Такое дополнение окажет несомненную помощь аудиторам, так как перечень процедур будет стандартизирован.

Заметим, что при обязательном аудите обзорную проверку, как правило, не делают. Самостоятельная разработка процедур и их выполнение - весьма трудоемкий процесс. Кроме того, результаты могут не быть объективными и достоверными.

Перечисленные в п. п. 9 - 15 раздела "Условия проведения обзорной проверки" позиции вполне логичны, но с учетом изложенного требуют уточнений.

Выполнение положений раздела "Процедуры и доказательства" (п. п. 16 - 20), как и раздела "Подготовка заключения по результатам обзорной проверки", содержащего перечень составляющих элементов заключения), достаточно трудоемко.

Отметим, что Приложения N N 1 - 3 к стандарту N 33 являются результатом большой и сложной работы не только разработчиков данного стандарта, но и исполнителей - аудиторских организаций (аудиторов).

Стандарт N 34 "Контроль качества услуг в аудиторских организациях", введенный одновременно со стандартами N N 32 и 33, дополняет в определенной степени действующее ранее правило (стандарт) N 29 "Рассмотрение работы внутреннего аудита", а также правило (стандарт) N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту".

Стандарт включает разделы:

- "Обязанности руководства аудиторской организации по обеспечению качества услуг, оказываемых аудиторской организацией";

- "Этические требования";

- "Принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества";

- "Кадровая работа";

- "Выполнение задания";

- "Мониторинг";

- "Документирование".

В стандарте N 34 впервые определяются понятия:

- руководитель задания;

- проверка качества выполнения задания;

- лицо, проводящее проверку качества выполнения задания;

- аудиторская группа;

- инспекция;

- общественно значимый хозяйствующий субъект;

- мониторинг;

- сетевая организация;

- работники аудиторской организации;

- специалисты аудиторской организации;

- руководство аудиторской организации;

- разумная уверенность;

- стороннее компетентное лицо.

Следует особо отметить, что в стандарте N 34 сформулированы обязанности аудиторской организации, связанные с обеспечением качества оказываемых ею услуг. Руководитель аудиторской организации должен заботиться о культуре производства. К сожалению, понятие культуры в тексте несколько "размыто", допускает неоднозначные трактовки.

В п. 10 перечислены условия, необходимые для достижения высокого качества выполнения заданий. Так, согласно пп. "а" аудиторская организация должна устанавливать обязанности руководства таким образом, чтобы коммерческие соображения не преобладали над качеством выполняемой работы. В принципе данное положение верно, но его практическая реализация затруднительна.

Раздел "Этические требования" стандарта N 34 в некоторой степени дублирует содержание одноименного раздела стандарта N 7 "Контроль качества выполнения заданий по аудиту". В соответствии с п. 15 стандарта N 34 аудиторская организация должна установить принципы и процедуры, которые позволят:

- доводить требования, касающиеся независимости, до сведения работников аудиторской организации и иных лиц, которые должны их соблюдать;

- выявлять и оценивать обстоятельства и отношения, создающие угрозы независимости, а также предпринимать соответствующие действия для устранения таких угроз или сведения их до приемлемого уровня путем принятия надлежащих мер предосторожности или (если необходимо) отказа от выполнения задания.

Однако данные положения довольно трудно понять и реализовать на практике.

Пункты 17 - 19 стандарта N 34 сложно воспринимать и тем более применять в практической деятельности аудиторов. Так, в п. 19 указано, что не реже одного раза в год работники аудиторской организации, обязанные соблюдать независимость, должны предоставлять аудиторской организации письменные подтверждения соблюдения установленных принципов и процедур независимости. Однако не поясняется, каким образом соблюдение этих принципов должно быть подтверждено.

Пунктом 21 стандарта N 34 предусмотрено, что в аудиторской организации должны быть разработаны принципы и процедуры:

- устанавливающие критерии, позволяющие своевременно распознать возникшую угрозу "привычности", требующую принятия соответствующих мер безопасности для ее сведения до приемлемого уровня в случаях, когда одни и те же работники назначаются в течение длительного времени на одно и то же задание, обеспечивающее уверенность;

- предусматривающие периодическую (не реже одного раза в 7 лет) ротацию работников, осуществляющих руководство аудиторской проверкой одного и того же общественно значимого хозяйствующего субъекта на разных уровнях.

Предложены "меры безопасности", например периодическая ротация работников, осуществляющих руководство аудитом или иным заданием на разных уровнях, либо обязательная обзорная проверка качества выполнения задания.

Раздел явно требует доработки, так как не просматривается практическая реализация требований к принципам и процедурам, особенно, если учесть, что в аудиторских фирмах наблюдается значительная текучесть специалистов.

В разделе "Принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества" рассматриваются вопросы, связанные с принципами и процедурами, регулирующими порядок принятия решения об обслуживании нового клиента или продолжении сотрудничества с уже существующим клиентом. Эти принципы и процедуры должны обеспечивать разумную уверенность в том, что принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом будет осуществляться только в отношении конкретных заданий (приведен их перечень).

В п. п. 25, 26 указывается, что должно приниматься во внимание при оценке честности руководства потенциального клиента, а также из каких источников аудиторская организация может получать такую информацию.

Согласно п. 28 аудиторская организация также должна оценить, может ли принятие на обслуживание нового клиента или продолжение сотрудничества с уже существующим клиентом вызвать конфликт интересов. При выявлении потенциального конфликта интересов аудиторская организация оценивает целесообразность принятия задания. Решение о продолжении сотрудничества с клиентом предполагает оценку всех существенных вопросов, возникших в ходе выполнения текущего или предшествующих заданий, а также их последствий для возможного продолжения сотрудничества.

В п. 31 содержится порядок отказа от выполнения задания или одновременно от выполнения задания и от дальнейшего сотрудничества с клиентом. Представляется, что указанный раздел следует сократить, поскольку в аудиторской деятельности есть понятие обязательного аудита, проведение которого тесно связано со стоимостью аудиторских услуг.

Раздел "Кадровая работа" посвящен соответствующим принципам и процедурам. Цель кадровой работы - обеспечить разумную уверенность в том, что организация обладает достаточным количеством специалистов, владеющих необходимыми знаниями, опытом, соблюдающих этические принципы, способных выполнять задания в соответствии со стандартами аудиторской деятельности и требованиями нормативных правовых актов Российской Федерации. Должна быть также уверенность в том, что аудиторские заключения и иные отчеты, выданные аудиторской организацией, отвечают условиям конкретного задания.

Перечислены направления кадровой работы:

- наем работников;

- оценка результатов выполнения работы;

- профессиональные навыки работников;

- профессиональная компетентность;

- профессиональное развитие;

- повышение в должности;

- оплата труда;

- оценка нужд работников.

Правильно организованная кадровая работа дает возможность аудиторской организации устанавливать соответствующие квалификационные требования и количественные показатели для оценки работников при найме, отбирать для выполнения заданий честных работников, стремящихся развивать свои навыки и профессиональную компетентность.

В п. 34 указаны методы развития навыков и профессиональной компетентности работников. Пункт 36 содержит мероприятия, направленные на развитие и поддержание профессиональной компетентности, а также на соблюдение этических принципов работников.

Отметим тщательность, с которой разработаны разделы "Выполнение задания", "Мониторинг", "Документирование" стандарта N 34, хотя содержание раздела "Документирование" во многом повторяет содержание правила (стандарта) аудиторской деятельности N 2 "Документирование аудита".

В заключение приведем список нормативных документов, с которыми целесообразно ознакомиться при применении стандарта N 34:

- Методические рекомендации по организации и осуществлению внутреннего контроля качества работы аудиторской организации (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 26 ноября 2009 г., протокол N 80);

- Письмо Минфина России от 06.12.2010 N 07-03-05/1098 "О правилах внутреннего контроля качества работы в аудиторских организациях";

- Письмо Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год";

- Письмо Минфина России от 10.07.2009 N 07-03-32/1024 "Об установлении и соблюдении аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами правил внутреннего контроля качества работы";

- Федеральный стандарт аудиторской деятельности "Принципы осуществления внешнего контроля качества работы аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов и требования к организации указанного контроля. ФСАД 4/2010", утвержденный Приказом Минфина России от 24.02.2010 N 16н.

Н.П.Родинова

Д. э. н.,

профессор

Российский заочный институт

текстильной и легкой промышленности

В.В.Бородина

Аудитор

Подписано в печать

25.05.2011